Skip som kvalifiserende eiendel

Iht. skatteloven §8-11 3. ledd, jf. 1. ledd litra a og b, må selskap innenfor rederiskatteordningen - direkte eller indirekte - eie skip. Det oppstilles således et krav om at selskapet må eie minst én kvalifiserende eiendel for å være omfattet av rederiskatteordningen. Etter skatteloven §8-13 1. ledd kan selskapet i tillegg også drive virksomhet med innleide skip eller flyttbare innretninger. Kravet om kvalifiserende eiendel i form av å eie minst ett skip, gjør det imidlertid viktig å fastslå hvem som skattemessig skal anses som eier av skipet.

I utgangspunktet følger den skattemessige vurderingen av hvem som skal anses som eier den privatrettslige vurderingen. I en del tilfeller vil likevel en utleiekontrakt reelt sett kunne representere et salg av skipet til leietakeren. Dette vil i første rekke kunne forekomme ved utleie på bareboat-vilkår, dvs. hvor skipet leies ut uten mannskap, og hvor utleier ikke deltar i driften av selve skipet.

Det klare utgangspunktet er at leieavtalen må respekteres skattemessig, dvs. at utleier anses som eier. Forutsetningen for å fravike dette utgangspunktet må være at det foreligger ytterligere avtalemekanismer mellom eier og den som chartrer skipet, og at disse avtalemekanismene bidrar til at leieforholdet reelt sett innebærer en overdragelse av skipet. Den nærmere vurderingen av hvem som skattemessig skal anses som eieren, vurderes konkret. Det legges vekt på partenes rettigheter, plikter og risiko etter avtaleforholdet.

At den som leier et skip blir ansett som den reelle eier, kan særlig være aktuelt der utleier reelt sett er en eller flere passive investorer. En forholdsvis vanlig situasjon er at det skjer et såkalt sale- and leaseback, hvor det etableres et selskap for å kjøpe et eller flere skip, for deretter å leie disse tilbake til opprinnelig selger. Det vil regelmessig kunne være et visst spenn mellom ønsket om å sikre investorenes avkastning ved å innføre kjøps- og salgsplikt til bestemte priser, sammenholdt med ønsket om å komme innenfor rederiskatteordningen.

En del nokså klare tilfeller synes å kunne legges til grunn basert på forhånduttalelser og annen praksis fra Sentralskattekontoret for Storbedrifter.

Dersom den som chartrer skipet både har en rett og en plikt (dvs. både en call-opsjon og en put-opsjon) til å kjøpe skipet til fastsatt pris etter en viss tid, vil han skattemessig bli å anse som eier av skipet allerede fra skipet leies ut. Korresponderende vil selskapet som leier ut skipet ikke bli ansett som eier, og skipet er dermed ikke en kvalifiserende eiendel for dette selskapet.

Dersom det derimot bare foreligger en rett for den som chartrer skipet til å kjøpe det til en forhåndsfastsatt pris ved utløpet av charterperioden, dvs. ikke en plikt, vil normalt selskapet som leier ut skipet bli ansett som eier. Skipet vil da være å anse som en kvalifiserende eiendel for selskapet. Dette kan stille seg annerledes dersom det er fastsatt en så lav pris ved utøvelse av kjøpsopsjonen, at det må anses altoverveiende sannsynlig at opsjonen vil bli utøvet. I praksis synes imidlertid overligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for Storbedrifter å ha stilt forholdsvis strenge krav for at det skal være altoverveiende sannsynlig at opsjonen vil bli utøvet.

Andre eksempler som har forekommet i praksis, er at leietaker ved utløpet av leieperioden skal dekke tap, eller få ev. gevinst ved et påfølgende salg av skipet. Også i slike tilfeller vil det være naturlig å anse den som har chartret skipet som skattemessig eier, ikke selskapet som leier ut. Også andre situasjoner kan tenkes der man ser bort fra det formelle eierforholdet, og vurderer skipet som eid av leietaker, ikke utleier. Utleier vil da falle utenfor rederiskatteordningen dersom det aktuelle skipet er utleiers eneste kvalifiserende eiendel.

Nybyggingskontrakter

Et deltakerlignet selskap som eier en nybyggingskontrakt, eier en kvalifiserende eiendel. Det vises til en uttalelse fra Sentralskattekontoret for storbedrifter* Utv.1998 s. 229. hvor det fremgår at en byggekontrakt på skip som eies av et aksjeselskap, vil både være en lovlig eiendel og i seg selv en kvalifiserende eiendel innenfor rederibeskatningsordningen. Selv om skipet først leveres om flere år, vil kontrakten være en lovlig eiendel i hele byggeperioden.

I Sentralskattekontorets uttalelse var det et aksjeselskap som eide kontrakten direkte. Eiendelen vil like fullt være en kvalifiserende eiendel selv om det er et deltakerlignet selskap som eier andelen og aksjeselskapet kun eier andeler i det deltakerlignede selskapet (minimum 3%).

Opsjon på kjøp av nybyggingskontrakter/skip

Et deltakerlignet selskap som eier en opsjon på kjøp av en nybyggingskontrakt på kjøp av et skip, eier en lovlig eiendel, men ikke en kvalifiserende eiendel. Det vil si at hvis selskapet kun eier denne opsjonen og aksjeselskapet innenfor ordningen ikke eier annet enn andelen i det deltakerlignede selskapet, vil denne andelen bli en ulovlig eiendel for aksjeselskapet. Det vises her til at Sentralskattekontoret* Utv. 2000 s. 331. har uttalt at opsjoner på nybyggingskontrakter er en lovlig eiendel, men at denne type opsjoner ikke er en kvalifiserende eiendel. Dette er også presisert i en nyere BFU fra SFS av 28. november 2006.

Kontrakter på kjøp av «second hand» tonnasje

Et deltakerlignet selskap som kun eier en kontrakt om kjøp av et second hand skip, vil ikke ha en kvalifiserende eiendel, men en lovlig eiendel.* Rederibeskatning i praksis, 2.utg. s. 54.

Noen prosjekter organiseres som et IS som inngår en bindene kontrakt med et annet rederi om levering av nytt skip direkte fra et verft til IS-et. Nybyggingskontrakten er inngått med det annet rederi som da i utgangspunktet står som kontraktsmotpart mot verftet. SFS har i noen konkrete tilfeller da akseptert at deltakerne i IS-et reelt sett har ervervet en nybyggingskontrakt og som sådan en lovlig og kvalifiserende eiendel.

Etablering av DLS gjennom året

I en BFU fra SFS av 2003* Utv. 2003 s. 594. konkluderes det med at nystiftet partsrederi (lignes som DLS) er en kvalifiserende og lovlig eiendel dersom partsrederiet har kvalifiserende eiendel og tilfredsstiller rederiskatteordningen fra stiftelsestidspunktet. SFS antok at en slik partsrederiandel hvor det ikke var anskaffet skip allerede på stiftelsestidspunktet, ville utgjøre en ulovlig eiendel med uttreden som konsekvens, med mindre bruddet ble rettet innen to måneder, jf. sktl. §8-17, tredje ledd, jf. nedenfor. Retting kan være erverv av skip eller salg av andelene.

Rettingsadgang

Skulle et rederiselskap komme i den situasjon at det eier en ulovelig eiendel, er det en rettingsadgang nedfelt i skattelovens §8-17, 3. ledd. Etter denne bestemmelsen kan brudd på regelverket i form av ulovlig virksomhet, det vil si manglende kvalifiserende eiendel, rettes opp innen to måneder etter at bruddet oppstod.