Del II:

Prising av konserninterne tjenester

Det er blitt hevdet at ligningspraksis ved Oljeskattekontoret (OSK) og Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS) innebærer en asymmetrisk behandling av hhv. fradrags- og skattepliktspørsmålet ved vurderingen av armlengdes pris på konserninterne tjenester. Kontorene mener at denne kritikken ikke er treffende og redegjør derfor i denne todelte artikkelen nærmere for kontorenes felles syn på aktuelle problemstillinger.

Den første delen av artikkelen er inntatt i Revisjon & Regnskap nr. 4, og der behandlet vi bl.a. spørsmål knyttet til fastleggelse av de faktiske forhold og det rettslige grunnlaget for eventuelle justeringer. I denne del to av artikkelen omtales problemstillinger knyttet til metodevalg, fortjenestepåslag og korresponderende retting. Blant de problemstillingene vi er innom, er spørsmål om det foreligger rettslige bindinger for metodebruken, betydningen av valg av marked, om det (alltid) skal beregnes fortjenestepåslag og eventuelt påslagets størrelse.

1 Metodevalg

Når det faktiske forhold og rettsgrunnlaget er klarlagt, oppstår spørsmålet om hvilke metoder som kan benyttes ved vurderingen av om det foreligger en inntektsreduksjon. Denne vurderingen må i utgangspunkt basere seg på markedsforholdene på det tidspunktet avtalen ble inngått. Et unntak fra dette utgangspunktet kan være tilfeller hvor tidspunktet for avtalen som sådan er påvirket av interessefellesskapet.

1.1 Rettslige krav til metodebruk

Spørsmålet i det følgende er i hvilken grad det foreligger rettslige bindinger for metodebruken.

Ordlyden i sktl. §13-1 første og tredje ledd gir ingen anvisning på hvilke metoder som skal benyttes for å vurdere om det foreligger inntektsreduksjon og for å fastsette skjønnet. Forarbeidene til bestemmelsen før lovendringen i 2007 legger heller ingen føringer på metodebruken.

I rettspraksis er det imidlertid gitt enkelte uttalelser knyttet til armlengdeprinsippet og metodebruk. Det vises her til Rt. 2001 s. 1265 Agip hvor det ble lagt til grunn at OECDs retningslinjer er relevante ved vurderingen av armlengdeprinsippet. OECDs retningslinjer inneholder flere metoder for hvordan en kan komme fram til armlengdes pris for en transaksjon. I dommen ble imidlertid Agips forsikringspremie sammenlignet med andre skattyteres internpris for tilsvarende forsikring. Dette er ikke en metode som er beskrevet i OECD-retningslinjene, men retten kom likevel til at en slik metode kunne aksepteres ved vurderingen av transaksjonen mellom Agip og det konserninterne forsikringsselskapet AIRCO. Fra dommen siteres:

«OECDs retningslinjer gir anvisning på flere metoder, men ingen av dem dekker slike situasjoner som saken gjelder. Retningslinjene må derfor tillempes, noe som de for øvrig uttrykkelig åpner for selv. Under enhver omstendighet må saken avgjøres etter skatteloven §54 første ledd, som klart tillater bruk av forskjellige metoder. (Understreket her.)»

Etter vår oppfatning må dommen klart kunne tas til inntekt for at valg av metode er mindre viktig enn å komme frem til en armlengdes pris på grunnlag av tilgjengelige opplysninger.

Også i ligningspraksis er dette utgangspunktet lagt til grunn. Det vises her til overligningsnemnda ved SFS i en sak vedrørende prising av salg av filialer innenfor konsern, selv om nemnda i det konkrete tilfellet kom til at vilkårene for å anvende §13-1 ikke var oppfylt. Nemnda uttalte at de fortjenestebaserte metodene som kontoret og ligningsnemnda hadde benyttet var anvendelige, men måtte brukes med stor forsiktighet. Fra vedtak 2001-004OLN omtalt mer utførlig i BIP 2006 s. 596 flg. siteres:

