Kommisjonærstrukturer - del III:

Avhengig agent fast driftssted

Artikkelen drøfter vilkårene for å statuere et avhengig agent1 fast driftssted (Dependent agent permanent establishment eller DAPE) samt tilhørende allokering av inntekter og kostnader.

For å statuere skatteplikt må det foretas en helhetsvurdering hvor flere vilkår og momenter inngår. Mange internasjonale konsern har foretatt restruktureringer til kommisjonærstrukturer hvilket aktualiserer spørsmålene om vilkårene for skatteplikt for et avhengig agent fast driftssted.

Hjemmel for beskatning

Utenlandske* I artikkelen anvendes betegnelsen agent som en fellesbetegnelse for mellommenn, som f.eks. kommisjonærer, leieprodusenter mv. skattytere som ikke er hjemmehørende i riket, kan bli begrenset skattepliktige etter sktl. § 2-3 (1) litra b. Rekkevidden av skatteplikten kan være begrenset etter skatteavtalene som Norge har inngått. Da de fleste skatteavtalene bygger på OECDs mønsteravtale (OECD MA), vil vi ta utgangspunkt i mønsteravtalen med kommentarer* I artikkelen vises til Model Tax Convention on Income and on Capital, condensed version, July 2005. Det er imidlertid den aktuelle skatteavtalen som må legges til grunn i hver enkelt vurdering. Reglene om fast driftssted* En inngående analyse av begrepet FD er gitt av Arvid Aage Skaar i boken Permanent Establishment, Erosion of a Tax Treaty Principle, 1991. (FD) finner vi i OECD MA art. 5. Før det foretas en vurdering av om det foreligger et DAPE, må det vurderes om det foreligger full skatteplikt som hjemmehørende etter sktl. § 2-2, samt om det foreligger begrenset skatteplikt etter hovedregelen.

Vilkårene for begrenset skatteplikt etter hovedregelen fremgår av OECD MA art. 5 (1), (2) og (4):

Det må være et forretningssted
Forretningsstedet må være fast både med hensyn til lokalisering og med hensyn til varighet
Virksomheten må drives igjennom forretningsstedet

Det må videre foretas en avgrensing mot virksomhet av forberedende karakter eller hjelpevirksomhet iht. OECD MA art. 5 (4). Bestemmelsene som omhandler avhengig / uavhengig agent fast driftssted fremgår av art. 5 (5) og (6).

Agentregelen

Hovedregelen i art. 5 (5), 1. pkt. fastslår at når en person som ikke er en uavhengig agent, opptrer på vegne av et foretak og har og vanligvis utøver, fullmakt til å slutte kontrakter på vegne av foretaket, skal foretaket anses for å ha et FD i personens hjemstat for enhver virksomhet som denne personen påtar seg for foretaket. Det er dermed ikke nødvendig at foretaket har kontor, filial etc. i personens hjemstat for at det skal kunne konstateres et FD etter agentregelen.

Vilkårene for å statuere et DAPE er følgende:

Avhengighet, herunder
- juridisk / økonomisk avhengighet
- innenfor rammene av ordinær forretningsdrift
Opptrer på vegne av et foretak
Rett til å slutte kontrakter på vegne av foretaket (i realiteten binde)

Avhengighet

Det første vilkåret for å statuere et FD etter agentreglene i art. 5 nr. 5 er at personen er en avhengig representant. I litteraturen nevnes to typer avhengighet - juridisk og økonomisk avhengighet. Av OECD MA art. 5 (6) fremgår hva som er en uavhengig agent i mønsteravtalens forstand. Først nevnes noen eksempler på uavhengige representanter - mekler, kommisjonær. Videre oppstilles det et krav om at representanten skal opptre innenfor rammene av sin ordinære forretningsvirksomhet for å kunne anses for uavhengig. Hvorvidt en virksomhet er å betrakte som avhengig, vil bero på en helhetsvurdering av mange elementer som beskrives i de etterfølgende avsnitt.

Juridisk avhengighet

I kommentarene til OECD MA pkt. 38 står følgende om juridisk avhengighet:

Om en person er uavhengig av det foretak som representeres, avhenger av graden av de forpliktelser som denne personen har overfor foretaket. Hvor personens virksomhet er underlagt detaljerte instrukser eller omfattende kontroll, kan en slik person ikke betraktes som et uavhengig foretak.

I konsernforhold vil agentens virksomhet ofte være en integrert del av en grenseoverskridende funksjonsoppdelt organisasjonsstruktur. En slik integrering medfører ofte at agenten underlegges styring og kontroll på en måte som ikke er vanlig for en uavhengig agent. Dette gjelder imidlertid også for datterselskap i flernasjonale foretak (FNF) og er ikke spesielt for agenter. Det antas derfor at en styring og kontroll som er begrunnet i konserntilknytningen ikke i seg selv er avgjørende for å statuere avhengighet, jf. OECD MA art. 5 (7), men vil inngå i helhetsvurderingen.

I konsernforhold oppstår ofte forhold som er uvanlig utenfor konsernforhold som f.eks.

