Erfaringer med IFRS i praksis
Innføringen av IFRS og det balanseorienterte rammeverket har gitt regnskapsmessige utslag som isolert sett kan ha redusert regnskapets nytteverdi som beslutningsverktøy for investorer og andre brukere.
Etter innføringen av IFRS har for eksempel kraftselskaper i Norge fått rom til i en viss grad å styre sine regnskapsmessige resultater, selskaper med sesongbetont virksomhet er blitt utsatt for resultatsvingninger som de fleste vil mene ikke gir et bilde av virksomheten eller verdisvingninger for den saks skyld og erstatningspliktige selskaper har fått mulighet til å avtale regnskapsmessig resultatutjevning. Det er derfor grunn til å sette spørsmålstegn ved balanseorienteringen som utgangspunkt for utviklingen av regnskapsstandarder og regnskapspraksis.
Etter to års erfaring med internasjonale regnskapsstandarder, IFRS («International Financial Reporting Standards»), er det neppe mange som vil være uenige i at anvendelsen av standardene har vist seg langt mer utfordrende og krevende enn det en forventet i forkant av regimeskiftet. Det er en rekke årsaker til gapet mellom forventningene og erfaringene, men i denne artikkelen vil jeg konsentrere meg om kun én av disse, nemlig overgangen fra et resultatorientert til et balanseorientert regime.
1. Balanseorientering utenfor standardenes virkeområde - praktiske eksempler
Skal et balanseorientert rammeverk kunne bidra til utvikling av prinsippbaserte regnskapsanbefalinger, må ideelt sett standardsetter forholde seg lojalt til de etablerte rammene og det samme må de regnskapspliktige i den grad en står overfor problemstillinger som ikke er regulert i egne anbefalinger. Til tross for eksempler på at IASB i noen tilfeller har strukket strikken langt i et forsøk på å forsvare løsninger som er problemfylte i en balanseorientering, er det liten tvil om at standardsetteren de siste årene i langt større grad enn tidligere aktivt har brukt de balanseorienterte definisjonene i rammeverket i søken etter regnskapsmessige løsninger (nærmere redegjort for i eget avsnitt i denne artikkelen). Ved å tvinge regnskapspliktige til å forholde seg til anbefalinger fra standardsettere med tilsvarende rammeverk som IASB, jf. IAS 8.12, samt å kreve at anvendelsen av andre standardsetteres anbefalinger begrenses til de tilfeller hvor disse er konsistente med innregningskriteriene i rammeverket, herunder de balanseorienterte definisjonene, jf. IAS 8.11 (b), er de regnskapspliktige henvist til balanseorienterte løsninger.
I det følgende vil tre konkrete og kjente problemstillinger bli drøftet for å illustrere hvordan de balanseorienterte definisjonene fungerer som innregningskriterium utenfor virkeområdet til standarder og fortolkninger.
Nærmere om balanseorientering
Følgende tre innregningskriterier gjelder etter IASB Rammeverk.83:
Posten må tilfredsstille den balanseorienterte definisjonen.
Det må knytte seg sannsynlige økonomiske fordeler eller oppofrelser til posten.*
Verdien av posten må kunne måles pålitelig.
Eiendeler er definert som sannsynlige fremtidige økonomiske fordeler som er oppstått som et resultat av en tidligere transaksjon eller hendelse og er kontrollert av foretaket, jf. Rammeverk.49 (a), mens gjeld er definert som sannsynlige fremtidige økonomiske oppofrelser som oppstår som følge av tidligere transaksjoner eller hendelser, som forplikter foretaket til å overføre eiendeler til en motpart eller å utføre tjenester for en motpart, jf. Rammeverk.49 (b).
Betegnelsen «balanseorientering» og «balanseorienterte definisjoner» henspeiler på at en stiller som et overordnet innregningskrav at definisjonene av postene i regnskapet er oppfylt og disse definisjonen tar utgangspunkt i balansestørrelsene. Inntekt er definert som økning i eiendeler eller reduksjon i gjeld og kostnad er definert som reduksjon i eiendeler eller økning i gjeld.
I den grad periodiseringsprinsippet defineres ut fra et opptjeningsprinsipp på inntektssiden og et sammenstillingsprinsipp på kostnadssiden, fremstår i så måte balanseorienteringen ikke som noe annet enn en modifisert resultatorientering. Dette var tilfellet under IFRS inntil nylig. Periodiseringsprinsippet var definert i pkt. 26 i IAS 1 Presentasjon av finansregnskap som en anvendelse av opptjenings- og sammenstillingsprinsippet, men modifisert av de balanseorienterte definisjonene. IAS 1.16 og periodiseringsprinsippet er nærmere redegjort for i andre del av artikkelen.