«Nemnda fremhever at det ikke finnes noen direkte sammenlignbare transaksjoner som kan gi noe støtte for inntektstillegg. De beregninger som Sentralskattekontoret har foretatt og presentert for nemnda, er basert på fortjenestebaserte metoder, nærmere bestemt beregninger basert på P/E-faktor og P/B-faktor. Nemnda legger til grunn at dette er akseptable metoder for verdsettelse ..., selv om de ikke er direkte omtalt i OECDs retningslinjer for internprising av flernasjonale foretak (som riktignok ikke gjelder direkte for inntektsberegning ved fast driftssted). Men OECDs retningslinjer fremhever sterkt at fortjenestebaserte metoder - som minner om de som har vært vurdert i dette tilfellet - må brukes med stor forsiktighet. I avsnitt 3.50 heter det således at slike metoder bare bør brukes i «... cases of last resort», og «... as a general matter the use of transactional profits methods is discouraged».

Forut for lovendringen i sktl. §13-1 fjerde ledd er det derfor vår oppfatning at gjeldende rett var at metodene i OECDs retningslinjer ikke var rettslig bindende.

Ved lovendring av 29. juni 2007 ble OECD-retningslinjenes relevans for norsk rett direkte forankret i et nytt fjerde ledd i sktl. §13-1. Lovendringen trådte i kraft fra og med inntektsåret 2008. Etter lovendringen i sktl. §13-1 fjerde ledd er det på det rene at OECDs retningslinjer skal «tas hensyn til». Det er imidlertid fortsatt et spørsmål om hvilken vekt retningslinjene skal tillegges, og om disse i motsetning til tidligere er bindende for metodebruken.

Hovedformålet med lovendringen er å medvirke til at retningslinjene i større grad enn i dag blir benyttet av både skattytere og ligningsmyndighetene, jf. Ot.prp. nr. 62 (2006-2007). I forarbeidene uttales det også at retningslinjene ikke gis status som bindende regler, men bare som veiledende retningslinjer som det skal tas hensyn til. Fra Ot.prp. nr. 62 (2006-07) s. 15 siteres:

«Skatteloven §13-1 sier ikke noe om hvordan armlengdepris eller -vilkår skal fastlegges utover å anvise at ved skjønnet skal inntekten fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget. Sånn sett kan det anføres at en står noe friere etter skatteloven §13-1 enn det som anvises i retningslinjene, selv om forskjellene neppe er betydelige. Også ved anvendelsen av skatteloven §13-1 ligger det implisitt i regelen om å bruke armlengdepris eller -vilkår som standard for om inntekten skal justeres, og som rettesnor for skjønnsutøvelsen, at det må foretas en sammenligning med faktisk sammenlignbare transaksjoner som kan gjenfinnes under lignende markedsforhold.

OECD-retningslinjene på sin side utelukker ikke at foretak benytter andre metoder enn de retningslinjene godkjenner, forutsatt at prisingen ellers er i samsvar med armlengdeprinsippet, jf. punkt 1.68 i retningslinjene. Det er også grunn til å understreke at OECD-retningslinjene må anvendes med rimelig grad av skjønn og fleksibilitet, under hensyn til de faktiske forhold og omstendigheter som omgir partene og transaksjonen.»

Basert på ordlyd og forarbeider synes det derfor å være dekning for å hevde at rettstilstanden er uendret hva gjelder rettslige bindinger for metodevalg. Dette er også naturlig sett hen til de ulike formål som gjelder for sktl. §13-1 og retningslinjene.

I Ot.prp. nr. 26 (1980-81) er det uttalt at lovformålet med sktl. 1911 §54 var å beskytte det norske skattefundamentet, og dette er ikke eksplisitt endret ved senere lovrevisjoner. Formålet med OECD-retningslinjene er på den annen side å sikre en riktig fordeling av skattefundamentet mellom land og redusere risikoen for dobbeltbeskatning. De ulike formålene skaper en spenning mellom beskyttelse av norsk skatteproveny på den ene siden og Norges folkerettslige forpliktelser på den annen side. Hvilke konkrete utslag dette vil gi gjenstår å se.

I forhold til skattyter antar vi at lovendringen ikke medfører at skattyter er forpliktet til å benytte OECD-metoder for å fastsette internprisen i det underliggende avtaleforholdet. Derimot må skattyter i større grad enn tidligere benytte OECD-metoder ved sin godtgjøring av at prisen er i samsvar med armlengdeprinsippet.