Tilgang til agentens regnskap: Dersom agenten representerer flere hovedmenn, vil avtalevilkårene agenten har med de andre hovedmennene kunne leses av regnskapet.
Styreverv: Det er ikke vanlig at representanter for hovedmannen deltar i agentens styre eller styrende organer.
Ledelse i annen jurisdiksjon: Agenten er f.eks. underlagt en salgs- eller markedsføringsledelse i et annet land.
Agent kan betraktes som en ansatt: Agenten kan f.eks. ikke utøve sin virksomhet etter eget syn/ønske, ekspertise og metoder eller utføre funksjoner for hovedmannen uten risiko for at funksjonen f.eks. får full kostnadsdekning pluss X% av omsetningen.
Felles kjennetegn: Navn, logo mv.

Avtalevilkårene vil også kunne si noe om det er avtalt styring og kontroll utover det som er vanlig i agentforhold, jf. armlengdeprinsippet (ALP). Videre er det viktig å huske at det er realitetene og ikke formen som er styrende for vurderingen (substans over form).

Økonomisk avhengighet

I OECDs kommentarer til mønsteravtalen pkt. 38 står det at et viktig kriterium er driftsrisikoen. Agenten må ha risiko for egen virksomhet for å kunne betraktes som uavhengig. Dette tilsier at agenten må ha mulighet for å tjene på samtlige elementer av den virksomheten som er normal for den gruppen han tilhører.

Skaar argumenterer for at økonomisk avhengighet oppstår når representantens og hovedmannens virksomhetsinteresser smelter sammen slik at agentens interesser tilsidesettes. Chang Hee Lee* Tax Notes International av 9. september 2002 side 1325 skriver at en dekning av samtlige eller en vesentlig del av kostnadene vil være et eksempel på at en agent i likhet med en ansatt ikke har egen økonomisk risiko, og derfor må anses som avhengig.

Etter vår oppfatning betyr dette at agenten må ha risiko for egen virksomhet, dvs. at en hovedmann iht. ALP ikke kan garantere for agentens kostnader via en kostnadsdekning Det antas derfor at provisjonen bør beregnes som en prosentsats av omsetningen eller et fast beløp pr. solgte enhet og ikke beregnes med utgangspunkt i agentens kostnader, jf. artikkel 1 i denne artikkelserien.

Et eksklusivt eller nesten eksklusivt forhold mellom agent og hovedmann vil gjøre agenten økonomisk avhengig av hovedmannen. Utgangspunktet for vurderingen må være hvorledes partene i realiteten har innrettet seg. Det kan ikke være avgjørende for vurderingen om agentavtalen åpner for at agenten også kan representere andre. Spørsmålet er om det er naturlig for et FNF med felles navn, logo og merkevareprodukter å representere andre virksomheter som ikke er med på å bygge opp en enhetlig konsernoppfatning som anses viktig ved blant annet merkevarebygging.

Etter FN-modellen, art. 5 (7)* Skat Udland 2002.106, Mogens Rasmussen, FN-modeloverenskomsten som opdateret I 2000, « ... bestemmelsen i stk. 7, hvorefter en uavhengig agent vil udgøre et fast driftssted, såfremt hans virksomhed udelukkende eller næsten udelukkende udøves for et enkelt foretagende, blevet indsnævret, idet det nu yderligere er gjort til en betingelse, at der mellem agenten og foretagendet er aftalt forretningsbetingelser, der ikke ville være blevet aftalt mellem uavhængige foretagender.», anses representanter som kun representerer et foretak, som avhengige. Vogel* Klaus Vogel, «On double taxation conventions», third edition, Kluwer Law International, note 170. skriver at en agent i et eksklusivt forhold, selv om denne ikke er juridisk avhengig, vil være så økonomisk avhengig at vedkommende vil følge sin hovedmanns instruksjoner i samme grad som en ansatt.

Innenfor rammene av ordinær forretningsvirksomhet

En agent anses for uavhengig hvis han opptrer innenfor rammene av sin ordinære virksomhet. Betingelsen er så vidt vi vet, kun blitt testet i forhold til den enkelte agents virksomhet, og ikke i forhold til hvorledes den spesifikke representantgruppen opptrer. Vi er av den oppfatning at agenter innenfor konsernforhold som ikke opptrer innenfor rammene av ordinær forretningsvirksomhet for den spesifikke representantgruppen de tilhører, må betraktes som avhengige agenter. Det vil for eksempel si at agenter innenfor konsernforhold skal opptre som agenter utenfor konsernforhold. De bør ha samme funksjoner, samme risiko, samme vederlag mv. som en vanlig agent.

Vi har gjennomført en undersøkelse av hvilke vilkår som vanligvis gjelder for uavhengige agenter. Undersøkelsene viste at uavhengige agenter f.eks. ikke utfører følgende funksjoner:

Avgiftsrepresentant (agent / kommisjonær)
Fakturering (agent)
Innkreving (agent)
Service (agent / kommisjonær)
Motta og/ eller behandle reklamasjoner (agent /kommisjonær)

Vederlagsformen og eksklusiviteten har også betydning for vurderingen av om agenten opptrer innenfor rammene av ordinær forretningsvirksomhet, se foranstående om økonomisk avhengighet.

