Forpliktelser og fremtidige kostnader

I del I ble de generelle prinsippene for tidfesting av kostnader behandlet. Temaet her er hvordan man skal tidfeste skattyters kostnader i forbindelse med at han har en forpliktelse til å utføre, unnlate eller tåle noe i fremtiden. Det gjelder altså ikke betalingsforpliktelser, og som fellesbetegnelse kan man gjerne kalle dem «realforpliktelser». Et oljeselskaps forpliktelse til opprydning ved nedstengning av et oljefelt kan illustrere en slik forpliktelse.

Den skattemessige tidfestingen av realforpliktelser, særlig dem med preg av å være ensidige, var i lang tid et uavklart problemområde under regnskapsprinsippet. Årsaken til dette er at regnskapsrettens kriterium for når det foreligger en periodiseringsmoden forpliktelse, avvek til dels markert fra når kostnadene var tidfestingsmodne etter den nå opphevede «avskjæringsregelen» i sktl. § 14-4 tredje ledd. Denne oppstilte forbud mot fradrag for avsetninger etter god regnskapsskikk.

Noe av bakgrunnen for innføringen av et generelt realisasjonsprinsipp, var å rydde opp i det nevnte spenningsforholdet mellom regnskap og skatt. Jeg vil derfor innledningsvis se litt nærmere på det regnskapsrettslige kostnadsbegrep, før jeg går over til tolkningen av realisasjonsprinsippet.

For at en kostnad skal kunne føres regnskapsmessig, kreves det at det foreligger en forpliktelse. Etter definisjonen i IAS 37 vil dette være når det foreligger «en eksisterende plikt for foretaket som oppstår av tidligere hendelser».* Se 37.10. Selv om man ikke finner en identisk definisjon i NRS 13, så må det antas at kriteriet er samsvarende.* Se NRS 13 pkt. 2.2 hvor det fremgår at standarden er i overensstemmelse med IAS 37.

En forpliktelse vil etter definisjonen først oppstå når det har inntrådt en «forpliktende hendelse».* Se IAS 37.10. Sml. NRS 13 pkt. 3.1. Dette er en hendelse som skaper en «juridisk eller underforstått plikt som fører til at et foretak ikke har annet realistisk alternativ enn å gjøre opp denne plikten».* Se IAS 37.10. Sml. NRS 13 pkt. 3.1.

For at det skal oppstå en juridisk plikt, må det derfor - selv om det ikke fremgår eksplisitt - foreligge en kombinasjon av en faktisk hendelse/tilstand og et rettsgrunnlag. Dette vil typisk være kontrakt, påbud eller rettsregler. Hvis forpliktelsens omfang og/eller oppgjørstidspunkt er usikkert, skal den føres som en avsetning.* Se IAS 37.10 og NRS 13 pkt. 3.1 og 4.1.

I IAS 37 eksemplifiseres koblingen mellom handling og rettsgrunnlag med en situasjon hvor det er forårsaket miljøskade. Hvis det på forurensningstidspunktet ikke er noe rettsgrunnlag for å kreve utbedring, mens det senere kommer en lov som pålegger forurenser et slikt ansvar, vil forpliktelsen oppstå da.* Se IAS 37.21. Det som imidlertid kan virke forvirrende i denne sammenheng er at det er forurensningen som anses som den forpliktende hendelse, selv om denne skjedde før forpliktelsen oppstod.* Se IAS 37.21 og Appendix C Example 2A.