Det må dessuten fremheves at skattyters sikreste vei til ligningsmyndighetenes aksept av internprisen alltid vil være å benytte OECD-metodene på korrekt måte ved fastsettelsen av internprisen.

1.2 Nærmere om metodene

I det følgende vil vi kort presentere prisingsmetoder som i praksis benyttes for å fastsette internpriser eller for å undersøke om det foreligger en inntektsreduksjon. I retningslinjene skilles det mellom tradisjonelle metoder og andre metoder. SUP-, kost pluss- og videresalgsprismetoden - blir gjerne kalt tradisjonelle metoder, og de er ifølge punkt 2.49 å foretrekke foran de andre metodene overskuddsdeling og nettomarginmetoden. I saker som gjelder konserninterne tjenester blir ofte kost pluss-metoden og nettomarginmetoden benyttet, men enkelte skattytere benytter en SUP-metode. De fem OECD-metodene forutsettes godt kjent, og vi presenterer kun de metodene som i praksis blir benyttet for konsernintern tjenesteyting.

Vi har ovenfor vist at en i praksis også anvender andre metoder. En av disse vil bli presentert i punkt 1.2.2.

1.2.1 OECD-metodene

Sammenlignbar ukontrollert pris-metoden (SUP), eller også kalt den direkte sammenligningsmetode, baserer seg på en sammenligning av prisen i den kontrollerte transaksjonen med en pris i en uavhengig transaksjon. Det forutsettes at transaksjonene er like, eller at det er mulig å korrigere for forskjeller mellom transaksjonene. Metoden er nærmere beskrevet i retningslinjene punkt 2.6 flg.

Kost pluss-metoden tar utgangspunkt i de kostnadene selger har hatt, og legger til en passende bruttofortjenestemargin for å komme frem til armlengdeprisen. Bruttofortjenestemarginen skal dekke selgers øvrige (indirekte) kostnader, for eksempel til administrasjon og salg, pluss gi en passende fortjeneste på utførte oppgaver og investert kapital. Kost pluss-metoden er beskrevet nærmere i punkt 2.32 flg. i retningslinjene.

Nettomarginmetoden (transaksjonsbasert nettomarginmetode - TNMM) er beskrevet i retningslinjene punkt 3.26 flg. Metoden vurderer om det er handlet på armlengdevilkår ved å sammenligne nettofortjenesten den tilknyttede parten oppnår ved transaksjonen med den nettofortjeneste den sammenlignbare uavhengige parten oppnår ved tilsvarende transaksjoner. Nettofortjenesten er det selskapet sitter igjen med når alle utgifter er dekket.

TNMM vurderer både fordelingen av fortjenesten og størrelsen på fortjenesten med den uavhengige transaksjonen.

1.2.2 Sammenligning med andre skattyteres internpris?

I praksis kan det være svært vanskelig å finne uavhengige priser for tjenesteytelser som er sammenlignbare med intern tjenesteyting. Men siden mange skattytere gir ligningsmyndighetene opplysninger om innhold og pris for intern tjenesteyting, kan ligningsmyndighetene få en viss oversikt over internprisnivået for enkelte typer tjenester innenfor en bransje. Hvis en skattyter har markerte prisavvik i forhold til dette nivået, kan det være aktuelt å benytte en sammenligning med andre skattyteres internpris og på dette grunnlaget fastsette den nevnte skattyters inntekt ved skjønn med hjemmel i sktl. § 13-1.

Fra skattytersiden har det vært hevdet at en slik metode er i strid med det grunnleggende prinsipp om kontradiksjon, ved at skattyterne ikke kan få tilgang til sammenligningsgrunnlaget av hensyn til taushetsplikten i lignl. §3-13. Skattyter vet heller ikke hvilke andre skattytere som er benyttet som sammenligningsgrunnlag, og kan dermed heller ikke be disse om innsyn.

I praksis er slike sammenligninger likevel benyttet. Et eksempel er Agip-dommen, hvor man sammenlignet med andre lisensdeltakeres internpriser på Ekofisk. Riktignok kom ikke kontradiksjonsproblemene på spissen i Høyesterett, siden Ekofisk-deltakerne på det tidspunktet hadde opphevet taushetsplikten. Det vises også til dom fra Eidsivating lagmannsrett av 28.9.1992.

