1.1 NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak

Regnskapsstandarden er ikke gjenstand for like grundig oppdatering hvert år. I 2006 ble det gjennomført en minimumsoppdatering. Endringene i standarden omfatter nødvendige endringer på grunn av lovendringer, retting av skrivefeil og presiseringer av punkter som kunne misforstås. Vedlegg 2 til NRS 8 viser de endringer som er foretatt i NRS 8 i 2006, med referanse til de aktuelle punkter i standarden. Endringene omtales kort nedenfor.

• Oppstillingsplanen for resultatregnskapet etter art er oppdatert som følge av endringer i regnskapsloven (rl.). Rl. § 6-1 er uendret til og med driftsresultatet. I den endrede oppstillingsplanen er det bare én linje for inntekt fra investering i datterselskap og tilknyttet selskap, mot to før. Linjen for inntekt på investering i annet foretak i samme konsern er fjernet, og det er kommet inn en ny linje kalt inntekt på andre investeringer, og linjen for annen renteinntekt er tatt ut. Linjen for verdiendring av markedsbaserte finansielle omløpsmidler er omdøpt til verdiendring av finansielle instrumenter vurdert til virkelig verdi. Linjene for nedskrivning av finansielle omløpsmidler og finansielle anleggsmidler er slått sammen til én linje, og linjen for annen rentekostnad er tatt ut. Siste endring i oppstillingsplanen er at det nå bare er én linje for ekstraordinære poster, mot to før.

• Omtalen av funksjonsinndelt oppstillingsplan er utvidet, blant annet ved at oppstillingsplanen i rl. § 6-1a er tatt inn. Det antas at de fleste små foretak fortsatt vil følge en artsinndelt oppstillingsplan. Regnskapsstandarden omtaler derfor kun klassifikasjon i resultatregnskapet i henhold til artsinndelt resultatregnskap. Dersom et foretak velger funksjonsinndeling, må det gis tilleggsopplysninger om driftskostnader etter art, jf. rl. § 7-38.

• Oppstillingsplanen for balansen inndelt i anleggsmidler, omløpsmidler, langsiktig gjeld og kortsiktig gjeld er oppdatert som følge av endringer i regnskapsloven. Den gamle linjen for obligasjoner og andre fordringer er delt i to, slik at det nå er én linje for obligasjoner og én linje for andre fordringer. Under innskutt egenkapital er det kommet inn en linje for annen innskutt egenkapital. Under opptjent egenkapital er linjene for fond slått sammen til én linje benevnt fond. Dersom et foretak for eksempel både har fond for vurderingsforskjeller og fond for urealiserte gevinster, kan disse presenteres samlet på denne linjen. Under kortsiktig gjeld er linjen for utbytte tatt ut. Det følger av NRS (HU) Anvendelse av IFRS-løsninger innenfor god regnskapsskikk at foreslått utbytte etter balansedagen enten kan føres opp som kortsiktig gjeld eller stå som en del av egenkapitalen, jf. omtale nedenfor under pkt. 3.2.

• Nytt krav til noteopplysning om obligatorisk tjenestepensjonsordning. Det følger av rl. § 7-43a at et foretak skal opplyse om det er pliktig til å ha en tjenestepensjonsordning etter lov om obligatorisk tjenestepensjon, og om foretaket har pensjonsordning som oppfyller kravene etter denne loven.

• Omtalen av vurderingshorisonten ved tvil om fortsatt drift i forbindelse med årsberetningen er oppdatert. Tidligere var vurderingshorisonten normalt frem til avleggelse av neste årsregnskap, nå er dette endret til at vurderingshorisonten normalt er frem til neste balansedag. Endringen har sammenheng med at det er foretatt en slik endring i NRS (F) Årsberetningen, jf. omtale nedenfor under pkt. 2.1.

• Omtalen av forenklinger ved overgang fra små foretak til øvrige foretak er oppdatert som en følge av nye forskriftsbestemmelser. Reglene fremgår av NRS 8 pkt. 10.1.1.