Opptrer på vegne av et foretak

Det er et vilkår at agenten opptrer på vegne av foretaket. I forbindelse med arbeidet med kommisjonærstrukturer har dette kriteriet ikke medført diskusjoner. Agenten opptrer i kraft av sine funksjoner på vegne av foretaket og fremstår samtidig utad som del av foretaket (konsernet).

Rett til å slutte kontrakter på vegne av foretaket

«I realiteten binde» i norsk skatterett

For å kunne etablere et fast driftssted etter OECD MA art. 5(5) for hovedmannen er det et vilkår at agenten inngår avtaler som binder hovedmannen. Etter OECD MA art. 5(5) skal avtalen være «i navnet til» hovedmannen, se kommentaren punkt 32.1* «... fullmakt til å slutte kontrakter i navnet til foretaket ikke er begrenset til en agent som bokstavelig inngår avtaler i navnet til foretaket. Regelen gjelder tilsvarende for de agenter som slutter avtaler som er bindende for foretaket, selv om avtalene ikke faktisk er inngått i navnet til foretaket.» (egen oversettelse). Dette er i overensstemmelse med Finansdepartementets oppfatning* Utv. 2000 s. 949. Ifølge Finansdepartementet omfattes kommisjonærer også av art. 5 (5), dersom de kan anses å binde hovedmannen. Finansdepartementet sier at helhetsvurderingen som må foretas for å avgjøre om kommisjonæren i realiteten binder hovedmannen, i all hovedsak er lik den vurderingen som må gjøres for å vurdere om kommisjonæren er avhengig av hovedmannen. Momenter som må vurderes og som kan indikere avhengighet er blant annet følgende:

Kommisjonæren har liten faglig, kommersiell og/eller økonomisk styrke.
Kommisjonæren er underlagt instruksjon og styring fra kommittenten.
Kommittenten betaler eller refunderer kommisjonærens utgifter (uavhengig av provisjonen).
Kommisjonæren har bare en hovedmann (kommittent).
Kommittenten er for øvrig engasjert med tilknyttet virksomhet i dette landet.
Kommisjonæren i handel og vandel fremtrer eller oppfattes som kommittentens fullmektig eller avhengige agent, for eksempel ved at de har samme navn.
Det taler imot at kommisjonæren blir avhengig at kommisjonæren står delkredere (solidarisk ansvarlig) overfor kommittenten.

Disse punktene er samsvarende med foranstående gjennomgang av kriteriene vedrørende avhengighet. Vurderingen av om en kommisjonær er en avhengig agent iht. OECD MA art. 5 (5) er lik vurderingen som gjøres for andre typer agentforhold. Videre kan det bemerkes at en kommisjonær er innenfor rammene av ordinær forretningsvirksomhet for en kommisjonær, når fakturering gjøres i eget navn.

En gjennomgang av teorien omkring begrepet «binde» finner vi i BFU 107/03 som omhandler et agentforhold. I den konkrete saken konkluderer SKD at det i realiteten er i Norge avtalene fremforhandles, og at godkjenning i utlandet kun er en formalitet i de tilfellene standard kontraktsvilkår benyttes. Det er således ikke avgjørende hvem som signerer avtalene, men hvem som i realiteten inngår avtalene. SKD viser i den forbindelse også til Utv. 2000 side 949 - FIN, hvor det fremgår at det er de reelle underliggende forhold som må legges til grunn. Fredrik Zimmer i «Internasjonal inntektsskatterett», 3. utgave side 154 flg. skriver at «[f]ullmakten må gi representanten rett til å forhandle i forhold av sentral betydning for virksomheten.» Zimmer skriver videre på side 155 flg.: «... Reelle hensyn taler derfor ganske sterkt for at fast driftssted anses å foreligge i alle fall når undertegning i utlandet nærmest er en formalitet. Synspunktet har et stykke på vei støtte i OECD-komm. art. 5-33. «A person who is authorised to negotiate all elements and details of a contract in a way binding on the enterprise can be said to exercise this authority ’in that State’, even if the contract is signed by another person in the State in which the enterprise is situated.»

Ved vurderingen av om en agent kan binde hovedmannen, må det blant annet tas hensyn til hvem som i realiteten fremforhandler avtalen. Det er ikke avgjørende hvem som signerer avtalen* Se blant annet: Skaar (1991 s. 492). «An agency PE is constituted, however, when the approval of the contract is a pure formality, and not a real part of the negotiations.» Vogel 1997 art. 5 - 141. Det er ikke et vilkår at representanten har fullmakt til å forhandle avtalevilkårene. Vilkårene i art. 5 (5) vil altså kunne være oppfylt selv om representanten er bundet til å legge standardavtaler til grunn. OECD MA-kommentaren til art. 5 pkt. 32.1. «For example, an agent may be considered to posses actual authority to conclude contracts where he solicits and receives (but does not formally finalise) orders which are sent directly to a warehouse ...».

