Skattemessig tilordning av stordriftsfordeler
En av de problemstillingene som det de senere år har vært rettet økt fokus på fra ligningsmyndighetenes side, er skattemessig behandling av immaterielle eiendeler, herunder spørsmål om tilordning av stordriftsfordeler* Se bl.a. Rt. 2005 s. 1461 (Utv. 2005 s. 1279) Firda Sjøfarmer.. Denne problemstillingen var nylig oppe til behandling i Høyesterett.
I en dom av 7. mars 2008, (HR-2008-00467-A), Hafslund Nett, fastholdt Høyesterett overligningsnemndas vedtak om at anleggs- og områdekonsesjoner anses som annet immaterielt driftsmiddel, og som ved virksomhetskjøp skal tilordnes verdier.
Nærmere konkret var spørsmålet om hele eller deler av residualvederlaget på kr 441 mill. ved kjøp av nettvirksomhet (innmat), skattemessig skulle klassifiseres som forretningsverdi eller som annen immateriell eiendel (konsesjoner). I tillegg gjaldt saken spørsmål om eventuell tilordning av verdier til konsesjonene kunne avskrives hurtigere enn lineært over konsesjonenes løpetid.
Saksforholdet
Fra dommen siteres:
«(2) Daværende Viken Energinett AS kjøpte i februar 2001 master, linjer, jordkabler, transformatorstasjoner, bygninger og andre driftsmidler for levering av elektrisk energi til sluttbrukere i Asker og Bærum kommuner av Energiselskapet Asker og Bærum Nett AS (EAB Nett) for 1564 millioner kroner. Bakgrunnen for transaksjonen var at Viken og Hafslund ASA i 1999 hver hadde kjøpt 50 prosent av aksjene i EAB Nett. Oppkjøpet var et ledd i Vikens hovedstrategi om et stort nettselskap for de sentrale østlandsområder rundt Oslofjorden. Vederlaget for overføringsanlegget ble satt til det Viken og Hafslund ga for aksjene i EAB Nett.
(3) Viken fikk i mai 2001 anleggs- og områdekonsesjoner med varighet frem til 1. juli 2026. Konsesjonene trådte i stedet for de tidligere konsesjoner 27. januar 1999 til EAB Nett. Vilkårene og varigheten var som for de tidligere konsesjoner.
(4) I selvangivelsen for 2001 oppførte Viken 1120 millioner kroner av vederlaget som kostpris for overføringsanlegget fra EAB Nett og krevde fradrag for verdiforringelse med fem prosent etter skatteloven §14-43 første ledd bokstav g. Det ble oppført tre millioner kroner for andre driftsmidler. Restbeløpet 441 millioner kroner ble klassifisert som forretningsverdi/goodwill og fradrag ble krevd med 20 prosent etter skatteloven §14-43 første ledd bokstav b, som gjelder ervervet forretningsverdi.
(5) Ligningsnemnda for Sentralskattekontoret for storbedrifter godtok ikke selskapets krav om avskrivning for forretningsverdi. Nemnda tilordnet 412,5 millioner kroner til konsesjonene og fremføringsrettigheter. Forretningsverdien utgjorde ifølge nemnda en lite betydelig størrelse og ble satt til 28,5 millioner kroner.
(6) Vikens klage i april 2003 til overligningsnemnda førte delvis frem. Nemnda kom til at konsesjonene måtte anses som et identifiserbart annet immaterielt driftsmiddel og tilordnet 325 millioner kroner til konsesjonene. De resterende 116 millioner kroner måtte anses som forretningsverdi.»
Behandling i underinstansene
Selskapet tok ut stevning i saken og fikk medhold i underinstansene* Se Oslo tingretts dom av 15. juli 2005 og Borgarting lagmannsretts dom av 29. juni 2007.. Både tingretten og lagmannsretten kom til at konsesjonene skattemessig ikke kunne anses som en egen immateriell eiendel. Underinstansene la vekt på at konsesjonene i praksis ikke kunne tenkes prissatt eller omsatt atskilt fra overføringsanlegget, når det som her dreier seg om såkalt naturlig monopol. Videre ble det lagt vekt på at konsesjonene ved en isolert vurdering ikke ga en erverver av nettet rettigheter som kunne representere fremtidige økonomiske fordeler. Særskilt verdsettelse av konsesjonene var derfor ikke mulig etter aksepterte verdsettelsesprinsipper.
Staten anket saken inn for Høyesterett, som i dom av 7. mars 2008 fastholdt overligningsnemndas vedtak.