1.3 Sammenhengen mellom de fortjenestebaserte metodene og SUP-metoden

Retningslinjenes utgangspunkt er at metodene skal lede til samme resultat. Det legges også til grunn at det ikke er en pris som er riktig, men at armlengdeprisene vil ligge i et intervall; «armlengdeintervallet». Sammenhengen mellom de forskjellige metodene omtales nærmere i det følgende.

Kost pluss-metoden og nettomarginmetoden legger til grunn at armlengdeprisen skal inneholde en fortjenestemargin. En fortjenestemargin er en relativ størrelse; et påslag på nærmere definerte kostnader. I prinsippet er det umulig å vurdere et påslag isolert fra kostnadene.

I markedet vil en tjenesteyter som klarer å operere med mindre kostnader enn andre tjenesteytere som utfører samme tjeneste, ha plass til mer fortjeneste i sin pris enn andre tjenesteytere. På et gitt punkt vil man likevel møte et «tak» der markedet ikke er villig til å betale høyere pris. Dette «taket» begrenser muligheten til å oppnå fortjeneste, og vil i ytterste konsekvens medføre tap hvis kostnadene ved å utføre tjenesten er høyere enn markedspris. I teorien vil dette taket være øverste pris i henhold til SUP-metoden, jf. prinsippet om at metodene skal lede til samme resultat.

Dette kan illustreres med følgende figur:

	Høyeste pris i SUP-metoden
	Fortjeneste
TNMM	Ledelse, administrasjon, overhead
	Indirekte produksjonskostnader	Kost-pluss
	Direkte produksjonskostnader	Kost-pluss

Figuren viser at høyeste pris i SUP-metoden vil utgjøre et tak som begrenser prisen oppover, og herunder muligheten for fortjeneste. Før dette punkt vil det være et intervall som armlengdeprisen skal ligge innenfor, avhengig om man beregner netto eller brutto fortjeneste. Forskjellen mellom kost pluss-metoden og TNMM er hvilke kostnader man skal legge fortjenestemarginen på og hva denne skal dekke. I en kost pluss-metode skal kun direkte og indirekte produksjonskostnader inkluderes, og fortjenestemarginen skal dekke både fortjeneste og andre overhead-kostnader, jf. retningslinjenes 2.41:

«Forskjellen mellom brutto og nettomarginanalyse kan uttrykkes på følgende måte: Generelt sett vil kost pluss-metoden bruke marginer som er beregnet etter fradrag for direkte og indirekte produksjonskostnader, mens en nettomarginmetode benytter marginer beregnet etter at fradrag i tillegg er gjort for foretakets driftskostnader. En må være oppmerksom på at fordi det er ulik praksis land imellom, er det vanskelig å trekke skarpe skillelinjer mellom de tre kategoriene beskrevet ovenfor.»

I TNMM vil fortjenestemarginen være et rent fortjenesteelement.

1.4 Valg av marked

Ettersom de ulike land har forskjellig lønns- og kostnadsnivå, oppstår spørsmålet om hvilket lands marked som skal benyttes som sammenligningsgrunnlag. Spørsmålet er om markedspriser i kjøpers eller selgers hjemland skal benyttes som sammenligningsgrunnlag, og er relevant uansett om man ser på prisingen iht. kost pluss /nettomargin/videresalg- eller SUP-metoden.

I norsk rett skal en som utgangspunkt legge den faktiske transaksjon til grunn, jf. retningslinjens punkt 1.36. Videre fremgår det av retningslinjene punkt 7.29 at en bør se hen til både tjenesteyters og tjenestemottakers ståsted.

Vi legger til grunn at når skattyter dokumenterer prisen i det alternative markedet, og godtgjør at det for ham vil være forretningsmessig naturlig å operere i dette markedet, vil skattyters påstand normalt legges til grunn.

1.5 Noen problemstillinger knyttet til prising og metodevalg

De avgjørelsene som foreligger i kontorenes ligningspraksis om metodevalg ved prising av tjenester er få og av nyere dato. Metodespørsmålene i to av disse sakene vil bli presentert i det følgende. I tillegg vil enkelte andre problemstillinger bli presentert.