Videre må det foretas en vurdering av om agenten binder hovedmannen pga. at avtaleparten er i god tro eller hovedmannens passivitet. Den skatterettslige vurderingen er i samsvar med avtaleloven* Det følger av Skaar 1991 s. 501 at det er den ytre legitimasjonen og ikke det indre forhold som er avgjørende for å vurdere om agenten har fullmakt til å inngå avtaler som er bindende for hovedmannen. Det samme gir Zimmer uttrykk for i Internasjonal inntektsskatterett 1992 s. 109 siste avsnitt..

Forholdet til avtaleretten - legitimasjon og passivitet

Avtaleretten og kontraktsretten skiller normalt mellom uselvstendige og selvstendige fullmakter. Representanter i konsernforhold har etter vår erfaring normalt uselvstendige fullmakter. En uselvstendig fullmakt eller en såkalt oppdragsfullmakt vil ikke være synlig overfor tredjemann. Utgangspunktet er at retten til å binde og legitimasjonen går like langt. I forbindelse med en oppdragsfullmakt vil fullmektigen normalt ikke kunne binde oppdragsgiver utover den fullmakten som fullmektigen har fått.

God tro - legitimasjon

At fullmektigen er legitimert til å inngå en avtale på fullmaktgiverens vegne, vil altså innebære at avtalen blir bindende for fullmaktsgiveren, selv om fullmektigen har gått utover den rett han har til å binde fullmaktsgiveren. Når en fullmaktsgiver blir bundet av disposisjoner fra fullmektigens side som denne ikke hadde rett til å foreta, skyldes det at fullmektigen overfor medkontrahenten vil kunne fremtre som om han var berettiget, og at det er fullmaktsgiveren som er årsak til at medkontrahenten oppfatter situasjon slik. Det vil si at medkontrahenten kan sies å være i god tro* Dr. Arthur Pleijsiers, Intertax Volume 29, May 2001, issue 5, Kluwer / Luchterhand, The agency permanent establishment: The current Definition » Part one, s 171.. Det vil ofte være tilfellet når agent og hovedmann tilhører samme konsern, dvs. har samme navn, logo og omsetter produkter med varemerker som er sammenfallende med firmanavnet. Kommisjonærer i FNF vil også bli identifisert med hele FNFet, selv om de fakturerer i eget navn. Det vil kunne hevdes at kommisjonæren har inngått kontrakter i navnet til hovedmannen, siden de har det samme navnet.

Etter vår oppfatning vil både agentens og hovedmannens virksomhet bli påvirket, dersom tredjemann ikke er fornøyd og eventuelt vil kreve erstatning. Det er tvilsomt om hovedmannen vil ende forholdet til agenten pga. misnøye med resultatene og starte et nytt forhold med en ekstern agent. Avgjørelsen om å eie distributøren er en strategisk beslutning som ofte skyldes et ønske om å kontrollere salgsinnsats og oppfattelsen av varemerket. Videre vil morselskapet ha full kontroll over distributøren uavhengig av valgt legal struktur. Siden hovedmannen har full kontroll, er det grunn til å anta at misnøye med salgsinnsatsen kan resultere i oppsigelse av personer hos agenten i stedet for å si opp agentavtalen. En hovedmann vil ikke kunne si opp personell hos en av sine uavhengige agenter.

Innen konsernforhold vil det i realiteten sjelden forekomme såkalte «undisclosed agents» (kommisjonærer), fordi hovedmannen vil være identifisert med selskapets navn, varemerke, logo, trademark etc. I agentforhold antas det ofte at agenten kan foreta disposisjoner, fordi agenten og hovedmannen tilhører samme konsern mv. Det kan i slike tilfeller være vanskelig å skille mellom partene, de henger sammen via ytre kjennetegn. Når agenten i tillegg representerer kun en hovedmann, vil dette forsterke inntrykket av at agenten og hovedmannen egentlig er «ett». Dette vil gi inntrykk av en så sterk tilknytning mellom partene (hovedmannen og agenten) at det gir grunn til å anta at agenten har fullmakt til å inngå avtaler. I slike tilfeller vil tredjemann være i god tro og agentens disposisjoner vil binde hovedmannen.

Passivitet

Videre kan fullmaktsgiveren bli bundet av fullmektigen ved å forholde seg passiv overfor en opptreden fra den som blir ansett som fullmektig. Av kommentarene til OECD MA pkt. 32.1 fremgår at «[m]anglende aktivt engasjement fra et foretak i transaksjonene kan indikere at agenten har fått fullmakt til å inngå avtaler. En agent kan for eksempel inneha en slik fullmakt når han ber om og mottar ordrer, som sendes direkte til et lager som effektuerer ordrene, og hvor foretaket rutinemessig godkjenner transaksjonene». (Egen oversettelse.)