• Enkelte punkter i forenklingsreglene for fusjon og fisjon som kunne misforstås, er presisert. For fusjon er det ikke lenger mulig å vise sammenslåtte tall for det fusjonerte selskapet som sammenligningstall, dette gjelder også øvrige foretak nå som kontinuitetsunntaket ikke lenger er en del av regnskapsloven. Det fremgår også klart at ved fusjon av morselskap og heleid datterselskap vil aksjekapital og overkursfond i morselskapet normalt videreføres uendret. Prinsippet om kontinuitet i egenkapitalens sammensetning må altså forstås utifra at partene før fusjonen utgjorde et konsern, slik at aksjekapital og overkursfond i datterselskapet normalt ikke tillegges innskutt kapital i morselskapet. Forskjell mellom egenkapital i datterselskapet på fusjonstidspunktet og balanseført verdi av aksjene i datterselskapet hos morselskapet, føres som hovedregel mot annen egenkapital. Dersom datterselskapet har spesielle egenkapitalfond, må det vurderes om dette er fond som er forutsatt videreført etter aksjeloven. Små foretak vil sjelden ha denne typen fond. To eksempler er fond for vurderingsforskjeller og fond for urealiserte gevinster, jf. aksjelovene §§ 3-3 og 3-3a.

1.2 NRS 9 Fusjon

NRS 9 Fusjon er endret som en følge av endringer i regnskapsloven. Den viktigste endringen i regnskapsloven er fjerningen av kontinuitetsunntaket for regnskapsføring av fusjon som er sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser. Regnskapsføring av fusjoner til kontinuitet vil heretter bare skje som en følge av kontinuitetsgjennomskjæring på grunn av at det skjer en omorganisering med uendret eierskap (fordi de aktuelle selskapene enten er under samme kontroll eller har identisk eiersammensetning). Det er også tatt inn regulering i standarden som klargjør at det kan være behov for endring av sammenligningstall i en kontinuitetsfusjon dersom prinsippharmoniseringen mellom foretakene skjer ved at overtakende selskap tilpasser seg noen av overdragende selskaps regnskapsprinsipper. Etablert god regnskapsskikk for regnskapsføring av egenkapitalvirkninger ved en kontinuitetsfusjon videreføres, selv om begrunnelsen for kontinuitet i egenkapitalsammensetningen var knyttet til kontinuitet som en følge av sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser. Dessuten er det gjort endringer som klargjør at proformainformasjon skal utarbeides på samme måte for fusjoner til kontinuitet som for fusjoner som regnskapsføres til virkelig verdi.

Endret NRS 9 gjelder fra 1.1.2007, men tidligere anvendelse tillates. Fjerningen av kontinuitetsunntaket for regnskapsføring av fusjon som er sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser ble gjennomført i regnskapsloven med virkning for regnskapsår påbegynt 1.1.2006 eller senere.

2.1 Årsberetningen

Det er foretatt endringer i regnskapslovens bestemmelser om årsberetningen, og som en følge av dette er standarden endret.

Standarden gjengir lovens minimumskrav, og utdyper disse. I tillegg gis det anbefalinger om hvilke ytterligere opplysninger som bør gis.

Regnskapsloven har blant annet etter 1999 fått inn følgende krav til opplysninger i årsberetningen som nå er innarbeidet i standarden:

• en rettvisende oversikt over utviklingen og resultatet og stillingen til foretaket

• opplysninger om forsknings- og utviklingsaktiviteter

• dersom foretaket i tidligere årsberetninger eller årsregnskap har angitt resultatmål eller gitt andre opplysninger om forventet utvikling, skal det opplyses om forventningene er i samsvar med årets resultat og eventuelle avvik skal begrunnes

• opplysninger om finansiell risiko

• opplysninger om likestilling

Tidligere krav om at årsberetningen skulle vise forslag til resultatdisponering og hvordan virkelig verdi ved avvikling er beregnet, er modifisert. Årsberetningen trenger ikke å inneholde disse opplysningene dersom de fremgår av årsregnskapet. Bestemmelsen om arbeidsmiljø er også endret, slik at det ikke er krav om å opplyse særskilt om sykefravær dersom foretaket har mindre enn fem årsverk sysselsatt.

