1. Balanseorientering utenfor standardenes virkeområde - praktiske eksempler

Skal et balanseorientert rammeverk kunne bidra til utvikling av prinsippbaserte regnskapsanbefalinger, må ideelt sett standardsetter forholde seg lojalt til de etablerte rammene og det samme må de regnskapspliktige i den grad en står overfor problemstillinger som ikke er regulert i egne anbefalinger. Til tross for eksempler på at IASB i noen tilfeller har strukket strikken langt i et forsøk på å forsvare løsninger som er problemfylte i en balanseorientering, er det liten tvil om at standardsetteren de siste årene i langt større grad enn tidligere aktivt har brukt de balanseorienterte definisjonene i rammeverket i søken etter regnskapsmessige løsninger (nærmere redegjort for i eget avsnitt i denne artikkelen). Ved å tvinge regnskapspliktige til å forholde seg til anbefalinger fra standardsettere med tilsvarende rammeverk som IASB, jf. IAS 8.12, samt å kreve at anvendelsen av andre standardsetteres anbefalinger begrenses til de tilfeller hvor disse er konsistente med innregningskriteriene i rammeverket, herunder de balanseorienterte definisjonene, jf. IAS 8.11 (b), er de regnskapspliktige henvist til balanseorienterte løsninger.

I det følgende vil tre konkrete og kjente problemstillinger bli drøftet for å illustrere hvordan de balanseorienterte definisjonene fungerer som innregningskriterium utenfor virkeområdet til standarder og fortolkninger.

Mer- og mindreinntekt i kraftbransjen

Distribusjon av elektrisk kraft skjer via nett som representerer naturlige monopol innenfor den enkelte nettvirksomhets geografiske område. For å avhjelpe monopolsituasjonen fastsetter myndighetene en inntektsramme for nettleievirksomhet som er ment å gi en rimelig avkastning etter dekning av normale drifts- og vedlikeholdsutgifter. På bakgrunn av inntektsrammen fastsetter nettselskapene tariffen (nettleien) som skal gjelde i den kommende perioden ut fra volumforventninger. Volumet svinger imidlertid betydelig, blant annet som følge av klimatiske forhold, og ved utløpet av perioden vil det normalt være et avvik mellom inntektsrammen og fakturert beløp (fastsatt tariff x volum). Når inntektsrammen overstiger fakturert beløp (mindreinntekt), tillegges differansen inntektsrammen for neste periode. I motsatt fall (merinntekt) reduserer differansen neste periodes inntektsramme.

Etter god regnskapsskikk resultatføres inntektsrammen med tilhørende balanseføring av mer- og mindreinntekt. Etter IFRS er det en vanlig forståelse at mer- og mindreinntekt først kan resultatføres i den påfølgende perioden.

Mer- og mindreinntekt gjelder inntektsføring og det er således naturlig å se hen til IAS 18 Driftsinntekter for veiledning. Mer- og mindreinntekt er størrelser som knytter seg til regulatorisk fastsatte inntektsrammer som ikke er spesielt omtalt i inntektsføringsstandarden. De regnskapspliktige er således henvist til kildehierarkiet i IAS 8 Regnskapsprinsipper, endring i regnskapsmessige estimater og feil. Som nevnt er det en forutsetning etter kildehierarkiet at løsningen som utledes ikke er i konflikt med de balanseorienterte definisjonene. Dersom inntektsrammen resultatføres, vil mindreinntekt balanseføres som krav og merinntekt som forpliktelse. Ettersom kravet og forpliktelsen er betinget av at en stiller nettet til disposisjon neste periode og at det er en kundemasse som bruker nettet i neste periode, representerer mer- og mindreinntekt ikke forpliktelser og krav før en leverer de nødvendige tjenester i neste periode. Motparten kan stenge strømmottaket sitt i mellomtiden, noe som gjør at kravet (mindreinntekten) bortfaller. Tilsvarende kan nettutleier avvikle virksomheten, og i så fall bortfaller forpliktelsen (merinntekten).

