Faktum

To selskaper hadde i 2004 mottatt utbytte for regnskapsåret 2003 fra noen av sine respektive datterselskap.

I forbindelse med innlevering av selvangivelsene for inntektsåret 2003 opplyste selskapene at de var kjent med at ligningsnemnda ved SFS i vedtak av 20. april 2004* Sak 2002-018LN, omtalt i Almvik mfl., Bedriftsbeskatning i praksis, 3. utg. 2006 s. 247. hadde godtatt at konsernbidrag ble gitt i sirkel, og at de aktuelle datterselskapene derfor var innstilt på å endre avgitt utbytte til konsernbidrag uten skattemessig virkning.

På grunn av avholdte generalforsamlinger i de respektive selskapene ble imidlertid ikke endringene innarbeidet i selvangivelsene for 2003, men en forbeholdt seg retten til å komme tilbake til dette og foreta endring av selvangivelsene på dette punkt i løpet av ligningsbehandlingen. Ligningen for inntektsåret 2003 skjedde etter påstand, altså uten at en aksepterte endring til konsernbidrag uten skattemessig effekt.

I oktober 2004 ba selskapene om tillatelse til å endre mottatt utbytte til mottatt konsernbidrag uten skattemessig effekt med virkning for inntektsåret 2003. SFS svarte at en omklassifisering av utbytte til konsernbidrag ikke ville bli imøtekommet, og begrunnet dette med at utbytte innvinnes i og med beslutning i generalforsamling og at allerede innvunnet inntekt ikke kan omklassifiseres til et annet rettsforhold.

I 2005 ble det avholdt styremøter, representantskapsmøter og generalforsamlinger i de aktuelle selskapene hvor endring av utbytte til konsernbidrag ble vedtatt. Nye selvangivelser for inntektsåret 2003 ble oversendt SFS i mai 2005.

Overligningsnemndas vurdering

Overligningsnemnda redegjorde innledningsvis for betydningen av det skatterettslige innvinningsbegrep:

«... det skatterettslige innvinningsbegrep har avgjørende betydning når det skal avgjøres om en fordel definitivt skal undergis skatterettslig bedømmelse på vedkommende skattyters hånd. Det er på innvinningstidspunktet bedømmelsen av om det foreligger skatteplikt eller ikke skal foretas. Etterfølgende disposisjoner over en innvunnet fordel vil normalt være irrelevant for inntektsberegningen* Se Aarbakke, Skatt på inntekt, 4. utg. 1990 s. 11 og Zimmer, Lærebok i skatterett, 5. utg. 2005 115..

Ordinært aksjeutbytte anses innvunnet (og tidfestet) når generalforsamlingen treffer utbyttevedtaket (året etter regnskapsåret). Konsernbidrag må også formelt vedtas av generalforsamlingen, men anses i motsetning til utbytte for innvunnet og periodisert i inntektsåret.»

Deretter behandlet overligningsnemnda innvinningens betydning i denne konkrete saken:

«I denne saken ble utbyttevedtakene truffet i 2004. Dermed skjedde også innvinningen i 2004.

Endring av utbytte til konsernbidrag vil medføre at innvinningen tilbakeføres til 2003.

Nemnda kan ikke se at det er rettslig anledning til på denne måten å tilbakeføre en innvunnet fordel til et tidligere inntektsår. Det at det er stor selskapsrettslig og skatterettslig likhet mellom utbytte under fritaksmetoden og konsernbidrag uten skattemessig virkning har i denne forbindelse ingen betydning.

Endring som omsøkt vil ikke påvirke selskapenes alminnelige inntekt, da utbytte vedtatt i 2004 er skattefritt for mottaker på innvinningstidspunktet som følge av innføringen av fritaksmetoden i 2004, mens konsernbidraget jo skulle gis uten skattemessig virkning. Utbytte ville heller ikke påvirke RISK i mottakerselskapet, men slik skatteloven § 10-34 annet ledd femte punktum lød for inntektsåret 2003 ville imidlertid konsernbidrag uten skattemessig effekt medføre at mottatt konsernbidrag måtte medtas under post 15 «[i]kke skattepliktig /...konsernbidrag» i skjema RF-1238 beregning av RISK pr. 1.1.2004 og således påvirke RISK i de mottakende selskaper med virkning fra 1. januar i det år vedtak om endring treffes.

Nemnda kan ikke se at disse forhold medfører at tilbakeføring og endring av utbytte til konsernbidrag må aksepteres.»