Som omtalt i del I, tidfestes pengeforpliktelser etter realisasjonsprinsippet når selve forpliktelsen oppstår, forutsatt at det ikke foreligger aktiveringsplikt. Umiddelbart synes dette å harmonere med den regnskapsrettslige vurdering, men det kan se ut til at man regnskapsrettslig har en tendens til å anse forpliktelser for å oppstå tidligere enn hva som ville følge av en obligasjonsrettslig og skatterettslig vurdering. I forhold til ny lovgivning er det for eksempel tilstrekkelig at det er så godt som sikkert at loven vil bli vedtatt,* Se IAS 37.22 og NRS 13 pkt. 3.1. mens det skatterettslig må kreves at den er vedtatt. Forpliktelser som lånegarantist kan også illustrere dette. Regnskapsrettslig anses slike oppstått i forbindelse med garantistillelsen,* Se IAS 37 Appendix C Example 9A. men ut fra en obligasjonsrettslig betraktning kan det ikke sies å ha oppstått en betalingsforpliktelse før låntager har misligholdt.

I tillegg til at selve bedømmelsen av når forpliktelser oppstår vil kunne skape forskjeller mellom regnskap og skatt, så vil avvik også kunne oppstå som følge av sammenstillingsprinsippet.* Se rskl. § § 4-1 nr. 3. Periodiseringen av kostnader vil da kunne bli utsatt for å sammenstilles med senere inntekter. Realisasjonsprinsippet vil i slike tilfeller kunne gi en gunstigere tidfesting.

Betalingsforpliktelser i forbindelse med kjøp av varer og tjenester, vil regnskapsmessig først anses oppstått når motparten oppfyller fra sin side.* Se IAS 37.1 a) og 37.3. Dette harmonerer med realisasjonsprinsippet. Men også her kan det oppstå avvik. Det regnskapsrettslige vesentlighetsprinsippet vil nemlig kunne medføre at man unnlater å foreta mindre vesentlige periodiseringer av bokførte utgifter.* Se Huneide m.fl., Årsregnskapet i teori og praksis 2005, 7. utgave, Oslo 2006 s. 438 (pkt. 31.1). Bokføringen baseres på fakturatidspunktet,* Se Ole Gjems-Onstad og Tor S. Kildal, MVA-kommentaren, 3. utg. Oslo 2005 s. 472 hvor bokføringsreglene tolkes. og det vil i så fall oppstå etterslep i forhold til de leveringstidspunkt som er avgjørende skatterettslig.

De avvik som er påvist her, er imidlertid av mer beskjeden art, sett i forhold til de spenningsforhold mellom regnskap og skatt som oppstår ved periodiseringen av realforpliktelser som skal oppfylles i fremtiden. Dette vil bli drøftet i det følgende, men generelt kan det sies at mens det regnskapsrettslig er selve realforpliktelsen som skal periodiseres, så er det de enkelte betalingsforpliktelser denne utløser som er gjenstand for den skattemessige tidfestingen.

Forpliktelser til å utføre

Med forpliktelser til å utføre, siktes det til forpliktelser som går ut på å prestere noe annet enn betaling. Eksempler på slike forpliktelser kan være skattyters forpliktelse til å prestere visse ytelser i et gjensidig bebyrdende kontraktsforhold, eller forpliktelse til å sørge for opprydning etter naturinngrep som følge av offentlig påbud.

Når skattyter skal oppfylle en realytelse, etterlater ordlyden ofte tvil om når det skal anses å ha oppstått en «ubetinget forpliktelse til å dekke eller innfri kostnaden», jf. sktl. § 14-2 andre ledd første punktum. Er forpliktelsen til å dekke kostnadene ved en ensidig ytelse blitt ubetinget allerede når et offentlig påbud mottas? Eller blir forpliktelsen til å dekke kostnadene først ubetinget i forbindelse med at ulike betalingsforpliktelser oppstår i fremtiden når forpliktelsen skal oppfylles? Og hva med gjensidig bebyrdende kontraktsforhold; oppstår det en ubetinget forpliktelse for tjenesteyter når bestiller forskuddsbetaler?