Det foreligger passivitet i de tilfeller hvor ordrer effektueres automatisk, og det ikke er etablert rutiner hvor hovedmannen i realiteten godkjenner ordrene. Det er spørsmål om automatiske rutiner som kredittsjekk mv., skal anses som rutiner for å godkjenne ordrene. Forholdet må avgjøres på grunnlag av en helhetsvurdering, hvor bl.a. følgende spørsmål kan inngå: hvem setter kredittgrenser, hvem følger opp kunder, hvem kan overstyre systemet og endre eller forbigå kredittgrensene. Dersom nevnte funksjoner i all hovedsak utføres av agenten, kan det da være grunn til å anta at agenten binder hovedmannen.

Det er viktig å merke seg at selv om hovedmannen reklamerer på enkelte ordre, har tredjemann fremdeles grunn til å anta at agenten har nødvendig fullmakt. Det er ikke noe krav etter art. 5 (5) at agenten skal binde hovedmannen i alle tilfelle, han skal bare utøve fullmakt til å binde regelmessig.

Forskjellige former for avtaler

Det vil være ulike avtaler som inngås. Det kan være langsiktige avtaler, intensjonsavtaler eller spesifikke avtaler som kun gjelder i det aktuelle tilfellet. Videre kan det inngåes avtaler om standard produkter med standard vilkår.

Et standard forbrukerprodukt selges ofte med standardkontrakter med lite rom for å forhandle om vilkårene fordi det vil være vanskelig å forhindre import fra markeder med bedre vilkår. Priser og vilkår er derfor ofte like innenfor et regionalt område. Agenten vil i disse tilfellene ikke fremforhandle alle elementene i kontrakten, men kun presentere avtalevilkårene* Se avsnittet om «i realiteten binde» i norsk skatterett herunder Vogel 1997-141. Dersom mellommannen er en agent, vil avtalen bli formelt inngått mellom tredjemann og hovedmann.

I rammeavtalene vil det som oftest være gjort forbehold om endringer i pris og leveringsvilkår, dersom rammebetingelsene i markedet endres i avtaleperioden. Det antas at en rammeavtale kan være bindende for et FNF. Den enkelte ordren vil være bindende for begge parter. Hvem som i realiteten fremforhandler vilkårene i rammeavtalen, vil derfor være av betydning for om hovedmannen kan anses bundet.

Spesielle avtaler må fremforhandles i hvert enkelt tilfelle fordi omfanget av leveringen er ukjent. Dette kan særlig gjelde innen bygg og anlegg, konsulentvirksomhet, serviceytelser og dataprogramvare, som i større eller mindre grad må tilpasses til kundens behov.

Selv om de ulike avtalene har ulike egenskaper, må det foretas en vurdering av legitimasjonen (god tro) og passivitet i alle tilfellene.

Spesielt om leieprodusenter

Spørsmålet er hvorledes agentbestemmelsen i OECD MA art. 5(5) skal tolkes for leieprodusenter. Selv om leieprodusenter ikke binder hovedmannen direkte overfor tredjemann, kan leieprodusenten i realiteten slutte«... avtaler som er bindende for foretaket, selv om avtalene ikke faktisk er inngått i navnet til foretaket.» Beregnes leieproduksjonsvederlaget som full kostnadsdekning pluss X% av kostnaden, bindes hovedmannen i realiteten til å betale leieprodusentens kostnader.

I noen skatteavtaler foreligger det ikke et vilkår om at avtalene skal være «i navnet til foretaket». I den forbindelse kan nevnes den norsk-amerikanske skatteavtalen av 3. desember 1971 med endringer av 19. september 1980 art. 4(4)* «En person som i en av de Kontraherende stater utøver virksomhet på vegne av en person i den annen Kontraherende stat - med unntagelse av en uavhengig representant som omhandlet i punkt (5) - skal anses for å være et fast driftssted i den førstnevnte Kontraherende stat hvis vedkommende person...b) holder maskiner eller annet utstyr av større betydning i den førstnevnte kontraherende Stat i et tidsrom som overstiger tolv måneder.».

I henhold til avtalen art. 4 (4) litra a må representanten ha fullmakt til å avslutte kontrakter i hovedmannens navn og vanligvis utøve denne fullmakten. Dette gjelder ikke hvis fullmakten er begrenset til innkjøp av varer eller ting for hans oppdragsgiver, eller hvis representanten holder maskiner eller annet utstyr av større betydning for hovedmannen i et tidsrom som overstiger tolv måneder. Det fremgår av Ot. prp. 71, (80-81), jf. forarbeidene s. 8 avsnitt 2, at det er «... foretatt en tilføyelse i pkt. (4), (b) som avviker fra den tidligere avtale og OECDs mønster. Denne regelen går ut på at det anses som et fast driftssted når foretagendet ved egen representant i den annen stat holder maskiner eller annet utstyr av større betydning i et tidsrom som overstiger 12 måneder.»Det vil si at avtalen ikke krever at leieprodusenter har fullmakt til å avslutte kontrakter i hovedmannens navn, altså binde hovedmannen overfor tredjemann. Da det er innenfor rammene av ordinær forretningsdrift for leieprodusenter ikke å binde hovedmannen direkte overfor tredjemann, kan det antas at «i realiteten binde»-betraktningen også kan gjelde for leieprodusenter.