1.5.1 Prising av konserninterne tjenester via SUP-metoden

En kjennelse av 21.01.08 av Klagenemnda for Oljeskatt gjaldt flere spørsmål knyttet til prising og dokumentasjon. Saken gjaldt inntektsårene 1998-2001. I det følgende omtales prisingsspørsmålet. Dokumentasjonsspørsmålet er omtalt ovenfor.

Skattyter hadde benyttet en TNMM, med et 5%netto påslag. Fortjenestemarginen var basert på databasesøk foretatt av et uavhengig konsulentselskap. I TNMM hadde skattyter benyttet en nøkkelbasert fordeling av kostnader iht. OECD-retningslinjene punkt 7.21-7.23. Det var benyttet to nøkler; antall timer og antall ansatte. Dette gjaldt et stort spekter av forskjellige tjenester, som geologi, ingeniørtjenester, IT, finans, jus, revisjon og tjenester knyttet til markedsføring og salg av olje.

Klagenemnda la til grunn at den ikke var bundet av skattyters metodevalg, men at SUP-metoden kunne benyttes for å vurdere internprisen. For enkelte tjenester fastsatte nemnda konkrete timepriser * Et vesentlig stridstema var hvordan internprisen skulle beregnes, særlig hvilke kostnader som skulle inkluderes i timeprisen, og hvilket antall timer som skulle legges til grunn. På dette punkt er saken så spesiell mht. faktum at den neppe har interesse ut over den konkrete sak. .

For tjenester tilknyttet markedsføring og salg av olje ble SUP-metoden anvendt* Oljesalget gjaldt salg til uavhengige, slik at regelen i petrsktl. §3e) ikke fikk anvendelse. . Målestokken i markedet var her etter nemndas syn ikke pris pr. time, men cent pr. fat solgt. Når antall fat olje solgt var kjent, forelå den nødvendige informasjon til å kunne anvende metoden. En pris på 5 cent pr. fat solgt ble ansett å være armlengdepris.

Nemndene ved OSK har benyttet SUP-metoden ved prisvurderingen i flere andre tilfeller. Enkelte av sakene er påklaget.

1.5.2 Prising av konserninterne tjenester via franchisemodell

I sak 2003-067LN (påklaget), referert i Utv. 2007 s. 286 pkt. 2.3.15, var spørsmålet om franchiseavgiften som franchisetaker (datterselskap A AS) betalte til franchisegiver (morselskapet B, hjemmehørende i utlandet) var fastsatt på armlengdes vilkår.

Avgiften var beregnet ut fra en nøkkel som bygget på franchisetakernes overskudd. Som grunnlag for å godtgjøre at prisen var armlengdes hadde selskapet foretatt en sammenligningsanalyse, hvor det ble sett på en rekke forskjellige franchisesystemer. Nemnda var ikke enig i at denne sammenligningsanalysen underbygget at prisen var armlengdes:

«Franchisekonseptet som [navnet på konsernet] har utviklet er rettet mot produksjonsbedrifter. I den sammenligningsanalysen som [navnet på konsernet] har benyttet er antall franchisesystem svært omfattende, men de omfatter stort sett franchisekonsept innenfor service og varehandel. Så langt nemnda kan se har imidlertid [navnet på konsernet] ikke franchisesystemer innenfor produksjonsbedrifter med i sin sammenligningsanalyse. For å kunne bruke en sammenligningsanalyse til å finne en markedspris, må de franchisekonsepter man har valgt å sammenligne seg med, ha (en viss) likhet med det franchisekonseptet som man skal finne markedsprisen på. Nemnda antar at en relevant sammenligning i utgangspunktet må være på samme bransjenivå.(...) På bakgrunn av dette antar nemnda at det kan stilles spørsmål ved om de franchisesystemer som [navnet på konsernet] har sammenlignet seg med, er sammenlignbare med et franchisesystem som retter seg mot franchisetakere innenfor produksjon. Den sammenligningsanalyse som er foretatt, underbygger, etter nemndas oppfatning, ikke at prisen som franchisetakerne belastes gjennom franchisekonseptet er armlengdes.»