Reguleringen av hvilken tidshorisont som skal legges til grunn for vurdering av fortsatt drift er endret for de tilfeller det er tvil rundt fortsatt drift-forutsetningen. Tidligere var vurderingshorisonten normalt frem til avleggelse av neste årsregnskap, nå er den bare frem til neste balansedag. Dette er en tilpasning til IFRS.

2.2 Fisjon

Standarden er endret, hovedsakelig som en følge av endringer i regnskapsloven.

Etter at regnskapsloven ble endret, kan fisjon av små foretak nå alltid gjøres til selskapskontinuitet.

Standardens regler for klassifisering av en fisjon som ren fisjon eller fisjonsfusjon er også endret. Før endringen skulle et overtakende selskap som bare hadde kontanter, ses på som ikke-eksisterende ved en fisjonsfusjon, det vil si at fisjonen skulle ses på som en ren fisjon. Spørsmålet om regnskapsføring til kontinuitet eller virkelig verdi ble da avgjort av om det skjedde en jevndeling eller skjevdeling for aksjonærene i overdragende selskap. Standardens punkt 9 er endret, slik at fisjonsfusjon med et overtakende selskap som bare har kontanter, nå skal behandles som fisjonsfusjoner. Dette innebærer at spørsmålet om regnskapsføring til kontinuitet eller virkelig verdi avgjøres utifra forholdet mellom partene i overdragende og overtakende selskap. Dersom person A og person B eier selskap 1 sammen, og person C eier selskap 2 som bare har kontanter, og det foretas en jevndelingsfisjon i selskap 1 og fisjonsfusjon med selskap 2, vil den delen av selskap 1 som fusjoneres inn i selskap 2 bli regnskapsført til virkelig verdi etter den nye standardteksten (dersom det ikke er snakk om en omvendt overtakelse). Slik standarden lød før endringen, ville det samme eksempelet blitt regnskapsført til bokført verdi.

Som for fusjon er alle bestemmelser som omhandler kontinuitetsunntaket fjernet. I tillegg er avsnittet om norsk regnskapslov og internasjonale regnskapsstandarder oppdatert.

Endret NRS (F) Fisjon gjelder fra 1.7.2007, men tidligere anvendelse tillates. Virkningstidspunktet er satt så sent for ikke å ramme fisjoner som er i prosess.

2.3 Konsernregnskap

Standarden er endret som en følge av endringer i regnskapsloven.

De viktigste endringene er:

• Regelen om kontinuitetsunntak ved sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser er fjernet.

• Reguleringen av konsolideringsutelatelse er endret. Uvesentlighet og midlertidig eie er nå eneste grunnlag for å utelate et datterselskap fra konsolideringen.

• Det er tatt inn et krav om noteopplysning dersom den regnskapspliktige selv eller gjennom datterselskaper eier så mange aksjer eller andeler at de representerer flertallet av stemmene i et foretak som ikke er datterselskap fordi det klart kan påvises at slikt eierskap likevel ikke gir bestemmende innflytelse. Det skal opplyses om navn på slikt foretak, og om de forhold som påviser at slikt eierskap likevel ikke gir bestemmende innflytelse.

• Det er tatt inn angivelse av at årsresultatet i resultatregnskapet skal vises før og etter minoritetsinteresser, jf. rl. § 6-5. Lovendringen var en tilpasning til daværende forslag til revidert IAS 1. I endelig revidert versjon av IAS 1 står det imidlertid at årsresultatet skal allokeres til minoritet og morselskapets aksjonærer, som en følge av at enhetssynet vant frem. Dette var den formuleringen standarden hadde før lovendringen.

• Det sies generelt at dersom det i et selskapsregnskap benyttes andre prinsipper enn i konsernregnskapet, må regnskapet omarbeides i samsvar med konsernets regnskapsprinsipper før det inkluderes i konsernregnskapet. Dersom det er anvendt andre regnskapsprinsipper i morselskapets selskapsregnskap enn i konsernregnskapet, skal dette opplyses og begrunnes.

• Omtalen av regnskapslovens regler for behandling av investering av datterselskap i morselskapets selskapsregnskap er endret. Datterselskap som ikke er midlertidig eid, skal behandles etter kostmetoden eller egenkapitalmetoden i morselskapets selskapsregnskap.