Partenes anførsler for Høyesterett
Partenes anførsler for Høyesterett er i det alt vesentlige gjengitt i dommen, og det er ikke nødvendig å gå nærmere inn på dette. Statens anførsler for Høyesterett var noe endret i forhold til underinstansene. Dette kommer ikke så godt frem i dommen og blir derfor utdypet noe nærmere nedenfor.
Overligningsnemnda hadde akseptert verdien på det fysiske nettet og tilordnet deler av merverdiene (residualverdien) til konsesjonene. For underinstansene var også verdien på det fysiske nettet (anlegget) akseptert fra statens side. Den skattemessige behandlingen/ klassifiseringen av merverdiene var etter statens oppfatning et rent rettsanvendelsesspørsmål som Høyesterett kunne prøve fullt ut.
For å kunne generere de kontantstrømmer (og stordriftsfordeler) som selskapet mente begrunnet betalingsviljen for virksomheten i EAB Nett, var det etter statens oppfatning tre vesentlige verdidrivere; det fysiske nettet (anlegget), konsesjoner og fremføringsrettigheter. Disse tre verdidriverne var en forutsetning for å generere «alle» de merverdier som oppsto som følge av sammenslåing av flere nett. Med bakgrunn i bl.a. Høyesteretts standpunkt i Rt. 2005 s. 1461 (Utv. 2005 s. 1279) Firda Sjøfarmer gjorde staten gjeldende for Høyesterett, at merverdiene skulle tilordnes/fordeles på alle de tre nevnte driftsmidlene. I den grad Høyesterett kom til at konsesjonene ikke kunne skilles ut som immaterielt driftsmiddel, hevdet staten at verdien måtte tilordnes fremføringsrettighetene. Disse var etter statens oppfatning ikke avskrivbare og ligning kunne av den grunn opprettholdes av Høyesterett. Subsidiært ble det derfor fra statens side hevdet at dersom verdiene verken kunne henføres til konsesjonene eller fremføringsrettighetene, måtte dette innebære at verdien av det fysiske nettet (anlegget) ikke var riktig.
Høyesterettsbehandlingen
Konsesjoner som «annet immaterielt driftsmiddel»
Høyesterett la til grunn, under henvisning til forarbeider og tidligere høyesterettspraksis* Se Rt. 2007 s. 1543 (Utv. 2007 s. 1631) Scansales Agentur, Rt. 2000 s. 772 (Utv. 2000 s. 722) Paulsen og Rt. 2001 s. 640 (Utv. 2001 s. 740) Alst. , at skatterettslig forretningsverdi defineres negativt (premiss 36). Når forretningsverdien defineres negativt, uttalte Høyesterett at den virkelige verdi av eventuelt «annet immaterielt driftsmiddel» i sktl. §6-10 tredje ledd måtte bestemmes før forretningsverdien etter andre ledd kunne beregnes.
Ved vurderingen av om det skattemessig forelå et «annet immaterielt driftsmiddel» tok Høyesterett* Tilsvarende gjorde Høyesterett i Rt. 2007 s. 1543 (Utv. 2007 s. 1631) Scansales Agentur, se her premiss 39-41. utgangspunkt i regnskapsretten, jf. premiss 37 flg. Sentrale kriterier her er hvorvidt eiendelen er identifiserbar og under skattyteres kontroll. Høyesterett konstaterte at etter Foreløpig Norsk RegnskapsStandard kan en immateriell eiendel være identifiserbar selv om den ikke kan skilles ut, og Høyesterett viste til at standarden nevnte «driftsrettigheter og konsesjoner som eksempler, jf. premiss 38/39. Under henvisning til Rt. 2005 s. 1461 Firda Sjøfarmer og Hålogaland lagmannsretts dom av 28. januar 2002 Ytterstad * Publisert i Utv. 2002 s. 471. Dommen anket til Høyesterett, men Høyesteretts kjæremålsutvalg nektet anken fremmet etter tvistemålsloven §373 tredje ledd. (premiss 40/41),konkluderer Høyesterett (premiss 42) med at konsesjoner kunne være annet immaterielt driftsmiddel etter sktl. §6-10 tredje ledd.
Var anleggs- og områdekonsesjonene «identifiserbare»?
Høyesterett legger til grunn (premiss 42) at det ikke var omtvistet at verdien var under skattyteres kontroll. Spørsmålet for Høyesterett var om verdien i foreliggende sak var identifiserbar. Til dette uttaler Høyesterett at dette «avhenger av hvilke rettslige posisjoner anleggs- og særlig områdekonsesjon gir skattyteren.»
I premiss 43/44 konstaterer Høyesterett at virksomhet som går ut på distribusjon av elektrisk energi, ikke kan drives uten tillatelse (konsesjon). Konsesjonene gis som anleggskonsesjon for det enkelte anlegg eller som områdekonsesjon for bygging og drift av elektriske anlegg innenfor et bestemt geografisk område. Videre at det er langvarig, entydig og fast praksis for at det ikke gis områdekonsesjon til flere i samme geografiske område.
