Restriktiv praksis

Det er mange forhold rundt avgiftsmyndighetenes praktisering av den frivillige registreringsordningen for utleie av fast eiendom i forskrift nr. 117 til merverdiavgiftsloven som kan diskuteres rettslig sett. Sett i lys av forskriftens ordlyd, forarbeider og Finansdepartementets merknader, synes avgiftsmyndighetens praksis som restriktiv. Det er uvisst hvorfor myndighetene legger opp til en praksis som i mange tilfeller motvirker formålet med ordningen, som er å unngå avgiftskumulasjon og skape nøytralitet. Vi kan ikke se at det foreligger hensyn som taler for en slik praktisering. Likeledes kan det stilles spørsmål ved om myndighetene i tilstrekkelig grad har informert og veiledet de næringsdrivende om de aktuelle reglene og konsekvensene av avvik, når man ser hen til det antall som har misforstått dette og blitt gjort til gjenstand for etterberegning. I det minste bør de næringsdrivende kunne kreve at myndighetene praktiserer ordningen slik at den blir anvendbar på de organisasjonsmåter som er praktiske for eiendomsbransjen.

Vi vil gjennom denne artikkelen sette fokus på en praksis som innebærer at den frivillige registreringsordningen ikke kommer til anvendelse i praktiske fremleietilfeller, dvs. der tre eller flere parter er involvert i utleien. Slik fremleie er utbredt i eiendomsbransjen, og det er således oppsiktsvekkende at den praksis avgiftsmyndigheten forfekter ikke tar høyde for dette.

Den aktuelle problemstillingen

Problemet oppstår i tilfeller hvor en huseier leier ut bygg eller anlegg til en leietaker som skal fremleie dette til en eller flere ukjente fremleietakere. Så lenge avgiftsstatusen til fremleietakerne er ukjent, faller huseiers utleie ifølge avgiftsmyndighetene utenfor den frivillige registreringsordningen. Dette gjelder selv om bygget/anlegget eventuelt er spesielt innrettet for avgiftspliktig virksomhet som f.eks. dagligvarehandel, serveringsvirksomhet, osv., eller det på andre måter er klart at det skal drives avgiftspliktig virksomhet der. Huseier skal således ifølge avgiftsmyndighetene uansett fakturere husleien uten merverdiavgift. Det innebærer at avgiftsmyndighetene anser huseier for å ta bygget/anlegget til bruk i virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven, slik at eventuell inngående avgift på oppføringskostnader e.l. ikke kan fradragsføres. Det at huseier eventuelt likevel fakturerer husleien med merverdiavgift har ifølge myndighetene ingen betydning for fradragsretten.

Avgiftsmyndighetene innvilger i et slikt tilfelle heller ikke tilbakegående avgiftsoppgjør. Det er selvsagt uproblematisk hvis det skulle vise seg at fremleietakerne ikke er registrert i avgiftsmanntallet (eller kompensasjonsberettigede offentlige institusjoner). I og med at de fleste næringsdrivende er avgiftsregistrerte, vil dette snarere være unntaket enn hovedregelen. Derimot er det betenkelig at det samme er tilfellet hvis det viser seg at de aktuelle fremleietakerne er avgiftsregistrerte, hvilket de fleste er pr. dags dato. Resultatet av avgiftsmyndighetenes system er at merverdiavgiften som ikke kan fradragsføres, ender opp som en endelig kostnad hos de involverte partene. Det skulle være enighet om at dette i avgiftsmessig forstand utgjør uønsket avgiftskumulasjon. Dette er noe som avgiftsmyndighetene normalt forsøker å motvirke, men det synes ikke å være tilfellet her.

Vår vurdering av reglene

Vi er, som det fremgår, ikke enig i at de aktuelle rettskildene taler for den nevnte praksis. Det er ikke noe i kildene som taler for at mulighetene for frivillig registrering skal reduseres i fremleietilfeller. Tvert i mot taler det som står om fremleie for at adgangen til å gjøre nytte av den frivillige registreringsordningen skal være lik. Kravet om at det må foreligge en ubrutt kjede av frivillig registrerte mellom utleier og den som bruker arealene i registrert virksomhet tyder heller ikke på noe annet, i og med at det klart er forutsatt at reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør kommer til anvendelse.