Et sentralt spørsmål i saken var hvordan de ytelser som lå i franchiseavtalen, skulle prises; under ett som en franchiseavtale, eller kunne man prise de enkelte tjenester i avtalen med utgangspunkt i kost pluss-metoden. Fra vedtaket gjengis:

«Ved valg av metode for prising av det som leveres gjennom franchiseavtalen, vil det være sentralt hva som faktisk leveres og hvilke fordeler franchisetakerne gis via franchiseavtalen.(...)

Selskapet gjør gjeldende at franchiseavtalen må legges til grunn og at ligningsmyndighetene ikke kan se bort fra den struktur som skattyter har valt, jf. her OECDs retningslinjer art 1.37. Videre gjør selskapet gjeldende at kost-pluss metoden ikke er egnet til å prise de tjenester som utføres i morselskapet(...)

Nemnda kan langt på vei være enig i at kost-pluss metoden ikke er den mest egnede metoden for å prise (...) immaterielle verdier. Videre kjennetegnes gjerne et franchisekonsept av at konseptet inneholder en kombinasjon av tilgang til immaterielle verdier og tjenester. Disse forholdene trekker i retning av at det benyttes en annen prisingsmetode enn kost-pluss metoden. (...)

I det franchisekonseptet som [konsernet] har utviklet er disse kjennetegnene ikke sentrale elementer. I tillegg til ovennevnte bemerkninger, viser nemnda til at datterselskapene (i hvert fall) i Norge er selvstendige driftsenheter. De har bl.a. egne produktutviklere, egne sterke merkenavn, egne avdelinger som tar seg av regnskap, lønninger med mer, samt at de bidrar i stor grad med kompetanse og know-how til å videreutvikle konsernet.(...)

Som påpekt ovenfor er nemnda av den oppfatning at det som tilbys datterselskapene i [konsernnavnet], gjennom franchiseavtalen, i det alt vesentligste faller inn under det som OECD guidelines definerer som «konserninterne tjenester». Under henvisning til det ovennevnte er derfor ikke nemnda enig med selskapet i at kost-pluss metoden ikke er en egnet metode for å prise de tjenester som utføres i morselskapet.»

Nemnda fant at det forelå et interessefellesskap, og at det var sannsynlig at inntektsreduksjonen var et resultat av interessefellesskapet. Vilkårene for å anvende sktl. §13-1 var således til stede, og kostnaden for de tjenester selskapet hadde mottatt, kunne dermed fastsettes ved skjønn.

Når det gjaldt selve skjønnsutøvelsen, fant nemnda at en måtte ta utgangspunkt i en kost pluss-metode hvor en tar utgangspunkt i direkte og indirekte kostnader knyttet til tjenestene med tillegg av et passende fortjenestepåslag. Om fortjenestepåslaget uttalte nemnda:

«Nemnda antar imidlertid at et uavhengig selskap i de fleste tilfeller vil beregne seg en fortjenestemargin på sine kostnader ved levering av tjenesten. Dette er også i overensstemmelse med OECDs guidelines, jf. art. 7.33 flg. Et påslag skal gi en fortjeneste som gjenspeiler risiko, funksjoner og investert kapital. Dvs. fortjenestemarginen må samsvare med fortjenestemarginen til uavhengige tjenesteleverandører.»

Når det gjaldt påslagets størrelse, hadde selskapet foretatt en fordeling av kostnader etter produksjonsselskapenes omsetning, og hadde i den forbindelse beregnet seg et fortjenestepåslag på 100%. Nemnda fant ikke grunnlag for et slik påslag, og fastsatte fortjenestepåslaget skjønnsmessig til 5%. Videre uttalte nemnda:

«En fordeling kun etter omsetning finner nemnda ikke er riktig, da nemnda antar at andre fordelingsnøkler vil kunne gi et mer riktig resultat, alt etter hvilken type tjeneste det gjelder. De enkelte virksomhetene i [navnet] konsernet, herunder den del av virksomheten som skjer i Norge, kjennetegnes av at de lokale selskapene har utviklet og bygget opp sterke varemerker. Selskapene er selvstendige driftsenheter og har bl.a. egne avdelinger som tar seg av regnskap, lønninger, innkjøp, salg og markedsføring. Videre har de egne produktutviklere og de bidrar i stor grad med kompetanse og know-how til å videreutvikle konsernet.»