Det avgjørende spørsmål er hvilken forpliktelse lovteksten refererer til: Sikter den til den «overordnede» realforpliktelsen overfor motparten, eller sikter den til de «underliggende» betalingsforpliktelsene for ulike direkte og indirekte kostnader som oppfyllelsen av realforpliktelsen vil medføre i fremtiden? Slike kostnader vil typisk være utgifter til lønn, forbruksvarer og materialer, kostnader knyttet til virksomhetens lokaler og driftsmidler, samt kostnader ved kjøp av tjenester fra tredjemenn som ledd i oppfyllelsen av oppdraget.

Etter lovteksten er det forpliktelsen til «å dekke eller innfri kostnaden» som er avgjørende. Dette kan forstås som en referanse til skattyters senere faktiske betalingsforpliktelser, og ikke til forpliktelsen overfor medkontrahenten eller andre tilgodesette. En slik forståelse underbygges av forarbeidenes fokus på skattyters betalingsforpliktelser.* Se eksempelvis den generelle omtalen av tidfesting av kostnader i Ot.prp. 35 (1990-91) s. 348 hvor det uttales at tidfesting skal skje når forpliktelsen til "å utrede utgiften" er blitt ubetinget.

Den opphevede regelen om forbud mot fradrag for avsetninger er også egnet til å kaste lys over når kostnadene ved ulike realforpliktelser skal tidfestes. Regelen må nemlig oppfattes slik at fradragsføringen skulle skje i tråd med realisasjonsprinsippet.* Se Ot.prp. 26 (2005-2006) s. 42 (pkt. 6.4.1.3 B. (i)). Av regelens forarbeid følger det at tidfesting først skal skje når kostnadene «faktisk er pådratt»,* Se Ot.prp. 35 (1990-91) s. 158 (pkt. 11.1), s. 360 (kap. 34) og Innst.O. nr. 80 (1990-91) s. 178 (pkt. 9.2). eller «oppstår».* Se NOU 1989: 14 s. 158 (pkt. 11.3). Tidfestingstidspunktet beskrives videre å være når «de forventede utgiftene faktisk påløper».* Se Ot.prp. 35 (1990-91) s. 159 (pkt. 11.4). Bruken av «faktisk» i disse passusene må forstås som et korrektiv i forhold til det tidligere tidspunkt da kostnadene regnskapsmessig anses for å oppstå. Som det også uttales, fradrag for avsetninger gis først «når utgiftene kommer».* Se Innst.O. nr. 80 (1990-91) s. 111*.

Jeg mener altså at lovtekst og forarbeid ganske klart trekker i retning av at kostnader først er tidfestingsmodne når de enkelte betalingsforpliktelsene oppstår. Det kan i denne sammenheng knyttes en kommentar til Høyesteretts dom i Shell-saken.* Se Rt. 2004 s. 1921 (Utv. 2005 s. 31). I dommens premisser legges det nemlig til grunn at Shells nedstengningsforpliktelse ble ubetinget ved åpningen av oljefeltene, og at denne forpliktelsen derfor var tidfestingsmoden etter realisasjonsprinsippet.* Se dommens avsn. 53 jf. avsn. 76 og 67. Hadde realisasjonsprinsippet styrt tidfestingen, ville Shell altså umiddelbart fått fradrag for de totale fremtidige nedstengningskostnader. Dette ville gitt Shell en utilsiktet og ekstremt gunstig skatteposisjon, men løsningen er ikke forenlig med hvordan realisasjonsprinsippet er tolket ovenfor. Selv om det nevnte resonnement synes å ha vært et sentralt støtteargument i dommen, var det ikke basert på noen inngående fortolkning av realisasjonsprinsippet. Jeg mener det derfor ikke er til hinder for den tolkning jeg har lagt til grunn ovenfor.

