Klagers påstand

Klager på sin side mente at det ikke forelå grunnlag for etterberegningen, idet omsetningen måtte anses omfattet av unntaket for undervisningstjenester i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 3.

Klager hevdet bl.a. at det avgjørende vil være hvorvidt det formidles kunnskap til bruker. Hvordan denne kunnskapen formidles, vil derfor være uten betydning. Elektronisk distribusjon av kunnskap skal og bør ha den samme avgiftsmessige status som tradisjonell undervisning. Om kunden og den som fakturaen stiles til, ikke selv mottar undervisningen, vil selvsagt heller ikke ha noen betydning. I de aller fleste tilfeller av tradisjonell undervisning, vil heller ikke her eleven motta fakturaen. Undervisning skjer gjennom bruk av den aktuelle tjenesten/programmet. Hvorvidt det som ytes blir å anse som undervisning, ville etter selskapets syn avhenge av om det der og da formidles relevant kunnskap til brukeren.

Fylkesskattekontorets vedtak

I vedtaket ble det uttalt bl.a. følgende:

I Norge har vi generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av varer og tjenester. Generell merverdiavgiftsplikt betyr at alle varer og tjenester er omfattet av avgiftsplikten, med mindre de er utrykkelig unntatt. Det er gitt unntak fra avgiftsplikten for omsetning av undervisningstjenester. Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr.3.

Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av begrepet undervisning.

I Ot.prp. nr. 2 (200-2001) er det presisert at den avgiftsmessige status for tjenester skal vurderes isolert for hver virksomhet.

En underleverandør kan omsette undervisningstjenester og dermed være unntatt fra avgiftsplikt. Dersom underleverandøren skal kunne anses for å være omfattet av unntaket, må imidlertid tjenesten som sådan ha en selvstendig karakter av undervisning.

Finansdepartementet har i skriv av 15. juni 2001 gitt generelle retningslinjer for hva som er undervisning. Departementet har blant annet lagt til grunn at undervisning består i å formidle kunnskap. Utover de tjenester som klart er unntatt, for eksempel tradisjonell undervisning i offentlige og private skoler, må det foretas en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle.

I hvilken form undervisningen skjer, er ikke noe tema i relasjon til unntaket for undervisningstjenester. Internettbasert undervisning, såkalt E-læring er eksempelvis unntatt.

Den 5.mars 2002 avga Skattedirektoratet en bindende forhåndsuttalelse som omhandler unntaket for undervisning. Uttalelsen gjelder et firma (A) som har inngått en avtale med B om utvikling av et interaktivt undervisningsprogram. B skal gjennom «B-skolen» bruke programmet i sin opplæring av egne ansatte. A skal ha ansvaret for det pedagogiske og faglige innholdet i undervisningsprogrammet. Programmet er særskilt utviklet for B og installert på Bs intranett av A. Det skal også leveres en Master-CD.

Skattedirektoratet skriver at A er underleverandør av et opplæringsprogram som skal brukes av B i forbindelse med undervisning som skjer i regi av B-skolen.

Skattedirektoratet viste til Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) og konkluderte med at A har ansvar for utvikling og innhold, men skal ikke bruke det i undervisningsøyemed. Dermed ble tjenesten ansett som avgiftspliktig.

Skattedirektoratet skriver i brev datert 10. januar 2005 til et fylkesskattekontor at for levering av nettbaserte læreprogrammer vil grensen mellom hva som er fritatt undervisningstjeneste og avgiftpliktig omsetning av et læremiddel være viktig.

I brevet heter det videre at et sentralt moment i vurderingen av om det ytes en undervisningstjeneste vil være i hvilken grad tilbyderen av læreprogrammet påtar seg ikke bare å levere et funksjonsdyktig program, men et ansvar for at brukeren klarer å nå læringsmålene utover dette, for eksempel ved at tilbyderen følger elevenes progresjon og testresultater med det formål å kunne følge opp brukerne (f.eks. via e-post) og gi disse tilbakemeldinger underveis. Relevant er også om de som gjennomfører opplæringen har mulighet for kontakt med leverandør for å få svar på spørsmål som måtte dukke opp, ikke bare hvordan selve programmet fungerer, men også om det emne programmet skal lære bort.

I de kontraktene fylkesskattekontoret har gjennomgått er det ikke avtalt noe om at klager skal være tilgjengelig for faglig support når det gjelder innholdet i læreprogrammene. Avtalt support går kun på bruk av programmet og det tekniske. Måten support gis på, eksempelvis via e-post, telefon eller ved at en person fysisk er til stede, er i utgangspunktet ikke av avgjørende betydning. Support til brukerne er innebygd gjennom spørrefunksjonen i e-læringskursene. At man kan søke svar i selve programmet er imidlertid ikke nok til å si at man driver undervisning. Man kan også få svar på faglige spørsmål på Internett generelt (på andre nettsider/programmer) uten at en av den grunn kan si at de som har lagt inn fagstoffet driver undervisning. Det kan også trekkes paralleller til bøker. En bok kan inneholde spørsmål og svar, register som gjør at du enkelt kan få svar på de fleste fagspørsmål uten at de som har laget boken driver undervisning.

Det er opplyst at klager ikke er ferdig med ansvaret for produktet ved leveringstidspunktet, men at det også har et ansvar for oppdatering av kursene som er laget. Det ble imidlertid opplyst om at oppdateringen skjer i samarbeid med kunden, dvs. kjøper av programmet.

Det er også opplyst at læreprogrammene er oppbygd sånn at det er mulig å ta tester for å sjekke kunnskapsnivået og at man kan ta en sluttest når man har gjennomgått kurset.

Oppnår man et tilstrekkelig antall riktige svar, får man (i enkelte tilfeller) adgang til å skrive ut et kursbevis. Klager følger ikke brukernes progresjon og resultatet av tester (som blir tatt i selve programmet) for så å kunne følge opp brukerne.

Konklusjon: Selskapet leverer ikke avgiftsfri undervisningstjenester.

Klagenemndas vedtak

Klagenemnda stadfestet enstemmig etterberegningen.