Overligningsnemnda tok deretter for seg de foreliggende rettskilder og uttalte:

«Både rettspraksis og ligningspraksis har stilt seg avvisende til omgjøring av utbyttevedtak, se bl.a. rettskraftig lagmannsrettsdom inntatt i Utv. 2003 s. 1139 AF Ragnar Evensen og de avgjørelser og uttalelser det der vises til og som lagmannsretten konstaterer at pr. i dag har «etablert en så fast forvaltningspraksis om spørsmålet at den må anses som bindende rettskilde».

I AF Ragnar Evensen-dommen uttalte lagmannsretten at

«Hvis en inntekt først er innvunnet hos et skattesubjekt fra et annet, kan forholdet ikke «reverseres» med den følge at skattevirkningen elimineres for dem begge. En eventuell tilbakeføring kan skattemessig bare ses som en ny og selvstendig disposisjon mellom partene, og lagmannsretten er ikke enig med den ankende part i at en «innvunnet» fordel også må kunne «avvinnes» med virkning for beskatningen.»

Dommen gjaldt spørsmål om omgjøring av utbytte til lån, og omgjøring var ønsket av skattyter etter at han var blitt varslet av ligningskontoret om at utbytteutdelingen ville utløse korreksjonsskatt. Saken er således forskjellig fra vår sak, men dommen har betydning for så vidt gjelder den generelle adgang til å disponere over en allerede innvunnet fordel * Videre vises til Gjems-Onstad, Norsk bedriftsskatterett, 6. utg. 2003 s. 552, Zimmer/BAHR, Bedrift, selskap og skatt, 4. utg. 2006 s. 290-291 og Almvik m.fl., Bedriftsbeskatning i praksis, 3. utg. 2006 s. 316 flg. .

Spørsmålet blir etter dette om det likevel er grunnlag for å fravike utgangspunktet og akseptere omgjøring som omsøkt.

I Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2004 s. 1331 (Utv. 2004 s. 921) Aker Maritime, aksepteres endring (økning) av konsernbidrag som følge av at selskapet hadde fått økt sin inntekt under ligningsbehandlingen. Den ulovfestede gjennomskjæringsregel ble benyttet på et transaksjonsforhold med den følge at en ellers skattefri transaksjon ble skattepliktig.»

Aker Maritime-dommen og andre rettskilder

Etter en kort redegjørelse for hva Aker-Maritime-dommen gjaldt, vurderte overligningsnemnda Aker-Maritime-dommens betydning i denne saken og gjennomgikk de øvrige rettskilder:

«Spørsmålet er om Aker Maritime-dommen medfører at ovennevnte retts- og forvaltningspraksis vedrørende omgjøring av utbytte ikke lenger kan opprettholdes.

Nemnda vil bemerke at dommen - for så vidt gjelder det relevante spørsmål i vår sak - direkte gjaldt spørsmål om endring av konsernbidrag, ikke utbytte.

Videre bygger dommen på at det allerede forelå ligningspraksis for å godta endring av konsernbidrag, og at dette også fulgte av en lagmannsrettsdom samt av juridisk teori. Høyesterett viser i dommen til et brev av 27. juni 1995 fra Finansdepartementet som også er omtalt i Lignings-ABC, hvor det bl.a. uttales at «[e]tter departementets vurdering bør det gis adgang til å øke fradragsberettiget konsernbidrag fra et selskap som har fått øket inntekten under ligningsbehandlingen, når bidraget benyttes til dekning av underskudd i andre konsernselskap. «Det tas forbehold om at «...skattyteren ikke har handlet illojalt i forhold til ligningsmyndighetene,...».

Høyesterett legger til grunn at uttalelsen må antas å ha dannet grunnlag for praksis fra ligningsmyndighetene, men bemerker at omfanget av denne praksisen ikke var opplyst.

Høyesterett viser videre til en dom av Borgarting lagmannsrett av 8. mai 2003, samt til juridisk teori, og konkluderer med at det «bør anses å foreligge en adgang til å rette selskapets disposisjoner vedrørende konsernbidrag dersom selskapets inntekt forhøyes under ligningsbehandlingen». Videre uttales at «[d]et er et viktig prinsipp for skattlegging av et skattekonsern at det resultatmessig skal behandles som om det var ett selskap, og at det derfor bare er konsernets nettoinntekt som skal tas til beskatning».

Slik lignings- og forvaltningspraksis (med støtte i teorien) vedrørende endring av konsernbidrag når inntekten forhøyes under ligningsbehandlingen som det vises til i dommen, kan ikke påvises når det gjelder spørsmål om endring av utbytte, snarere tvert i mot.