Det har vært hevdet at det bare er en praktisk innretning at mer- og mindreinntekt først avregnes i neste periodes fakturering. En kundes stenging av sitt strømmottak vil ikke påvirke nettutleiers krav ettersom de øvrige husstandene vil bli belastet for denne kundens andel av mindreinntekten og det er rett og slett utenkelig at alle husstander skal bli stående tomme i neste periode. Like fullt er de balanseorienterte definisjonene til hinder for resultatføring av inntektsrammen ettersom kravet og forpliktelsen er betinget av en fremtidig hendelse.

Nettutleier utarbeider selv tariffen og har innenfor eksisterende regelverk mulighet til å justere tariffen i løpet av regnskapsperioden. Under IFRS og balanseorienteringen er det således til en viss grad praktisk mulig for nettutleier gjennom tariffreguleringer å tilpasse resultatet etter behov, for eksempel for å gi rom for større utbytteutdelinger eller for å jevne ut resultater over flere perioder.

Oppgjør i rabatterte priser

Det er ikke uvanlig at en i ulike former for tvister inngår forlik som innebærer at den forulempede får krav på rabatterte priser i fremtidige leveranseavtaler som et alternativ til kontantoppgjør. Slike forlik er blant annet kjent fra tilfeller der en kunde går til sak mot en leverandør, enten under henvisning til mangler med tidligere leveranser eller under henvisning til overbetaling i tidligere leveranser.

I et resultatorientert perspektiv vil leverandøren i slike tilfeller ikke kunne utsette kostnadsføringen av det økonomiske innholdet i forliket uansett vederlagsform, kontantoppgjør eller oppgjør i rabatterte priser, ettersom utgiften i sin helhet vedrører tidligere perioder og ikke kan anses å være utgifter til generering av fremtidige inntekter.

Også i et balanseorientert perspektiv vil et forlik med kontantoppgjør medføre kostnadsføring i forliksperioden. Dersom en imidlertid betaler oppgjør i rabatterte priser, vil forliket ikke gi opphav til noen forpliktelse til å overføre eiendeler til en motpart eller å utføre tjenester for en motpart. Denne konklusjonen er rimelig uomtvistelig om en på forlikstidspunktet ikke har forpliktet seg til senere leveranser, men den er trolig også forsvarlig selv om oppgjøret knyttes til allerede inngåtte leveranseavtaler så lenge den avtalte rabatten ikke medfører at avtalen blir en tapskontrakt.* Dersom rabatten medfører at inntekten blir lavere enn utgiftene i avtalen, vil avtalen som sådan innebære en plikt til overføring av eiendeler eller tjenester uten vederlag og dermed vil forliket gi opphav til en forpliktelse (tapskontrakt) som skal regnskapsføres (følger for øvrig av IAS 37).

Anvendelse av de balanseorienterte definisjonene i slike forlikssituasjoner gir således de regnskapspliktige en mulighet til selv å påvirke regnskapsmessige resultater.

2. Fra balanseorientering i rammeverket til balanseorientering i regnskapsstandardene

Regnskapspraksis i Norge og internasjonalt har tradisjonelt vært resultatorientert med resultatføring av inntekter i takt med opptjeningen og kostnadsføring av utgifter i samme periode som inntektsføringen av de tilhørende inntektene. På seksti- og syttitallet ble resultatorienteringen kraftig kritisert fra ulike hold og det standardsettende organet i USA, FASB («Financial Accounting Standards Board») valgte blant annet derfor å utvikle et balanseorientert konseptuelt rammeverk der inntekter og kostnader skulle utledes fra balansepostene og disse igjen skulle oppfylle nærmere angitte definisjoner. Denne utviklingen i USA fikk ringvirkninger og på åtti- og nittitallet utviklet alle ledende standardsettere tilsvarende balanseorienterte konseptuelle rammeverk, herunder IASB i 1989.

I praksis fikk imidlertid denne utviklingen mindre betydning* I Kvifte 2004 er det vist at IASB i liten grad brukte rammeverket aktivt i utvikling av regnskapsstandarder på nittitallet. , men regnskapsskandalene rett etter årtusenskiftet rettet søkelyset på gjeldende regnskapsregler, herunder sammenstillingsprinsippets rolle, og IASB brukte blant annet disse erfaringene som referanse når IFRS skulle klargjøres for bruk i blant annet EU- og EØS-området i 2005.

