Del I - Regnskapsføring av konsernbidrag ved bruk av kostmetoden

I det følgende illustreres prinsippene ved eksempler for de mest vanlige situasjonene. Eksemplene forutsetter at konsernbidraget ytes innenfor rammen av skattepliktig resultat hos giveren. Konsernbidraget er 1.000 (før skatt). Videre forutsettes det at morselskapet (M) eier 100% av datterselskapet (D). Ved avvik fra disse forutsetningene angis avvikene.

Givende selskap som ikke har eierinteresser i mottagende selskap

Det typiske eksemplet er heleid D som gir konsernbidrag til M. Her blir regnskapsføringen slik:

Konsernbidrag er alltid disponering (fullt ut) hos givende selskap så lenge det ikke har eierinteresser i mottagende selskap (direkte eller indirekte). Konsernbidraget (etter skatt) må derfor ligge innenfor fri egenkapital. I den grad selskapet har eierinteresser i mottagende selskap, skal regnskapsføringen for denne delen følge reglene som gjelder for slikt konsernbidrag (dvs. som investering, se nedenfor).

Givende selskap som har eierinteresser i mottagende selskap

Det typiske eksemplet er M som gir konsernbidrag til heleid D. Konsernbidraget er regnskapsmessig å anse som et innskudd fra M i D. Ms investering i D vil ha en verdistigning som tilsvarer konsernbidraget (etter fradrag for skatt). En konsekvens av at konsernbidraget er investering, og ikke disponering, er at konsernbidraget kan gis selv om M ikke har fri egenkapital. Denne tolkningen av aksjeloven er lagt til grunn i DnR-sirkulære 2000-80, og i praksis siden det.

Små foretak kan alltid velge å føre konsernbidraget som disponering. Tanken bak unntaksregelen er at en dermed kan få færre situasjoner der det er nødvendig å vurdere nedskrivning. Vær da klar over at M får lavere egenkapital enn ved å bruke hovedregelen, og at M må ha fri egenkapital når konsernbidraget føres som disponering.

Hvis givende selskap eier mindre enn 100% av aksjene i mottagende selskap (eller selskaper der mottagende selskap eier mindre enn 100%, typisk DD), må konsernbidrag til minoriteten føres som disponering. Denne delen av konsernbidraget må da ligge innenfor fri egenkapital.

Regnskapsføring hos mottageren

Mottagende selskap som ikke har eierinteresser i givende selskap

Det typiske eksemplet er D som mottar konsernbidrag fra M (eller et søsterselskap). For D er konsernbidraget en egenkapitaltransaksjon, der både transaksjonen og skattevirkningen skal føres direkte i balansen.

Hvis det mottagende selskapet ikke har oppført utsatt skattefordel på framførbart underskudd fra i år eller tidligere, gir blant annet de fleste årsoppgjørssystemer følgende postering.

Det er ikke selve konsernbidraget som skaper den regnskapsmessige skatteinntekten. Når et konsernbidrag er sannsynlig, bør skattefordelen balanseføres. Det betyr at «løftet» fra M om konsernbidrag bør føre til følgende postering i D:

Etter dette kan konsernbidraget regnskapsføres på vanlig måte, direkte i balansen. Nettovirkningen blir da slik som beskrevet ovenfor.

Mottagende selskap som har eierinteresser i givende selskap

Det typiske eksemplet er M som mottar konsernbidrag fra heleid D. Mottatt konsernbidrag er i utgangspunktet avkastning hos M. Konsernbidrag som er skattepliktig inntekt fører til økt skattekostnad.

Hvis konsernbidraget (netto) overstiger resultatet i eierperioden, anses det overskytende som tilbakebetaling av anskaffelseskost, jf. for eksempel artikkel i RR 2.2007.

Hvis investeringen er regnskapsført til kontinuitet, er det konsernets anskaffelsestidspunkt som vil være utgangspunktet for hva som er opptjent etter anskaffelsen.

Regnskapsføring når konsernbidrag går utenom mellomliggende selskap

Ifølge DnR-sirkulære 2000-80 skal normalt bare selskapene som er direkte involvert i transaksjonen regnskapsføre konsernbidraget.