Det ble foreslått en del andre endringer i standarden i høringsnotat 2005, som ble utgitt i november 2005. Disse vil bli vurdert nærmere når NRS går i gang med arbeidet med å videreutvikle konsernstandarden i tråd med den nye konkretiserte strategien.

I forbindelse med publiseringen av høringsnotat 2005 ble det sagt at endringene foreslått i dette, fikk virkning fra 1.1.2006. Som en følge av dette, tillates bruk av høringsnotatets løsninger for årsregnskapet 2006. Endret NRS (F) Konsernregnskap trer i kraft for regnskapsår som starter 1.1.2007 eller seinere, men tidligere anvendelse tillates.

2.4 Tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet

Endringene i standarden skyldes dels endringer i regnskapsloven og dels endringer i IFRS som man har ansett det som hensiktsmessig å tilpasse seg til.

Den viktigste endringen i standarden er at det kreves enstemmighet i sentrale beslutninger mellom deltakerne for at det skal foreligge felleskontrollert virksomhet. Denne endringen er en IFRS-tilpasning. Av andre endringer nevnes:

• Avsnittet om norsk regnskapsregulering er oppdatert i tråd med de endringer som har skjedd i rl. §§ 5-17 og 5-18. Investering i tilknyttet selskap skal vurderes etter egenkapitalmetoden eller kostmetoden i selskapsregnskapet, og etter egenkapitalmetoden i konsernregnskapet. Egenkapitalmetoden kan likevel ikke anvendes for midlertidige investeringer i et tilknyttet selskap. Deltakelse i felleskontrollert virksomhet skal regnskapsføres etter egenkapitalmetoden, bruttometoden eller kostmetoden i selskapsregnskapet, og etter bruttometoden eller egenkapitalmetoden i konsernregnskapet. Midlertidig deltakelse i felleskontrollert virksomhet kan likevel ikke regnskapsføres etter egenkapitalmetoden eller bruttometoden. Tilknyttet selskap eller felleskontrollert virksomhet som er av uvesentlig betydning, kan vurderes etter kostmetoden i konsernregnskapet.

• Avsnittet om internasjonale/utenlandske standarder er oppdatert.

• Pkt. 3.4 om bruttometoden sier at for deltakelse i felles kontrollert eiendel og drift skal deltaker i så vel konsernregnskap som selskapsregnskap regnskapsføre sine inntekter, kostnader, eiendeler og gjeld.

• Avsnittet om fond for vurderingsforskjeller er tilpasset ordlyden i asl./asal. § 3-3.

Den endrede standarden får virkning fra 1.1.2007, men tidligere anvendelse tillates.

2.5 God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner

Reguleringen fra høringsutkastet er i stor grad uendret, men innholdet i denne er på en del punkter gjort enda klarere i den nye foreløpige standarden.

Det er blant annet foretatt følgende endringer:

• Det er gjort presiseringer i omtalen av skillet mellom kostnader som har sammenheng med en inntekt som krever motytelse og kostnader som ikke har sammenheng med slike inntekter

• Finanskostnader er ikke lenger en egen linje i aktivitetsregnskapet. Finanskostnader som ikke kan henføres til en aktivitet og heller ikke kan fordeles på aktiviteter på en tilstrekkelig pålitelig måte, klassifiseres som administrasjonskostnader. Finanskostnadene vil fremgå av noten som viser driftskostnader etter art. Dersom finanskostnadene er vesentlige, bør det vurderes å ta inn en egen linje i aktivitetsregnskapet for disse

• Noen av tilskuddene som ikke oppfyller kriteriene for inntektsføring, kan være langsiktige forpliktelser. Det er derfor tatt inn en ny egen linje for tilskudd under langsiktig gjeld

• Adgangen til å inntektsføre frivillig arbeid utført av profesjonelle yrkesutøvere er ikke lenger begrenset til situasjoner der den næringsdrivende beregner uttaksmerverdiavgift, men det er et vilkår at verdien av de frivillige tjenestene kan måles med tilsvarende grad av pålitelighet

• Presentasjonen av automatinntekter (brutto/netto) er avhengig av om mottaker er entreprenør (eier og driver automatene) eller ikke

• Rettledningen for hvordan administrasjonsprosenten skal beregnes er endret

• Det er kommet inn en ny noteanbefaling for skattemessig aktivitet

• Nytt kapittel gir rettledning for fusjon, fisjon og avvikling

Veiledningen for avgrensning og definisjon av ideelle organisasjoner er tatt inn som et vedlegg til den foreløpige standarden.