Vektleggingen av balanseorienteringen kom først og fremst til uttrykk gjennom to tilsynelatende mindre justeringer som ble gjort i henholdsvis IAS 1 Presentasjon av finansregnskap og IAS 8 med virkning fra og med 2005. Det fremgår både av IASB Rammeverk og IAS 1 at regnskapsføringen skal skje etter periodiseringsprinsippet («accrual basis»). I et resultatorientert perspektiv er periodiseringsprinsippet mer eller mindre synonymt med opptjenings- og sammenstillingsprinsippet. I IAS 1.26 var periodiseringsprinsippet definert på samme måte. Innslaget av resultatorienterte standarder, så som for eksempel IAS 18 om inntektsføring, var i så måte mindre problematisk. Uten å begrunne eller utdype hvorfor, endret imidlertid IASB definisjonen av periodiseringsprinsippet når IAS 1 ble revidert som del av det såkalte forbedringsprosjektet i 2003. Før revisjonen fremgikk det eksplisitt at sammenstillingsprinsippet var en del av periodiseringsprinsippet, mens en i den reviderte utgaven hadde erstattet dette periodiseringsprinsippet med et periodiseringsprinsipp fritt for alle resultatorienterte antydninger. I gjeldende IAS 1.26 fremgår det at postene i regnskapet skal innregnes når de oppfyller de balanseorienterte definisjonene og øvrige innregningskriterier (krav til sannsynliggjøring og krav til målbarhet), og alle spor av resultatorienteringen er således slettet.

Samtidig flyttet IASB kildehierarkiet fra IAS 1.22 til IAS 8.10-12 og i den forbindelse ble det føyd til et krav om at adgangen til å se hen til andre standardsetteres anbefalinger i mangel av standarder eller fortolkninger under IFRS bare gjaldt i forhold til standardsettere som benytter tilsvarende eller lignende rammeverk. Denne justeringen er ikke begrunnet eller drøftet i forarbeidene til standarden, men det er en vanlig oppfatning at tilføyelsen innebærer at bruk av andre standardsetteres anbefalinger forutsetter at disse standardsetterne forholder seg til balanseorienterte konseptuelle rammeverk*Denne forfatteren er ikke enig i at denne forståelsen er uomtvistelig, se for eksempel Gjesdal m.fl. 2006, s. 38. .

Med disse to tilsynelatende ubetydelige justeringene løsrev IASB seg i større grad fra den tradisjonelle resultatorienteringen og standardene er de siste årene blitt mer tro mot balanseorienteringen. Dette kommer først og fremst til uttrykk ved at IASB i forarbeidene («basis for conclusions») refererer til de balanseorienterte definisjonene og ofte begrunner et valg mellom løsninger under henvisning til at den ene er balanseorientert, mens den andre ikke er aktuell ettersom den gir balanseposter som ikke er eiendeler eller gjeld etter rammeverket. Det er for eksempel derfor IASB har foreslått å forby regnskapsføring av betingede forpliktelser og betingede eiendeler i høringsutkast til endringer i IAS 37 Avsetninger, betingede forpliktelser og betingede eiendeler. I IFRS 3 Virksomhetssammenslutninger har en fjernet adgangen til avsetning for planlagte restruktureringer under henvisning til at slike planer ikke er forpliktende på oppkjøpstidspunktet (og dermed er det ingen gjeld på oppkjøpstidspunktet å innregne). I inntektsføringsprosjektet IASB og FASB for tiden arbeider med, prøver en å utvikle balanseorienterte prinsipper for regnskapsføring som står i sterk kontrast til de resultatorienterte prinsippene i IAS 18. På samme måte har IASB signalisert at IAS 20 Regnskapsføring av offentlig tilskudd og opplysninger om offentlig støtte skal omarbeides og de gjeldende resultatorienterte prinsippene skal erstattes med balanseorienterte prinsipper.