For å avfeie enhver tvil om Shell-dommens uttalelser åpner for fradrag for avsetninger etter realisasjonsprinsippet,* Se Ot.prp. 26 (2005-2006) s. 51 (pkt. 6.4.4.4). ble det fra 2005 innført et tillegg til realisasjonsprinsippet på fradragssiden - populært kalt «Lex Shell». Av dette tillegget følger det at «det ses bort fra plikt til å utføre, unnlate eller tåle noe i fremtiden», jf. sktl. § 14-2 andre ledd andre punktum. Det er det første alternativet - plikt til å utføre - som er aktuelt for vår problemstilling, og regelen feier bort enhver tvil om hvorvidt det er realforpliktelsen som sådan som skal tidfestes. Implisitt er det de faktiske utgiftene som skal tidfestes.* Se Ot.prp. 26 (2005-2006) s. 51 (pkt. 6.4.4.4). Basert på drøftelsene ovenfor innebærer regelen dermed ikke noen endring av realisasjonsprinsippet, den presiserer kun en noe uklar lovtekst.

Den eneste måten å få umiddelbart fradrag for en fremtidig realforpliktelse, ser dermed ut til å være via et debitorskifte hvor skattyter betaler seg fri fra forpliktelsen - i den grad det overhodet er mulig å fri seg fra den. Han vil i så fall «konvertere» sin forpliktelse fra en realforpliktelse til en pengeforpliktelse hvor ubetinget plikt har oppstått, og på denne måten fremskynde fradraget. Men forutsetningen er altså at realforpliktelsen er bortfalt. Skal skattyter bare betale for at tredjemann skal oppfylle realforpliktelsen, men selv fortsatt hefter overfor sin opprinnelige motpart, så vil tidfesting først skje når tredjemann presterer sin ytelse.

Som det har fremgått av drøftelsene, skiller realisasjonsprinsippet seg fra regnskapsretten på dette feltet. I og med at forpliktelser i henhold til gjensidig uoppfylte kontrakter ikke føres regnskapsrettslig,* Se IAS 37.1 a) og 37.3. så oppstår de mest markerte forskjellene i forhold til ensidige realforpliktelser. Men også i gjensidig bebyrdende kontraktsforhold vil det kunne oppstå forskjeller i forhold til når forpliktelser anses oppstått. Har en selger for eksempel mottatt forskuddsbetaling, så vil det foreligge en forpliktelse som skal balanseføres, men noen ubetinget forpliktelse har ikke oppstått skattemessig.

Forpliktelser til å unnlate eller tåle

Andre former for realforpliktelser enn plikt til å utføre, vil være forpliktelser til å unnlate eller å tåle noe. Skattyter skal i slike tilfeller ikke yte noe i normal forstand, men vil måtte tåle kostnader og tap som følge av sin forpliktelse. Eksempler på tåleplikter kan være plikt til å tåle tap i forbindelse med hjemfall eller kontraktsutløp, samt garantiforpliktelser. Eksempler på unnlatelsesplikter kan være kontraktsrettslige konkurranseforbud og negative servitutter som forbyr visse aktiviteter.

Som drøftet ovenfor er det ikke realforpliktelsen realisasjonsprinsippet refererer seg til. Dette fremgår nå eksplisitt av presiseringen i § 14-2 andre ledd andre punktum, hvor det følger at det skal ses bort fra «plikt til å unnlate eller tåle noe i framtiden». De relevante kostnadene vil typisk være tap eller ekstra drifts- og vedlikeholdskostnader som oppstår som følge av forpliktelsen. I mange tilfeller vil det imidlertid bare være tale om reduserte inntektsmuligheter, slik at det uansett ikke er tale om noe kostnadsfradrag.

For taps vedkommende, vil ubetinget plikt til å dekke disse først oppstå når tapet er endelig konstatert i forbindelse med ødeleggelse eller annen realisasjon.* Se Innst.O. nr. 80 (1990-91) s. 111* og Lignings-ABC 2005 s. 1085 (pkt. 3.2). For andre kostnader vil ubetinget plikt oppstå ved kjøp av forbruksvarer og tjenester fra tredjemann, ved bruk av egne innsatsfaktorer, eller i form av ensidige utbetalinger. Det kan tilføyes at så langt jeg kan bedømme, så endret «Lex Shell» heller ikke her realisasjonsprinsippets innhold, men bare presiserte det.