Vedtaket er påklaget til Skatteklagenemnda og antas å komme opp for nemnda våren 2008.

1.5.3 Indirekte fordeler

I noen tilfeller har skattyter belastet ut eller blitt belastet for fusjons- eller omorganiseringskostnader. Et eksempel kan være at morselskapet fusjoneres med et annet selskap og at datterselskapene belastes for fusjonskostnadene. Det er på det rene at datterselskapene kan ha en viss indirekte nytte av fusjonen, for eksempel som følge av de stordriftsfordeler og synergier fusjonen vil medføre. Likevel er det vanskelig å tenke seg at en uavhengig ville dekket tjenesteyterens omorganiseringskostnader. I OECD-retningslinjene gis det uttrykk for at økt effektivitet, stordriftsfordeler eller andre synergier normalt ikke kan behandles som konserninterne tjenester, jf. punkt 7.12:

«I enkelte tilfelle vil en konsernintern tjeneste utført av en konsernenhet, som for eksempel en aksjeeier eller en koordineringssentral, kun relatere seg til enkelte konsernenheter, men medføre indirekte fordeler for andre konsernenheter. Eksempler kan være analyse av spørsmålet om hvorvidt konsernet skal reorganiseres, hvorvidt nye konsernenheter skal erverves eller hvorvidt en divisjon skal nedlegges. Slike aktiviteter kan utgjøre konserninterne tjenester overfor de bestemte konsernenheter som er involvert, eksempelvis de konsernenheter som vil foreta ervervet eller nedlegge en av sine divisjoner, men de kan også gi opphav til økonomiske fordeler for øvrige konsernenheter som ikke er involvert i beslutningsformålet, gjennom økt effektivitet, økte stordriftsfordeler eller andre synergier. Slike indirekte fordeler vil normalt ikke medføre at disse konsernenheter behandles som om de har mottatt konserninterne tjenester, siden uavhengige selskaper normalt ikke ville være villige til å betale for de aktiviteter som gav opphav til fordelene.»

Klagenemnda for Oljeskatt har i kjennelse av 21. januar 2008 (referert ovenfor) lagt til grunn at morselskapet ikke skal belaste ut fusjons- eller omorganiseringskostnader til datterselskapene. Skattyter hadde i hovedsak anført at kostnadene ville medføre en fremtidig kostnadsreduksjon, og at kostnadene også hadde tilknytning til tidligere tjenesteyting. Fra nemndas kjennelse gjengis følgende:

«Klagenemnda vil også peke på den store økningen i kostnader fra 1998 til 1999, fra kr 35,8 mill. til kr 83,3 mill. Fra selskapets side er det opplyst at en av årsakene til denne økningen var morselskapets ekstraordinære omorganiseringskostnader i 1999. Etter Klagenemndas syn vil en tjenestemottager i markedet ikke akseptere å måtte betale for tjenesteyters omorganiseringskostnader. Klagenemnda viser i denne forbindelse til OECD-retningslinjenes punkt 7.12, sitert foran på side 40.»

At fusjons- eller omorganiseringskostnader ikke skal belastes ut, er også lagt til grunn i andre saker ved OSK. Sakene er påklaget. En lignende problemstilling var oppe i sak 2003-063LN ved SFS (referert i Utv. 2007 s. 244).

Spørsmålet om indirekte fordeler var også oppe i sak 2003-067LN, omtalt ovenfor. Fra nemndas bemerkninger siteres:

«Videre vil nemnda bemerke at en del av de fordelene som tilbys gjennom franchiseavtalen, ikke er direkte tjenester, men fordeler av mer indirekte karakter. Som eksempel kan nemnda her vise til punkt 7 «Access to export markets» og punkt 8 «Access to produkt line extenions through import from other franchisees». Det fremgår av OECD-guidlines art. 7.12 at når det gjelder indirekte fordeler, skal slike kostnader ikke belastes ut. Kostnader til slike aktiviteter kan imidlertid utgjøre tjenester overfor et bestemt datterselskap som er involvert, men altså ikke overfor datterselskaper som indirekte blir berørt.»