Kort om provisjon av tjenester

Med utgangspunkt i en vederlagsbetraktning kan tjenester utført for egen regning og risiko ikke utføres på provisjonsbasis. Provisjon kan i utgangspunktet kun beregnes i forbindelse med salg av varer samt tjenester som knytter seg til et underliggende objekt (for eksempel forsikring, Norsk tipping). Provisjonsavlønning forutsetter at agenten har en begrenset risiko, hvilket ofte ikke vil være tilfellet i forbindelse med levering av tjenester. Et provisjonsvederlag for levering av tjenester vil derfor i utgangspunktet ikke motsvare den risikoen som tjenesteyteren har. Videre blir en slik avregning ikke brukt mellom uavhengige parter.

En kostnadsdekning som inngår i et provisjonsvederlag, vil ikke overføre ansvar/ risiko for funksjonene som utføres i Norge. En verdiskapning skal i utgangspunkt tilordnes den virksomhet som skaper verdiene. Provisjonsavlønning for tjenester som ikke knytter seg til et underliggende objekt, kan trolig ikke anses for å være i overensstemmelse med ALP.

Oppsummering av vilkårene for å etablere et avhengig agent fast driftssted

Etter en gjennomgang av vilkårene for å statuere et DAPE, må det foretas en helhetsvurdering av forholdet mellom hovedmann og agent. Det antas imidlertid at dersom det foreligger et eksklusivt forhold, forretningsrisikoen er mindre enn vanlig for agenter og virksomhetene opererer under samme navn og logo, vil det være stor sannsynlighet for at det oppstår et DAPE.

DAPE i andre land

Internasjonalt har det vært debattert om kommisjonærer i land med civil law-tradisjon kan binde hovedmannen* Se blant annet OECD 2nd Annual centre for Tax Policy and Administration Roundtable: Business Restructuring samt IBFD Vol. 13 No. 5 Canada, supply Chain Management, side 259, 1. spalte, 2. avsnitt . Avtalerettslig binder kommisjonæren ikke hovedmannen direkte overfor tredjemann, selv ikke når denne har ansvaret for å levere varene. Enkelte mener derfor at kommisjonærer i teorien aldri kan skape et DAPE fordi kommisjonærer ikke har fullmakt til å inngå kontrakter i hovedmannens navn. Andre mener derimot at innholdet i kommisjonærens aktiviteter (substansen) gir tiltrekkelig grunnlag for å påstå at kommisjonæren binder hovedmannen, og at dette rettferdiggjør beskatning av inntekter utover det som er allokert til kommisjonærens egen aktivitet. Det avgjørende er om kommisjonæren «i realiteten binder» hovedmannen. Selv om Norge tilhører den skandinaviske varianten av civil law-tradisjonen, kan kommisjonærer her binde hovedmannen slik at det oppstår et DAPE* Utv. 2000 s. 949 FIN.

Videre har den såkalte nullsumteorien * Se f.eks. Dr. Uta Hai, Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten im Internationalen Steuerrecht, s. 293 ff. «Nullsummen» - Theorie, Luchterhand, 2000. Ifølge teorien er agentens provisjon lik overskuddet i det nye FDet før fradrag av agentprovisjonen. Det vil si at resultat i DAPE alltid blir null, hvilket Haiß ikke er enig i. eller«single taxpayer approach», jf. OECDs discussion draft* Part I of the OECD «Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent establishments», publisert 2. august 2004, pkt. 274 til 278., vært diskutert. Vi er enige med Hans Pijl* The Zero-Sum Game, the Emperor’s Beard and the Authorized OECD Approach, IBFD, European Taxation, January 2006, side 29 ff. i at nullsumteorien ikke er i overensstemmelse med kildelandsprinsippet eller prinsippet om effektiv skatteavtaletolkning. Vi foretrekker OECDs «dual taxpayer approach» som allokerer inntekt til DAPE på grunnlag av funksjoner, aktiva og risiko (FAR) relatert til de av agenten uførte funksjoner.

IFAs generalrapportører* 2006 Amsterdam Congress, Cahiers de droit fiscal international, IFA, Volume 91 b, side 50 ff. gir et inntrykk av at få lands lovgivning gjør det mulig å allokere inntekt til DAPE idet de kommer med følgende opplysninger:

Land med allokering: Danmark, Sveits, Østerrike, Australia og Norge
Land uten allokering: Tsjekkia, Tyskland, Italia, Mexico, Nederland og New Zealand
Usikre om allokering: Canada, India og UK

En sammenlignende analyse* Comparative Survey: Supply chain management, IBFD, International Transfer Pricing Journal, Volume 13 Number 4, 5 and 6. vedrørende supply chain management strukturer viser derimot at det kan være grunnlag for å statuere et DAPE også i Belgia, Frankrike, Nederland, UK, USA, Spania og Italia. Så vidt vi vet, er det kun Australia som har retningslinjer* www.ato.gov.au, Australian Taxation Office, Attributing profits to a dependent agent permanent establishment (NAT 14314-09.2005) for allokering av inntekter til DAPE. Det foreligger få offentlige avgjørelser. Foranstående har nok vært medvirkende til at noen lands skattemyndigheter i forbindelse med TESCM-strukturer * Tax efficient supply chain management hovedsakelig foretar endringer av allokeringen til agentene. Senere års debatt om DAPE og OECDs arbeid vedrørende allokering til FDer mv. kan føre til at det i fremtiden vil bli tatt opp saker hvor allokering til DAPE er tema.