Når det gjelder forholdet til regnskapsføringen, så vil det også på dette området kunne oppstå forskjeller fordi regnskapsføringen gjerne baserer seg på den overordnede forpliktelsen. Regnskapsføringen av såkalte «tapskontrakter» kan illustrere dette. Dette er kontrakter hvor foretaket må tåle et tap som følge av at utgiftene ved å oppfylle forpliktelsene overstiger de økonomiske fordelene kontrakten vil utbringe.* Se IAS 37.10 og NRS 13 pkt. 7.2. Slike tap skal regnskapsføres når de er uunngåelige,* Se IAS 37.10. mens man skatterettslig ikke kan «nette» kontrakten slik. I stedet må løpende inntekter og kostnader tidfestes hver for seg.* Se til illustrasjon Utv. 2006 s. 122 flg. (pkt. 2.3.30) SFS LN (2003-060LN).

Avsetninger i form av utsatt inntekt

I del I av denne artikkelen ble utsatt inntektsføring omtalt i forbindelse med tilleggsytelser ved salg. Poenget var der at den regnskapsmessige teknikken med å utsette periodiseringen av en del av vederlaget, ofte vil avvike fra tidfesting etter realisasjonsprinsippet. Temaet under dette punktet er regnskapsmessig utsatt inntektsføring som følge av forventede kostnader eller tap knyttet til transaksjonen. Også her oppstår det forskjeller.

Regnskapsrettslig gjøres det i visse tilfeller fradrag for forventede kostnader og tap, direkte i inntekter som isolert sett kan anses opptjent, slik at inntekten reduseres. Hvis det senere viser seg at kostnadene eller tapet blir lavere enn antatt, inntektsføres differansen. Eksempel på slik utsatt inntektsføring kan være salgsvederlag som reduseres fordi det tilstås bonusytelser,* Se IAS 18.10 og Huneide 2006 s. 427 (pkt. 30.1.1). eller utsatt inntektsføring fordi det er usikkert om vederlaget for varer og tjenester vil bli betalt.* Se IAS 18.14, 18.18, 18.20, 18.22 og NRS (D) Regnskapsføring av inntekt pkt. 2.4.

Skattemessig må det klare utgangspunktet være at man ikke kan nettoføre transaksjoner på denne måten. Kostnader og tap føres separat når det har oppstått en ubetinget forpliktelse til å dekke dem, og det oppstår derfor klare avvik mellom den skattemessige og regnskapsmessige føringen. Klarest blir disse avvikene når kjøper skal motta gratis varer eller tjenester. Som for andre realytelser vil kostnaden da først tidfestes når ytelsene faktisk presteres.

Når det gjelder utsatt inntektsføring som følge av fare for betalingsmislighold hos kjøper, så vil dette skattemessig være et spørsmål om når man kan innrømmes fradrag for tap på vederlagsfordringen. Som jeg vil komme tilbake til nedenfor, vil dette være når det foreligger et endelig konstatert tap, jf. § 6-2 andre ledd.

En særlig form for utsatt inntektsføring som også skal nevnes her, er hvor utgiftene som er tilknyttet transaksjonen, ikke kan måles på en pålitelig måte. Det skal da skje en form for omvendt sammenstilling ved at inntektsføringen utskytes til kostnadene kan måles pålitelig.* Se IAS 18.14, 18.19 og 18.20. For skattemessige formål må man imidlertid bedømme postene hver for seg; ubetinget rett til vederlaget oppstår uavhengig av når de tilhørende kostnadene tidfestes.