Det er likevel fortsatt slik at det på en del områder fortsatt eksisterer åpenbare konflikter mellom standardene og balanseorienteringen. Regnskapsføring av goodwill etter IFRS 3 representerer et eksempel. Goodwill er en uidentifiserbar merverdi som oppstår i forbindelse med virksomhetsoverdragelser. Goodwill er således en sammensatt størrelse som blant annet inkluderer merverdier som knytter seg til identifiserbare økonomiske ressurser som ikke kvalifiserer for balanseføring, i noen tilfeller fordi den økonomiske ressursen ikke er en eiendel. Ansattekompetanse representerer et eksempel på en slik økonomisk ressurs. Ettersom ansatte normalt kan slutte etter eget ønske, eventuelt begrenset av en kortere oppsigelsesperiode, kontrolleres ikke denne av selskapet og kvalifiserer derfor ikke for balanseføring som eiendel. Vederlaget som er betalt for de ansattes kompetanse, blir således en uallokert merverdi som inngår i goodwill. Balanseført goodwill inneholder med andre ord økonomiske ressurser som ikke er under selskapets kontroll. Det følger av IFRS 3 at ikke kontraktsfestede kundeforhold kvalifiserer for balanseføring som eiendel. På lik linje med de ansatte, og kanskje i enda sterkere grad, kan ikke selskapet kontrollere kunder. Regnskapsføringskriteriene knyttet til goodwill er således i strid med balanseorienteringen og synes for øvrig å bygge på inkonsistente resonnementer.

Et annet eksempel på at IASB utvikler regnskapsstandarder som gir løsninger i strid med de balanseorienterte definisjonene, er IFRS 2 Aksjebasert betaling. Dersom en opsjonsordning skal gjøres opp ved utstedelse av aksjer, skal regnskapsføringen reflektere dette ved at motposten til kostnaden er en økning i egenkapitalen. Kostnaden reflekteres således ikke som endringer i eiendeler eller gjeld.

Disse eksemplene fra IFRS 3 og IFRS 2 illustrerer at IASB gjennom standarder legitimerer løsninger som er i konflikt med balanseorienteringen. Både i IFRS 2 og 3 har imidlertid IASB, i motsetning til det som har vært vanlig tidligere, drøftet problemstillingen og begrunnet de løsningene som her er stemplet tvilsomme i et balanseorientert perspektiv.*Konfliktene mellom IFRS 2 og IFRS 3 og balanseorienteringen er således ikke inkonsistente med antydningene foran om at regnskapsskandalene stimulerte IASB til å gjenskape fokuset på balanseorienterte standarder. IASB argumenterer med at ettersom selskapet kontrollerer virksomheten som goodwillen knytter seg til, så må selskapet nødvendigvis også kontrollere goodwillen, jf. IFRS 3.BC132, og opsjonskostnaden i eksemplet over er etter IASBs mening avledet av en endring i en eiendel som aldri blir balanseført fordi den forbrukes umiddelbart, jf. IFRS 2.BC52. I begge tilfellene er denne forfatterens oppfatning at begrunnelsene ikke er særlig overbevisende og i beste fall representerer betydelige utvidelser av eiendelsdefinisjonen i rammeverket.

3. Avsluttende kommentarer: Balanseorientering et blindspor?

Når FASB introduserte balanseorienteringen på syttitallet, var det blant annet for å begrense de regnskapspliktiges manipulasjonsmuligheter som følge av sammenstillingsprinsippets fleksibilitet.* Denne fleksibiliteten ga seg ofte utslag i såkalt «smoothing», som på norsk ofte benevnes «glatting» eller «kunstig resultatutjevning». Som redegjort for i Kvifte 2004 er «smoothing» til forveksling lik anvendelse av sammenstillingsprinsippet, men representerer likevel snarere misbruk av prinsippet. Eksemplene i første del av denne artikkelen illustrerer at balanseorienteringen i enkelte tilfeller faktisk gir mer rom for manipulasjon enn det resultatorienteringen gjør og at balanseorienteringen til dels er mer følsom overfor mer formalistiske arrangementer som f.eks. oppgjørsstrukturen knyttet til inntektsrammen i nettleie og oppgjørsformen i forlikssaker. Eksemplene er således egnet til å så tvil om balanseorienteringen er egnet til å redusere muligheten for resultatutjevning og andre former for regnskapsmanipulasjon. Eksemplene i den andre delen av artikkelen illustrerer at IASB de siste årene bevisst har forsøkt å rydde bort resultatorienterte elementer og sammenhenger, men at det fortsatt gjenstår betydelig opprydningsarbeid før IFRS representerer et komplett balanseorientert standardsett. I den andre delen er det også stilt spørsmålstegn ved om IASBs forsøk på å «balanseorientere» standardene har vært helhjertet.