Etter vår vurdering berettiger huseiers utleie i slike tilfeller til frivillig registrering. Vi støtter oss i den forbindelse på forskriftens § 1 tredje ledd, hvor det angis at registreringen omfatter arealer hvor brukeren ville hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det er naturlig å tolke denne regelen slik at huseier skal oppnå samme rett til fradrag, herunder tilbakegående avgiftsoppgjør, som om leietaker hadde tatt kostnaden direkte. Dersom leietakeren i vårt tilfelle hadde tatt kostnaden direkte, ville denne uten tvil hatt rett til tilbakegående avgiftsoppgjør når fremleietakerne kom på plass. Likeledes ville huseier også oppnådd tilbakegående avgiftsoppgjør dersom utleien hadde skjedd direkte overfor sluttbrukerne, dvs. hvis det ikke skjedde noen fremleie.

Det er på denne bakgrunn vanskelig å forstå at den frivillige registreringsordningen ikke skal gjelde i nevnte fremleietilfelle. Det bør være innlysende at det i de fleste tilfeller ikke er praktisk for huseier å vente med utleien til leietakeren har fått fremleietakere på plass. Huseier vil normalt ønske å leie ut bygget så raskt som mulig etter oppføringen, men det ligger i sakens natur at det som regel går noe tid før leietaker har klart å få på plass fremleietakerne.

Det er lett å tenke den tanken at angjeldende fremleietilfeller «ofres» for at myndigheten ikke skal måtte avvike fra den forståelsen av regelverket de har praktisert for øvrig. En praksis som ikke er forenlig med å innrømme huseier tilbakegående registrering eller tilbakegående avgiftsoppgjør. Etter vår vurdering har imidlertid ikke avgiftsmyndighetene hjemmel i gjeldende rett til å gjøre dette.

I merverdiavgiftshåndboken (side 529 i 5. utgave 2007) har også myndighetene åpnet opp for at den frivillige registreringsordningen kommer til anvendelse selv om leietakeren ikke er avgiftsregistrert på det tidspunkt utleien starter. Forutsetningen er ifølge myndighetene at det må fremstå som overveiende sannsynlig at registreringsvilkårene vil oppfylles av leietakeren innen kort tid etter overtakelsen av lokalet. Skattedirektoratet synes ikke å ha fulgt opp dette i sin bindende forhåndsuttalelse av 22. august 2006 (BFU 31/06). Denne gjaldt et fremleietilfelle hvor det var kontraktsfestet at fremleietakerne skulle være avgiftsregistrerte. Til tross for at det dermed må sies å ha vært overveiende sannsynlig at leietakeren ville oppfylle registreringsvilkårene på et eller annet tidspunkt, har ikke direktoratet nevnt at registreringsordningen ifølge håndboken kommer til anvendelse hvis leietakeren etter kort tid får på plass de avgiftsregistrerte fremleietakerne.

I og med at det ikke er noe som tyder på at lovgiver har ønsket et regelverk som er i disfavør for de som leier ut fast eiendom gjennom flere ledd, burde myndighetene etter vårt skjønn praktisere registreringsordningen slik at denne også kommer til anvendelse for disse.

Løsninger

Hvilken løsning myndighetene burde akseptere for å gjenopprette balansen/nøytraliteten mellom utleie i to ledd og utleie i flere ledd, er antagelig ikke så viktig for de næringsdrivende. Det viktige er at huseier gis rett til å fradragsføre merverdiavgiften slik at man unngår avgiftskumulasjonen, og tilsvarende forpliktes til å fakturere husleien med merverdiavgift.

For oss fremstår det som naturlig og mest riktig at utleier selv, ut fra formålet og de faktiske omstendigheter, må vurdere hvorvidt den frivillige registreringsordningen kommer til anvendelse på utleietidspunktet, slik at husleien allerede da kan faktureres med merverdiavgift og fradragsføring gjennomføres. Hvis den gjennomførte avgiftsbehandling av en eller annen grunn viser seg å bli feil, må den næringsdrivende som normalt rette opp i dette på eget initiativ gjennom tilleggsoppgave, eller hvis det ikke skjer, korrigeres av fylkesskattekontoret ved etterberegning. Det ville vært et system som var i tråd med merverdiavgiftslovens system for øvrig, og dermed mer forståelig og forutsigbart. Som kjent er forutsigbarhet også et sentralt prinsipp for rettssikkerheten til de avgiftspliktige.