I likhet med overligningsnemnda legger Høyesterett til grunn at ved kjøp av virksomhet som kan utøves uten konsesjon, vil stordriftsfordeler ofte være knyttet opp mot at kjøpet gir adgang til en kundeportefølje. Denne vil normalt være for usikker til å anses som en egen eiendel skattemessig. Dette kan imidlertid stille seg annerledes der virksomheten er avhengig av konsesjon, jf. premiss 45, hvor Høyesterett viser til overligningsnemndas vedtak om dette.
Selskapet hevdet at det ikke var konsesjonene, men selve overføringsanlegget (det fysiske nettet) som ga grunnlag for eneretten i det geografiske området konsesjonene gjelder for. Til dette uttalte Høyesterett i premiss 47:
«...Jeg bemerker til dette at områdekonsesjonen reelt sett medfører en rettslig monopolbeskyttelse så lenge andre etter fast praksis ikke får slik konsesjon i samme område. Den som har områdekonsesjonen, har enerett til fysisk å levere elektrisk energi til sluttbrukere i området, og ta betalt for dette, uansett hvem som står for levering og avregning av den elektriske energi. Dersom områdekonsesjonen tenkes borte, kan andre leverandører gjennom egne overføringsanlegg fysisk levere elektrisk energi til sluttbrukerne innen området. Sluttbrukere i eksempelvis hyttefelter og industriparker kunne ha interesse av å velge en annen leverandør av overføringstjenester i tilfelle dette ville være økonomisk regningsvarende. Gjeldende regler og praksis for områdekonsesjoner stenger for dette og innebærer at konsesjonæren har beskyttelse mot konkurranse utover det som følger av å eie overføringsanlegget. ...»
En av selvskapets hovedanførsler var at konsesjonene ikke hadde selvstendig økonomisk verdi, særlig fordi konsesjonene ikke kunne omsettes alene eller sammen med nettet. Videre at det ikke ble betalt noe vederlag ved utstedelsen og at det etter selskapets oppfatning ikke var knyttet fremtidige økonomiske fordeler til konsesjonene.
Høyesterett var enig i at anleggs- og områdekonsesjoner forvaltningsrettslig sett ikke kunne overføres fra selger til kjøper ved salg av overføringsanlegg. Dette var imidlertid ikke avgjørende, og Høyesterett begrunnet dette slik:
«...I slike tilfeller vil imidlertid kjøper etter praksis få nye anleggs- og områdekonsesjoner på samme vilkår som selger hadde. Skatterettslig sett innebærer reglene og praksis reelt sett at konsesjonene overføres sammen med det overdratte overføringsanlegg til kjøper på samme vilkår som før. Dette er også tilfellet ved salg av oppdrettsanlegg eller fiskefartøyer med tilhørende konsesjoner, jf. Hålogaland lagmannsretts dom 28. januar 2002 og Rt. 2005-1461 avsnitt 46 som er omtalt tidligere. Jeg tilføyer at etter Norsk RegnskapsStandard og Internasjonal RegnskapsStandard 38 kan en konsesjon identifiseres som eget driftsmiddel selv om den ikke kan overføres eller omsettes separat. Lagmannsrettens uttalelser om at konsesjonen ikke kan overføres alene eller sammen med nettvirksomheten, og at konsesjonen isolert vurdert ikke gir en erverver rettigheter som kan representere fremtidige økonomiske fordeler, er etter min mening basert på feil forståelse av skatteloven §6-10 andre og tredje ledd...»
Selskapet hadde videre anført at en tilordning av deler av merverdiene til konsesjonene ikke kunne gjennomføres med tilstrekkelig pålitelighet. Høyesterett var ikke enig i dette, og uttalte i premiss 51 at regnskapsrettens prinsipper for fastleggelse av anskaffelseskost for en immateriell eiendel ikke var avgjørende.
Skjønnsutøvelsen
Når det gjaldt selve skjønnsutøvelsen til overligningsnemnda, mente selskapet at denne ikke var forsvarlig. Lagmannsretten hadde, under henvisning til at fordeling av kostprisen ikke var forankret i forsvarlige kriterier for verdiallokering, lagt til grunn at skjønnet var vilkårlig.
Etter å ha konstatert hvordan overligningsnemnda hadde skjønnet (premiss 53), uttaler Høyesterett:
«...I mangel av nærmere opplysninger antok nemnda at de to kategorier hver utgjorde omtrent halvparten av de anslåtte verdier. Nemnda tilordnet på dette grunnlag 325 millioner kroner til konsesjonene, mens 116 millioner kroner ble ansett som forretningsverdi. Etter omstendighetene har jeg ingen bemerkninger til denne fordeling. Jeg tilføyer at Hafslund ikke har anført at tildelingen er materielt uforsvarlig. ...»