3.1 Omorganiseringer

Høringsutkastet bygger på diskusjonsnotatet NRS (D) Regnskapsføring i selskapsregnskapet av overdragelser mellom selskaper i samme konsern.

Alle omorganiseringer mellom selskaper som har samme morselskap når morselskapet kontrollerer mer enn 90% av eierandelene og omorganiseringer mellom morselskap og datterselskap hvor morselskapet kontrollerer mer enn 90% av eierandelene, skal gjennomføres til konsernkontinuitet, uavhengig av vederlagsform. I omorganiseringer der morselskapet kontrollerer mellom 50% og 90% vil regnskapsføringen måtte vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle etter nærmere angitte kriterier. NRS (D) la til grunn at pengevederlag trakk i retning av at omorganiseringen skulle regnskapsføres som transaksjon.

Omorganiseringer er definert som konserninterne virksomhetsoverdragelser, og virksomhet er definert i samsvar med IFRS 3. I NRS (D) var virksomhet definert som «productive assets» i amerikansk stan-dard.

Omorganiseringer som er ledd i salgstransaksjoner, skal alltid regnskapsføres som transaksjon. NRS (D) inneholdt ikke slik regulering.

En eventuell forskjell mellom balanseførte verdier i konsernregnskapet og selskapsregnskapet i overdragende selskap skal føres mot egenkapitalen. Etter NRS (D) skulle denne forskjellen resultatføres.

Ved vertikal omorganisering hvor negativ kontinuitetsdifferanse overstiger balanseført verdi av datterselskap i morselskapets regnskap, skal forskjellen mellom balanseført verdi og kontinuitetsdifferansen føres mot egenkapitalen i morselskapet. NRS (D) manglet eksplisitt regulering av dette.

NRS har bedt om en vurdering av selskapsrettslige konsekvenser av høringsutkastet. Denne vurderingen forventes å foreligge i begynnelsen av januar, og vil kunne medføre endringer i høringsutkastet.

NRS legger til grunn at en standard utarbeidet på grunnlag av høringsutkastet vil få virkning fra det tidspunkt den fastsettes, men tidligere anvendelse vil være tillatt.

3.2 Anvendelse av IFRS-løsninger innenfor god regnskapsskikk

Notatet bygger på NRS (D) Enkelte forskjeller mellom selskapsregnskaper som avlegges etter regnskapsloven kapittel 3 til 7 og konsernregnskap etter IFRS.

Høringsnotatet foreslår endringer i en del eksisterende standarder, slik at enkelte IFRS-løsninger også tillates for foretak som følger regnskapsloven kapittel 3 til 7, både i selskapsregnskapet og konsernregnskapet. De foreslåtte endringene anses ikke å innebære endringer i forhold til eksisterende regelverk, slik at høringsnotatet kan legges til grunn for regnskapene for 2006. I et eget kapittel i høringsnotatet omtales også samordningsmuligheter på enkelte områder der det ikke finnes norske standarder.

De foreslåtte endringene vedrører følgende standarder:

• NRS 3 Hendelser etter balansedagen

• NRS 14 Leieavtaler

• NRS(F) Nedskriving av anleggsmidler

• NRS(F) Konsernregnskap

• NRS(F) Resultatskatt

• NRS(F) Investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felles kontrollert virksomhet

• NRS(D) Regnskapsføring av inntekt

Samordningsmulighetene på områder som ikke er regulert av norske standarder vedrører:

• Varige driftsmidler

• Egenkapitalelementet i kontantstrømsikring

Høringsnotatet tillater blant annet at utbytte og konsernbidrag kan føres etter IFRS-reglene, at forsikringsoppgjør kan føres på samme måte som etter IFRS og at restverdi på driftsmidler kan fastsettes på samme måte som etter IFRS. Sistnevnte innebærer at restverdi skal tas hensyn til i avskrivningsplanen for driftsmidler og vurderes årlig til salgsverdien på balansedagen som utrangert. For investeringseiendommer vil dette ved prisstigning på brukte eiendommer kunne føre til at det etter noen år ikke vil være behov for avskrivninger.