Også i juridisk teori er det antatt at det ikke er adgang til å omgjøre utbyttevedtak med virkning for beskatningen* Se Gjems-Onstad, Norsk bedriftsskatterett, 6. utg. 2003 s. 552.. Zimmer/BAHR* l.c. side 291.stiller imidlertid spørsmål ved om den strenge praksis kan opprettholdes etter Aker Maritime-dommen.

Aker Maritime-dommen gir kun rett til endring av konsernbidrag dersom selskapets inntekt forhøyes under ligningsbehandlingen. Det oppsto da ikke noe innvinningsproblem som Høyesterett måtte ta stilling til.

Aker Maritime-dommen kan etter dette ikke medføre at den nevnte praksis vedrørende adgangen til å omgjøre utbytte må endres.

Overligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter har i en sak for inntektsåret 1998* Sak nr. 1998-034OLN) [omtalt i Almvik mfl. l.c. s. 316, 317 og s. 812]. akseptert at en reduksjon i en vedtatt utbytteavsetning skulle legges til grunn ved ligningen. Forholdet i saken var at skattyter, som følge av et etter overligningsnemndas syn «ganske komplekst samspill mellom kreditregler og rederibeskatningsregler, altså regler som hver for seg er kompliserte», ble dobbeltbeskattet. Den reduserte utbytteavsetningen skulle redusere denne dobbeltbeskatningen.

Overligningsnemnda uttalte at det var lett å forstå at det var vanskelig å skaffe seg oversikt over de samlede virkninger av slike regelsett, og det var først i juli 1999 at skattyter ble klar over Sentralskattekontorets standpunkt til hvordan ligningen skulle gjennomføres. Dette ble av overligningsnemnda ansett som en «helt spesiell situasjon», og derfor ble endringen godtatt.

Slike spesielle forhold foreligger ikke i vår sak. Det foreligger for eksempel ingen dobbelt-beskatningssituasjon, og Sentralskattekontorets aksept av at «sirkelkonsernbidrag» kan ytes, ville ikke medført noen endring i de mottakende selskapers skatteplikt.

Det vises i klagen til at [et av selskapene] høsten 2000 fikk samtykke til å omgjøre sine disposisjoner for inntektsåret 1999 fra konsernbidrag til utbytte. Til dette vil nemnda bemerke at omgjøringen ble akseptert nettopp fordi [selskapet] hadde fått økt sin inntekt som følge av at konsernbidrag i sirkel ikke ble akseptert av ligningsnemnda for inntektsåret 1999.

Videre vises det i klagen til Oslo byretts dom av 29. november 2001 i sak mellom [et av selskapene] og Staten v/SFS* (Utv. 2002 s. 807), omtalt i Almvik, l.c. s. 495-496.. Saken gjaldt et tilfelle hvor det var gjennomført mor/datterfusjon med skattemessig kontinuitet, men ligningsnemnda nektet fremføringsrett for underskudd i de innfusjonerte selskapene på grunn av opphør av næring i disse selskapene. I klagen til overligningsnemnda ble det subsidiært anført at det måtte innrømmes fradrag for tap på aksjer som om fusjonene var foretatt med diskontinuitet. Overligningsnemnda var ikke enig i dette, men i tingretten fikk selskapet medhold i at de (den gang) ulovfestede fusjonsreglene ga skattyter adgang til å velge mellom skattefri eller skattepliktig fusjon, og tapsfradrag ble gitt. Nemnda kan ikke se at dommen har relevans i forhold til det som er tema i vår sak...»

Fastholdt ligningsnemndas vedtak

Avslutningsvis bemerket nemnda at en eventuell endring av utbytte til konsernbidrag uten skattemessig virkning heller ikke ville fått noen virkning på RISK-beløpet for de personlige aksjonærene i mottakerselskapene. Det ble vist til at reglene om differanse-RISK er opphevet fra og med inntektsåret 2006, se lov av 10. desember 2004 nr. 77 om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen m.v. kap. XIX Overgangsregler, Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) s. 85-86 samt til Lignings-ABC 2006 side 70 hvor det fremgår at «[h]vis det i 2006 ble truffet vedtak om endring av selskapets ligning for 2004 eller tidligere skal dette ikke medføre endringer i det tidligere fastsatte RISK-beløp».

Overligningsnemnda konkluderte etter dette med at det ikke var rettskildemessig dekning for å endre den foreliggende praksis vedrørende omgjøring av vedtatt utbytte, og fastholdt ligningsnemndas vedtak.

Enkelte sitater fra overligningsnemndas bemerkninger er for lesbarhetens skyld satt i fotnoter.