Det normative og deduktive formatet som IASBs konseptuelle rammeverk tar utgangspunkt i, forutsetter at innregningskriteriene, herunder de balanseorienterte definisjonene, kan utledes av målsetningen om at regnskapet skal gi beslutningsnyttig informasjon. IASB har ikke lykkes i å dokumentere eller sannsynliggjøre at det er en normativ sammenheng mellom målsetningen og de balanseorienterte definisjonene.

Når nettuteleiere til dels kan styre det regnskapsmessige resultatet etter eget ønske, når de regnskapsmessige resultatene i sesongbetonte virksomheter verken reflekterer inntjening eller verdiskapning og når regnskapsprodusenter kan avtale seg til resultatutjevning gjennom valg av oppgjørsform, som en konsekvens av anvendelsen av de balanseorienterte definisjonene, er det sådd tvil om sammenhengen mellom målsetningen og de balanseorienterte definisjonene i rammeverket kan forsvares.

Eksemplene brukt i denne artikkelen kan forklares på følgende måter:

1. Balanseorienteringen representerer ikke et robust utgangspunkt for utvikling av regnskapsstandarder hvis anvendelse leder til utarbeidelse av beslutningsnyttige regnskap.

2. Balanseorienteringen kan forsvares, men de balanseorienterte definisjonene er i nåværende form uegnet.

3. De balanseorienterte definisjonene i eksemplene er anvendt feil.

Praksis for regnskapsføring av mer- og mindreinntekt er rimelig ensartet, noe som taler for at eksemplet representerer en riktig anvendelse av balanseorienteringen i IASB Rammeverk. Det samme gjelder regnskapsføring av katalogutgifter. Videre har IFRIC i IFRIC Update i november 2006 slått fast at sammenstilling av katalogutgifter med tilhørende salgsutgifter er i strid med IAS 38. Denne forfatteren er kjent med at det er ulike oppfatninger om hvordan oppgjør i rabatterte priser skal regnskapsføres i et balanseorientert perspektiv, men forståelsen lagt til grunn over kan neppe avvises som et aktuelt alternativ. Etter dette fremstår bare 1 og 2 over som aktuelle. Felles for begge disse forklaringene er at de indikerer behov for endringer i de balanseorienterte konseptuelle rammeverkene.

På denne bakgrunn er det grunn til å stille spørsmålstegn ved det åpenbare mandatet som styrer IASBs standardsetting, jf. redegjørelsen i den andre delen i denne artikkelen, nemlig mandatet til steg for steg å rydde bort all resultatorientering til fordel for balanseorienteringen i de ulike regnskapsstandardene.

Det ville vært naturlig om FASB og IASB i sitt pågående rammeverksprosjekt hadde rettet søkelys mot balanseorienteringen og de balanseorienterte definisjonene. Med tanke på at utledningen av balanseorienteringen fra målsetningen om at regnskapet skal gi brukerne et nyttig beslutningsgrunnlag ikke er dokumentert og de praktiske eksemplene i denne artikkelen som antyder at balanseorienteringen ikke bidrar til å øke regnskapets nytteverdi for brukerne, er det nærmest påfallende at de ikke gjør det. Det er derfor viktig at regnskapsmiljøene kjenner sin besøkelsestid og benytter anledningen til å utfordre IASB og FASB når disse den aller nærmeste tiden skal utforme plattformen for internasjonal og norsk regnskapspraksis de kommende tiår. I motsatt fall risikerer vi å bli sittende igjen med finansielle rapporter som på ingen måte er egnet til å reflektere den underliggende virksomheten og verdiskapningen som skjer i virksomheten. Det er ingen tjent med.