Usikre poster

I mange tilfeller vil det herske usikkerhet om størrelsen på den inntekt eller kostnad som er tidfestingsmoden. For eksempel vil størrelsen på et erstatnings- eller vederlagskrav kunne være omtvistet, eller det kan være fremsatt krav om prisavslag. Det kan også herske usikkerhet om skattyter overhodet har en rett til inntekten, eller plikt til å dekke kostnaden, for eksempel fordi det er omtvistet om vilkårene for erstatning foreligger eller om skattyter er bundet av en kontrakt. De siste tilfeller vil jeg omtale som «usikre inntekter/kostnader», mens jeg vil omtale de første som «inntekter/kostnader med usikkert omfang».

Problemet i forhold til begge typene usikkerhet er at man ikke vet om - eller hva - man skal tidfeste, siden usikkerheten først vil bli avklart en gang i fremtiden. Spørsmålet i første omgang blir da om ubetinget rett eller plikt først oppstår når usikkerheten blir avklart. I motsatt fall vil man måtte basere tidfestingen på en skjønnsmessig/prejudisiell vurdering, foretatt av skattyter og/eller ligningsmyndighetene.

Realisasjonsprinsippet må antagelig tolkes slik at avklaring av skattyters rett eller plikt ikke er en betingelse som hindrer at ubetinget rett eller plikt er oppstått. Tradisjonell obligasjonsrettslig teori har sett en slik avklaring som en avklaring av en allerede etablert rettstilstand, og et slikt synspunkt er også lagt til grunn i forarbeidene til realisasjonsprinsippet. Det uttales der at erstatninger prinsipielt skal tidfestes på tidspunktet for den skadevoldende handling, selv om omfanget er usikkert.* Se Ot.prp. 35 (1990-91) s. 107 (pkt. 5.3.2). Synspunktet gjenfinnes også i Høyesteretts dom i X Eiendom-saken vedrørende aksjevederlag med usikkert omfang, se Rt. 2006 s. 333, Utv. 2006 s. 501 (avsn. 40).

Hvis vi da først ser på poster med usikkert omfang, så er utgangspunktet altså at usikkerheten ikke i seg selv er en betingelse som utsetter tidfestingen. Det følger imidlertid av forarbeidene at erstatningskrav likevel ikke skal tidfestes før omfanget er endelig fastslått.* Se Ot.prp. 35 (1990-91) s. 107 (pkt. 5.3.2) og s. 347 (kap. 34). Begrunnelsen for dette er pragmatisk, det er hensiktsmessig rent praktisk. Selv om en slik utsettelse strider mot lovteksten, må den unntaksregel forarbeidene oppstiller anses som gjeldende rett for tidfesting av erstatningskrav både på inntekts- og fradragssiden.

Spørsmålet er da om unntaksregelen for erstatningskrav med usikkert omfang, også får anvendelse på andre poster med usikkert omfang. Dette vil for eksempel være aktuelt hvor vederlaget er knyttet opp mot ennå ikke fastsatte parametere, eller skal fastsettes av utenforstående. Videre vil det være behov for en slik regel når det tvistes om hvilket vederlag som er avtalt, eller hvor det er reist krav om prisavslag eller erstatning.

Den usikkerhet som består i disse tilfeller, må generelt anses å skape minst like store praktiske problem ved tidfestingen, som for erstatninger. Forarbeidenes unntaksregel er da også lagt til grunn som generell regel i det som må anses som etterarbeid til realisasjonsprinsippet. Finansdepartementet uttaler der at man ved mangelsinnsigelser kun skal inntektsføre «den uomtvistede del av vederlaget».* Se Innst. O. nr. 47 (1991-92) s. 97 (brev til Høyres stortingsgruppe av 12.12.91).