4.1 Pensjonsforutsetninger

NRS har utgitt et høringsutkast til veiledning for fastsettelse av forutsetninger ved pensjonsberegninger for ytelsesbaserte pensjonsordninger etter NRS 6 og IAS 19.

Høringsutkastet til veiledning gir retningslinjer for fastsettelsen av følgende forutsetninger:

• diskonteringsrente

• avkastning på pensjonsmidler

• lønnsvekst, G-regulering og pensjonsregulering

• levealder, uførhet, frivillig avgang og uttakstilbøyelighet AFP

Hensikten med høringsutkastet til veiledning er å oppnå en bevisstgjøring hos foretakene rundt hvordan pensjonsforutsetningene fastsettes, noe som forventes å gi pensjonskostnader og pensjonsforpliktelser mer i tråd med de økonomiske realiteter og bedre sammenlignbarhet mellom foretakene. De forutsetninger som anvendes etter NRS 6 og IAS 19 skal være forventningsrette. Høringsutkastet til veiledning inneholder ikke endringer i forhold til standardene, kun utdypinger og presiseringer.

Det fremheves at det enkelte foretak selv må fastsette forutsetningene og at det må gjøres en konkret vurdering for den enkelte pensjonsordning. Forhold hos det enkelte foretak og i den enkelte pensjonsordning kan medføre behov for å avvike fra de tall høringsutkastet til veiledning anbefaler pr. 31.10.2006 for en «gjennomsnittsbedrift». Forutsetningene baserer seg på kilder angitt i høringsutkastet til veiledning, inkludert datagrunnlag og analysemetoder.

Høringsutkastet til veiledning anbefaler for en «gjennomsnittsbedrift» følgende størrelse på forutsetningene pr. 31.10.2006:

5.1 Fond for urealiserte gevinster

Det har blitt reist flere spørsmål om forståelsen av reglene vedrørende fond for urealiserte gevinster.

Aksjelovene § 3-3a lyder slik:

«Selskapet skal ha et fond for urealiserte gevinster. Dersom selskapet vurderer eiendeler til virkelig verdi, skal det sette av til fondet en positiv differanse mellom balanseført verdi av hver enkelt eiendel eller gruppe av eiendeler og deres anskaffelseskost under hensyn til effekten av utsatt skatt. Dette gjelder tilsvarende ved vurdering av gjeld til virkelig verdi. Selskapet skal avsette til fondet på samme måte som etter annet punktum dersom det ved verdiregulering eller på annen måte regnskapsfører eiendeler til en verdi som overstiger anskaffelseskost.

Plikten til å avsette til fond for urealiserte gevinster omfatter ikke differanser etter første ledd knyttet til vurdering av:

1. finansielle instrumenter i samsvar med regnskapsloven § 5-8,

2. pengeposter i utenlandsk valuta,

3. eiendeler som nevnt i § 8-1 første ledd nr. 2,

4. andre poster når det er fastsatt i forskrift gitt av departementet.

Fondet kan løses opp når og i den grad grunnlaget for avsetningen ikke lenger er til stede.

Departementet kan i forskrift gi regler om beregning av differansen etter første ledd.»

Det er klart at det ikke vil foreligge forskrifter fra Finansdepartementet til bruk i årsoppgjøret 2006, og som en følge av dette er det behov for veiledning knyttet til avsetning til fondet. NRS tar sikte på å komme med en slik veiledning i starten av 2007. Etter NRS’ mening gjelder kravet til avsetning bare for foretak som anvender IFRS eller forenklet IFRS i selskapsregnskapet, og bare for vurdering til virkelig verdi eller verdiregulering der IFRS-reglene er forskjellige fra regnskapslovens vurderingsregler.