Allokering av inntekter og kostnader til DAPE

Når vilkårene for å etablere et DAPE er oppfylt, blir neste spørsmål hvilke inntekter og kostnader som skal allokeres til det nye FDet. Ifølge art. 5 nr. 5 vil det nye FDet omfatte alle aktivitetene som den avhengige agenten utfører for hovedmannen, dvs. utfører på vegne av hovedmannen og ikke på vegne av seg selv. Har agenten ikke fått fordeler av alle de aktivitetene som han har utført for hovedmannen, kan det føre til en endring av inntektsallokeringen til agenten eller til et nytt DAPE.

For FDer generelt er sktl. § 2-2, jf. OECD MA art. 7, bestemmende for allokeringen. Det foreligger etter art. 7(2) en selvstendighetsfiksjon hvilket betyr at inntekten for FDer skal beregnes som om de var selvstendige uavhengige foretak. Det foreligger etter norsk rettspraksis en begrensing i selvstendighetsfiksjonen* Begrensingen gjelder bl.a. for renter (BFU 13/04), internleie (Utv. 1996 s. 623), royalties mv. og er i overensstemmelse med prinsippene i Sktl. § 14-60 til 14-66 vedrørende avskrivning på driftmidler som tas inn og ut av norsk beskatningsområde samt OECD MA art 7(4). En teoretisk beskrivelse fremgår av bl.a. av Beskatning af international erhvervsindkomst, Niels Winther-Sørensen, Thomson GADJURA 2000.. Denne begrensning gjelder for transaksjoner mellom hovedselskapet og dets FD hvor transaksjonen ikke kan anses som en del av hovedselskapets (eller det FDets) ervervsmessige aktivitet.

Kommentarene til artikkel 7 er for tiden under revurdering i OECD og har resultert i forannevnte discussion draft. Arbeidshypotesen i 2001-versjonen av utkastet er avløst av 2004-versjonens autoriserte metode som er videreført i den endelige rapporten* Report on the attribution of profits to permanent establishments, desember 2006 endelig versjon som kom i desember 2006. Et av formålene med de nye kommentarene er å skape ensartethet i anvendelsen av art. 7 hos medlemslandene. Videre er formålet å skape symmetri med forståelsen av ALP gjennom en analogisk anvendelse av OECD MA art. 9.

Den autoriserte metoden hviler på den antakelsen at utgangspunktet for allokeringen er funksjonene som utføres i kildestaten. Funksjonene som blir identifisert via en funksjonsanalyse bestemmer hvilke (anvendte) aktiva og (antatte) risikoer som skal allokeres til det FDet. Den andre antakelsen er at kommersielle aktiva og risikoer følger funksjonene. Den tredje antakelsen er at «dealings» mellom FD og hovedselskap aksepteres, hvis de er økonomisk signifikante, dvs. reelle og identifiserbare. De mest viktige funksjoner er de såkalte «significant people functions relevant to the economic owner of assets»eller «significant people functions relevant to the assumption and/or management (subsequent to the transfer) of risks» tidligere benevnt KERT* Begrepet KERT (key entrepreneurial risk taking) ble bl.a. sterkt kritisert på IFA konferansen i 2006 og heretter endret, se rapporten19 pkt. 8. Signifikante personfunksjoner (SPF) må identifiseres i hver enkelt sak, før det kan foretas en allokering av inntekten.

Inntektsallokeringen til et DAPE er ikke tidligere drøftet i norsk skattelitteratur, men omtalt i forannevnte OECD-rapport under punkt D-5. Av pkt. 266 i rapporten fremgår at når det oppstår et FD på bakgrunn av aktivitet i kildelandet, vil kildelandet ha beskatningsrett til 2 skattesubjekter, nemlig virksomheten som drives av den avhengige agenten, samt et DAPE. Art. 9 vil være relevant for å bestemme vederlaget til agentvirksomheten, mens art. 7 vil være relevant for allokeringen til DAPE, jf. pkt. 267. Det understrekes at kildelandet kun kan beskatte inntekter til det utenlandske foretaket på grunnlag av de funksjoner som er utført på vegne av foretaket. Av pkt. 268 fremgår at inntektsallokeringen til et DAPE skal foretas etter OECDs autoriserte metode. Som nevnt foran sier rapporten at identifikasjonen av såkalte SPF skal brukes for å avgjøre hvem som skal tilordnes det økonomiske eierskapet til anvendte aktiva (hovedmannen i utlandet eller hovedmannens DAPE). Det er således fordelingen av SPF mellom agenten (kildelandet) og hovedmannen (utlandet) som er avgjørende. Videre er identifikasjonen av SPF relevant i forbindelse med å ta på seg og/eller styre risiko. Derfor er disse funksjonene knyttet til overføring av risiko. I pkt. 276 til 283 eksemplifiseres hvorledes allokeringen av aktiva og tilhørende risikoer til et DAPE i praksis skal foretas. Hvis f.eks. den avhengige agenten ufører samtlige lagerfunksjoner for hovedmannen, skal varelageret med tilhørende risikoer samt tilknyttet fortjeneste henføres til DAPE. Det andre eksempelet vedrører debitorer og tilhørende debitorrisiko. Se også Pijl* The Zero-Sum Game, the Emperor’s Beard and the Authorized OECD Approach, European Taxation, January 2006, side 32.