Konsernbidrag fra DD til M

Regnskapsføringen hos DD og M blir identisk med den som er beskrevet for konsernbidrag fra D til M. Ved vurdering av resultater i eiertiden, må Ms investeringstidspunkt i D legges til grunn. Mest taler for at en ser på det samlede resultatet i eierperioden for D og DD ved en slik vurdering.

D er ikke part i transaksjonen, og skal i utgangspunktet ikke foreta noen regnskapsføring. Konsernbidraget fører imidlertid til at den reelle verdien av DD går ned. Hvis virkelig verdi av DD blir lavere enn balanseført verdi i Ds balanse, må D foreta nedskrivning av aksjeposten i DD.

Konsernbidrag fra M til DD

M har ikke aksjer i DD, og må derfor føre konsernbidraget som investering i D. D er ikke part i transaksjonen, og skal ikke foreta noen regnskapsføring. DD fører konsernbidraget på vanlig måte som annen innskutt egenkapital.

Konsernbidrag mellom søsterselskap i Ms regnskap

M er ikke part i transaksjonen, men må likevel vurdere om avgitt konsernbidrag ligger innenfor opptjente resultater i Ms eierperiode. Hvis konsernbidraget overstiger opptjent resultat, skal anskaffelseskost i prinsippet omfordeles for den overskytende delen. Det er spesielt i en eventuell nedskrivningssituasjon for aksjene i datterselskapet som gir konsernbidrag (A), at det er viktig å foreta en slik omfordeling. Hvis hele konsernbidraget overstiger opptjent kapital, blir føringen slik i M

DEL II - Forhold som en bør tenke på ved planlegging av konsernbidrag

Bør konsernbidrag gis utenom eller gjennom mellomliggende selskap?

I flere av situasjonene som er beskrevet ovenfor, bør det vurderes om konsernbidrag skal gis via mellomliggende selskap. Forhold som taler for en slik løsning kan blant annet være:

• Økt årsresultat og egenkapital i mellomliggende selskapHvis konsernbidrag fra datterselskap A gis via M til datterselskapet B, kan konsernbidraget normalt føres som avkastning i M, mens konsernbidraget fra M til B føres som investering. Dermed øker egenkapitalen i M. Tilsvarende vil egenkapitalen øke i D hvis konsernbidrag fra M til DD gis via D i stedet for direkte fra M til DD.

• Færre mellomregningerNår konsernbidrag føres på kryss og tvers i et konsern, fører dette ofte til unødvendig mange fordrings-/gjeldsforhold og dermed enkelte unødvendig «oppblåste» balanser.

Regulering av egenkapital

Konsernbidrag reflekteres fullt ut i årsregnskapet i avsetningsåret både hos giver og mottager (unntatt for selskaper som følger full IFRS). Konsernbidrag gir derfor en unik mulighet til å regulere egenkapitalen «med tilbakevirkende kraft» til 31.12. Ved for eksempel å tilføre konsernbidrag til et konsernselskap som ligger an til brudd på gjeldsbetingelser (covenants), blir situasjonen rettet opp allerede 31.12. Hvis det ikke kan gis konsernbidrag med skattefradrag, kan det gis konsernbidrag uten skattefradrag, for eksempel fra et morselskap uten skattepliktig inntekt.

«Sirkelkonsernbidrag»

Det er ønskelig at D gir konsernbidrag med skattefradrag på 200 til M. For å greie det må den negative frie egenkapitalen i D på 1.000 dekkes opp ved økning i annen egenkapital. I tillegg må D ha ytterligere annen egenkapital på 144 for å gi konsernbidrag på 200 med skatt på 56. Det gjøres ved at M tilfører 1.144 i konsernbidrag uten skattefradrag.

Datterselskap som har opphørt med virksomheten og har skattemessig underskudd til framføring

Ofte har slike underskudd resultert i at en vesentlig del av eierselskapets investering har gått tapt. Før innføringen av fritaksmetoden fikk morselskapet skattemessig fradrag for tap ved likvidasjon av selskapet (realisasjon av aksjene). Med dagens skatteregler må man som regel i stedet holde D i live, og gi konsernbidrag for å utnytte det framførbare underskuddet. I og med at det nå verken finnes en 10-årsregel for framføring eller noe krav om at næringen skal bestå, kan det gis konsernbidrag helt til underskuddet er brukt opp.