Mange forbinder imidlertid balanseorienteringen med verdibasert regnskapsføring. Ved verdibasert regnskapsføring har den tradisjonelle resultatføringen en mindre sentral rolle ettersom inntekter og kostnader er verdiendringer fra periode til periode.** Så lenge innslaget av transaksjonsbasert regnskapsføring ikke er ubetydelig, trenger en imidlertid tilleggskriterier for inntektsføring og kostnadsføring. Dette kommer klart til uttrykk i transaksjonsbaserte regnskapsstandarder som IFRS 2 Aksjebasert betaling, IAS 11 Anleggskontrakter og IAS 18 Driftsinntekter. Det er balanseorienteringens funksjon ved transaksjonsbasert regnskapsføring som er temaet i denne artikkelen.
Mer- og mindreinntekt i kraftbransjen
Distribusjon av elektrisk kraft skjer via nett som representerer naturlige monopol innenfor den enkelte nettvirksomhets geografiske område. For å avhjelpe monopolsituasjonen fastsetter myndighetene en inntektsramme for nettleievirksomhet som er ment å gi en rimelig avkastning etter dekning av normale drifts- og vedlikeholdsutgifter. På bakgrunn av inntektsrammen fastsetter nettselskapene tariffen (nettleien) som skal gjelde i den kommende perioden ut fra volumforventninger. Volumet svinger imidlertid betydelig, blant annet som følge av klimatiske forhold, og ved utløpet av perioden vil det normalt være et avvik mellom inntektsrammen og fakturert beløp (fastsatt tariff x volum). Når inntektsrammen overstiger fakturert beløp (mindreinntekt), tillegges differansen inntektsrammen for neste periode. I motsatt fall (merinntekt) reduserer differansen neste periodes inntektsramme.
Etter god regnskapsskikk resultatføres inntektsrammen med tilhørende balanseføring av mer- og mindreinntekt. Etter IFRS er det en vanlig forståelse at mer- og mindreinntekt først kan resultatføres i den påfølgende perioden.
Mer- og mindreinntekt gjelder inntektsføring og det er således naturlig å se hen til IAS 18 Driftsinntekter for veiledning. Mer- og mindreinntekt er størrelser som knytter seg til regulatorisk fastsatte inntektsrammer som ikke er spesielt omtalt i inntektsføringsstandarden. De regnskapspliktige er således henvist til kildehierarkiet i IAS 8 Regnskapsprinsipper, endring i regnskapsmessige estimater og feil. Som nevnt er det en forutsetning etter kildehierarkiet at løsningen som utledes ikke er i konflikt med de balanseorienterte definisjonene. Dersom inntektsrammen resultatføres, vil mindreinntekt balanseføres som krav og merinntekt som forpliktelse. Ettersom kravet og forpliktelsen er betinget av at en stiller nettet til disposisjon neste periode og at det er en kundemasse som bruker nettet i neste periode, representerer mer- og mindreinntekt ikke forpliktelser og krav før en leverer de nødvendige tjenester i neste periode. Motparten kan stenge strømmottaket sitt i mellomtiden, noe som gjør at kravet (mindreinntekten) bortfaller. Tilsvarende kan nettutleier avvikle virksomheten, og i så fall bortfaller forpliktelsen (merinntekten).
Det har vært hevdet at det bare er en praktisk innretning at mer- og mindreinntekt først avregnes i neste periodes fakturering. En kundes stenging av sitt strømmottak vil ikke påvirke nettutleiers krav ettersom de øvrige husstandene vil bli belastet for denne kundens andel av mindreinntekten og det er rett og slett utenkelig at alle husstander skal bli stående tomme i neste periode. Like fullt er de balanseorienterte definisjonene til hinder for resultatføring av inntektsrammen ettersom kravet og forpliktelsen er betinget av en fremtidig hendelse.
Nettutleier utarbeider selv tariffen og har innenfor eksisterende regelverk mulighet til å justere tariffen i løpet av regnskapsperioden. Under IFRS og balanseorienteringen er det således til en viss grad praktisk mulig for nettutleier gjennom tariffreguleringer å tilpasse resultatet etter behov, for eksempel for å gi rom for større utbytteutdelinger eller for å jevne ut resultater over flere perioder.
Salgsutgifter i sesongbetont virksomhet
Enkelte bransjer er sesongbetont. Et eksempel på det er cruisebransjen. Sesongen for cruisetjenester er normalt begrenset til en del av året, og den salgsskapende aktiviteten finner i all hovedsak sted i forkant av cruisesesongen. Det er for eksempel vanlig i denne bransjen å utarbeide kataloger med informasjon om neste års cruise på høsten. Katalogene er periodespesifikke og distribueres i henhold til kundelister og inneholder bestillingsmateriale mv. Kostnader knyttet til 2007-katalogen pådras således i 2006 og i et resultatorientert perspektiv vil en under henvisning til sammenstillingsprinsippet kunne balanseføre utgiftene som pådras knyttet til 2007-katalogen i 2006 og kostnadsføre utgiftene i 2007 når den inntektsskapende tjenesten utføres og inntekten resultatføres.