Australske skattemyndigheter har publisert en veiledning om tilordning av inntekter til DAPE (se note 16). Selv om veiledningen ikke bruker helt de samme termer som OECD, må veiledningen sies å være i overensstemmelse med OECD Transfer pricing Guidelines (TPG) samt allokering av inntekt til FDer ved anvendelse avSPF som grunnlag for allokeringen av FAR. Veiledningen viser med fire eksempler hvorledes allokeringen til DAPE i forbindelse med hhv. agent- og leieproduksjonsavtaler bør foretas.

Den australske veiledningen tar også utgangspunkt i en funksjonsanalyse som tar hensyn til funksjoner utført av agenten på vegne av hovedmannen, og ethvert aktivum benyttet i og risiko antatt for denne virksomheten. Til DAPE skal allokeres funksjonene som utføres av agenten for hovedmannen inklusive de funksjoner som agenten blir kompensert for via en service fee. Hvis agenten får tredjemann til å utføre funksjoner for seg, skal disse funksjoner allokeres til DAPE på samme måte som hvis agenten selv hadde utført dem. Risiko og aktiva knyttes også her til funksjonene.

Deretter bør det foretas en sammenlignbarhetsanalyse som følger OECD TPGs alminnelige prinsipper og metoder. Det antas at en «modifisert profit split»-metode er mest anvendelig. Eksempel 1 viser at restrukturering fra en full risiko-distributør til en agent uten grunnleggende endring av funksjonene hos agenten, ikke fører til en nedgang i den samlede inntekten (DAPE + agent) sammenlignet med en tidligere full risiko-distributør i kildelandet. Nedgangen i inntekt fra full risiko-distributør til agent motsvarer inntekten i DAPE. Dette illustrerer hvorledes allokering av FAR med utgangspunkt i SPF virker. Manglende endringer innen produksjon får tilsvarende konsekvenser, se eksempel 4. Avkastningen av immaterielle eiendeler og økonomiske risikoer som er knyttet til markedet i kildelandet, skal tilordnes kildelandet. Bestemmelsene om DAPE forhindrer således en utflagging av inntektsgrunnlag når det ikke samtidig skjer en flytning av funksjoner med tilhørende aktiva og risikoer. I den situasjonen hvor FAR flyttes ut, minskes den samlede løpende beskatningen i kildelandet. Det kan derimot være grunnlag for beskatning av et engangsvederlag for overdragelse av virksomhet mv.

Sammendrag av artiklene - sluttkommentar

I denne artikkelserien har vi satt søkelyset på noen problemstillinger som kan oppstå ved implementeringen av såkalte TESCM-strukturer. Forretningsmodellen bygger på at alle lokale selskap skal være «lavrisikoselskap». Dette gjøres ved bruk av prisingsmetoder som sikrer det lokale selskapet et lavt, men positivt resultat. Strukturene kan utløse vanskelige og omfattende skattespørsmål spesielt hvis strukturene designes og implementeres uten å ta hensyn til underliggende realiteter.

Vi har i første artikkel reist spørsmålet om metodebruken tilfredsstiller armlengdeprinsippet. Videre har vi i andre artikkel tatt opp spørsmålet om når det bør fastsettes et engangsvederlag for overføring av immaterielle verdier mv. ved restruktureringer. I denne artikkelen er søkelyset rettet mot vilkårene for etablering av et avhengig agent fast driftssted.

Skatteetatens TP-nettverk har de seneste årene satt fokus på forannevnte problemstillinger. Flere saker er under nemndsbehandling og i rettssystemet. Skatteetaten er aktiv i det internasjonale arbeidet vedrørende restruktureringer og deltar bl.a. i en OECD-arbeidsgruppe* Joint WP1/WP6 working group on business restructuring som skal utferdige et diskusjonsnotat vedrørende metodebruk og allokering av funksjoner, aktiva og risiko i forbindelse med restruktureringer. Vi tror på økt fokus på disse problemstillingene i fremtiden. Virksomhetene har et behov for å kutte kostnader, herunder skattekostnader for å være konkurransedyktige. Et sentralt tema vil være eierskap til immaterielle eiendeler, herunder hvem som har krav på hele eller deler av den økonomiske avkastningen av disse.