Etter dette var det for Høyesterett ikke nødvendig å komme inn på statens øvrige anførsler om at merverdien også måtte tilordnes fremføringsrettighetene over andres eiendommer og overføringsanlegget.
Avskrivningsperioden for konsesjonene
Selskapet nådde heller ikke frem med sin subsidiære påstand om at konsesjonene måtte avskrives over tidsperioden for inntektsrammen, dvs. fem år i stedet for 26 år som overligningsnemnda hadde lagt til grunn. Høyesterett bemerket til dette at etter sktl. §6-10 tredje ledd første punktum kan avskrivning av andre immaterielle driftsmidler enn forretningsverdi bare kreves når verdifallet er åpenbart. Dersom det immaterielle driftsmiddelet er en tidsbegrenset rettighet, kan avskrivning kreves med like store årlige beløp over driftsmiddelets levetid etter §14-50, jf. §6-10 tredje ledd annet punktum. Hvis verdifallet åpenbart skjer hurtigere, kan høyere årlige avskrivninger gis. Etter dette uttalte Høyesterett (premiss 57/58):
«... Hvorvidt det er «åpenbart» at verdifallet av konsesjoner er større enn ved en lineær avskrivning over driftsmiddelets levetid avhenger av en bevisbedømmelse. Fastlegging av innholdet i lovens begrep «åpenbart» er en del av rettsanvendelsesskjønnet. Den beløpsmessige fastsettelse hvert år av avskrivningen hører under ligningsmyndighetene.
«Åpenbart» i skatteloven §6-10 tredje ledd må etter min mening forstås slik at skattyter må godtgjøre et markert avvik i verdifall sett i forhold til en lineær avskriving over driftsmiddelets levetid. Overligningsnemnda la til grunn at en reduksjon av brutto inntektsstrøm over tid ikke kunne anses å påvirke den verdi som ligger i et fast og sikkert kundegrunnlag så lenge konsesjonen varer. Jeg kan ikke se at Hafslund har påvist forhold som godtgjør at konsesjonenes verdi åpenbart er lavere en den nedskrevne verdi etter skatteloven §14-50 basert på varighet frem til 2026. Jeg tilføyer at Hafslund ved hvert års ligning har anledning til å ta opp på ny og godtgjøre at avskrivning fremover må skje over kortere tid fordi verdifallet åpenbart er vesentlig større enn den aktuelle nedskrevne verdi. ...»
Noen kommentarer til dommen
Høyesterettsdommen er en oppfølgning av Høyesteretts standpunkt i Firda-saken. En forskjell fra Firda-saken, hvor hele merverdien ble henført til konsesjonsverdier, er at det i foreliggende sak ble akseptert noe forretningsverdi. Stordriftsfordelene som oppsto kan noe grovt skilles i de som ligger innenfor den samlede monopolvirksomheten og de som ligger innenfor virksomhet som konkurrerer med andre aktører, f.eks. strøm, tele, alarm, smarthus med mer.
Det må etter dommen må være klart at regnskapsrettens prinsipper for fastleggelse av anskaffelseskost ikke er avgjørende for den skattemessige klassifiseringen, jf. her premiss 51. Derimot synes regnskapsreglenes krav til identifisering og kontroll også å måtte legges til grunn for skattemessig utskillelse som en annen immateriell eiendel. Ytterligere vilkår kan ikke oppstilles skattemessig. Dette synes også å være i samsvar med det standpunkt Høyesterett inntok i Rt. 2007 s. 1543 (Utv. 2007 s. 1631) Scansales Agentur. I forhold til spørsmålet om «identifiserbarhet» uttaler Høyesterett i premiss 42 at dette beror på «hvilke rettslige posisjoner anleggs- og områdekonsesjonene gir skattyteren.» Hva Høyesterett legger i dette, kan være noe uklart, sett i forhold til kravet om at verdien må være «identifiserbar». Én forståelse av dette er at en må ta utgangspunkt i de enkelte konsesjoner. Dette er også i samsvar med overligningsnemndas vedtak (gjengitt i premiss 45), hvor nemnda la til grunn at spørsmålet neppe kan avgjøres for «konsesjoner i sin alminnelighet, men må kunne knyttes opp mot den Typen konsesjoner som foreligger i dette tilfelle.» Dette er også nærliggende å legge til grunn, da Høyesterett i de påfølgende premisser nettopp går nærmere inn på de rettslige virkningene av anleggs- og områdekonsesjonene.