Det følger av IAS 38 Immaterielle eiendeler at utgifter til markedsføring og promosjon ikke kan balanseføres, men skal kostnadsføres etter hvert som de pådras (IAS 38.69). I IAS 38.BCZ46 fremgår det at årsaken til dette er blant annet at slike utgifter er vanskelig å skille fra utgifter til egenutvikling av goodwill. I den grad goodwill er en eiendel er for så vidt ikke dette et argument mot balanseføring, men snarere et argument mot balanseføring som separat eiendel.* I IAS 38 er det imidlertid lagt til grunn at egenutviklet goodwill ikke under noen omstendigheter kan balanseføres, og her drøftes ikke bakgrunnen for dette forbudet nærmere. Forbudet mot balanseføring av katalogutgifter og andre markedsføringsutgifter er begrunnet med at de ikke gir opphav til eiendeler, trolig under henvisning til at selskapet ikke kontrollerer økonomiske ressurser som et resultat av denne Typen aktiviteter.* Utover at en sier at det ikke er «anskaffet eller skapt noen immateriell eiendel eller annen eiendel som kan innregnes» i IAS 38.69, fremgår det ikke mer konkret hvilke eiendelskjennetegn som mangler verken i standarden eller i forarbeidene. Heller ikke IFRIC anga hvorfor utgifter til salgskataloger ikke gir opphav til en eiendel når de avviste balanseføring av slike utgifter i IFRIC Update, november 2006.
I cruisebransjen er en således henvist til å kostnadsføre katalogutgifter og andre salgsskapende utgifter når de pådras, altså i året før cruisetjenesten leveres og den tilhørende inntekten resultatføres. Perioderesultatet i slike virksomheter blir nødvendigvis ikke veldig meningsfylt. En kan for eksempel tenke seg at en i et år med mange tomme lugarer og lite salg som en direkte følge av lite salgsskapende aktiviteter det foregående året intensiverer den salgsskapende innsatsen betydelig med det resultat at salget øker betydelig året etter. Resultatene disse tre årene vil på ingen måte reflektere noen form for avkastning på investert kapital representert ved pådratte salgsutgifter.* Også i et resultatorientert perspektiv vil periodisering av denne typen utgifter forutsette at en klar link mellom kostnad og inntekt er etablert og at inntekten kan sannsynliggjøres. I eksemplet her med periodespesifikke kataloger er årsaks-virkningsforholdet mellom utgiften og inntekten relativt enkelt å sannsynliggjøre, og så fremt en kan sannsynliggjøre at cruisevirksomheten vil skape inntekter i neste periode minst tilsvarende utgiftene som er pådratt, så skal utgiftene balanseføres og kostnadsføres neste periode. I et resultatorientert perspektiv vil en imidlertid på grunn av mangelfull sannsynliggjøring av årsaks-virkningsforhold og/eller sannsynliggjøring av fremtidige inntekter kostnadsføre ulike andre markedsføringsutgifter etter hvert som de påløper.
Oppgjør i rabatterte priser
Det er ikke uvanlig at en i ulike former for tvister inngår forlik som innebærer at den forulempede får krav på rabatterte priser i fremtidige leveranseavtaler som et alternativ til kontantoppgjør. Slike forlik er blant annet kjent fra tilfeller der en kunde går til sak mot en leverandør, enten under henvisning til mangler med tidligere leveranser eller under henvisning til overbetaling i tidligere leveranser.
I et resultatorientert perspektiv vil leverandøren i slike tilfeller ikke kunne utsette kostnadsføringen av det økonomiske innholdet i forliket uansett vederlagsform, kontantoppgjør eller oppgjør i rabatterte priser, ettersom utgiften i sin helhet vedrører tidligere perioder og ikke kan anses å være utgifter til generering av fremtidige inntekter.
Også i et balanseorientert perspektiv vil et forlik med kontantoppgjør medføre kostnadsføring i forliksperioden. Dersom en imidlertid betaler oppgjør i rabatterte priser, vil forliket ikke gi opphav til noen forpliktelse til å overføre eiendeler til en motpart eller å utføre tjenester for en motpart. Denne konklusjonen er rimelig uomtvistelig om en på forlikstidspunktet ikke har forpliktet seg til senere leveranser, men den er trolig også forsvarlig selv om oppgjøret knyttes til allerede inngåtte leveranseavtaler så lenge den avtalte rabatten ikke medfører at avtalen blir en tapskontrakt.* Dersom rabatten medfører at inntekten blir lavere enn utgiftene i avtalen, vil avtalen som sådan innebære en plikt til overføring av eiendeler eller tjenester uten vederlag og dermed vil forliket gi opphav til en forpliktelse (tapskontrakt) som skal regnskapsføres (følger for øvrig av IAS 37).
Anvendelse av de balanseorienterte definisjonene i slike forlikssituasjoner gir således de regnskapspliktige en mulighet til selv å påvirke regnskapsmessige resultater.
%20(1).png)