Høyesteretts dom i X Eiendom-saken,* Se Rt. 2006 s. 333, Utv. 2006 s. 501. kan imidlertid synes å legge til grunn at man ikke kan utsette tidfestingen av vederlag man har ervervet rett til, men som har usikkert omfang. Saken gjaldt et tilleggsvederlag i forbindelse med et aksjesalg i 2001, men som først kunne beregnes etter at årsregnskapet var avlagt vinteren 2002. Høyesterett kom til at vederlaget skulle tidfestes senest ved utløpet av 2001, selv om det på dette tidspunkt hadde uvisst omfang.* Se Rt. 2006 s. 333, Utv. 2006 s. 501 (avsn. 40).

Slik jeg ser det, kan dommen imidlertid ikke anses som et prejudikat for at man ikke kan anvende forarbeidenes unntaksregel på annet enn erstatninger. Dommen drøfter ikke unntaksregelen, og resultatet må etter min mening forstås i lys av at vederlagets omfang ble avklart før selvangivelsen for 2001 ble innsendt. De praktiske problem usikkerheten skapte, ble dermed ikke satt på spissen. Jeg tror resultatet ville blitt annerledes hvis selger hadde måttet vente enda et år før vederlaget ble fastsatt.

En uttalelse fra Skattedirektoratet fra 2002, vedrørende tidfesting av aksjevederlag i forbindelse med tvangsinnløsning, støtter for øvrig det syn at tidfestingen først skal skje når vederlagets størrelse er endelig fastslått.* Se Skattenytt 4/2002 s. 359-360 (SkN 02-071). Mitt standpunkt er derfor at det er grunnlag for å gi forarbeidenes unntaksregel generell anvendelse, men slik at det må gjelde visse begrensninger for regelens rekkevidde, jf. nedenfor.

Spørsmålet er da om ikke unntaksregelen også må gis anvendelse hvor det er usikkert om det overhodet har oppstått en rett eller plikt. Usikkerheten kan da bestå i at det er usikkert om en viss hendelse har inntrådt, eller hvorvidt det påberopte rettsgrunnlaget hjemler en rett eller plikt for skattyter. I slike tilfeller er det usikkert om posten overhodet er tidfestingsmoden, og de praktiske hensyn som begrunner unntaksregelen, slår til for fullt - og kanskje i enda sterkere grad enn ved beløpsmessig usikkerhet. Uttalelsen i etterarbeidene om mangelsinnsigelser, nevnt ovenfor, må anses å støtte utsatt tidfesting i slike tilfeller.

Mitt standpunkt er etter dette at tidfestingen av usikre poster skal utstå til det er endelig fastslått hvilken rett eller plikt skattyter har. Slik avklaring vil typisk skje ved endelig dom, endelig vedtak eller bindende avtale.

Hvis usikkerheten bare knytter seg til en del av beløpet, skal tidfestingen kun utsettes for denne del. For å unngå at unntaksregelen om utsatt tidfesting benyttes i spekulasjonsøyemed, bør tidfestingen heller ikke utsettes hvis det ikke hersker rimelig tvil om skattyters rett eller plikt.* Sml. Utv. 2002 s. 193 flg. (pkt. 3.2.12) og Almvik m.fl., Bedriftsbeskatning i praksis, 3. utgave, Oslo 2006 s. 658-659 hvor det i en sak fra SFS (SFS2000-001LBH) ble lagt til grunn at unntaksregelen ikke fikk anvendelse fordi det var sikkert at selger hadde krav på det aktuelle beløp. Men såfremt det hersker slik tvil, mener jeg tidfestingen skal utsettes.

Generelt bør ikke unntaksregelen ha lengre rekkevidde enn formålet - de praktiske hensyn - tilsier. Det kan derfor argumenteres for at avklaring som skjer etter inntektsårets utgang, men før eller under ligningsbehandlingen, bør medføre at inntekts- eller fradragsposten likevel tidfestes. Jeg mener resultatet i X Eiendom-saken må ses under denne synsvinkelen.

Sett fra skattyters ståsted er det imidlertid et klart behov for et forutberegnelig skjæringspunkt i forhold til når avklaring må ha skjedd for at posten skal tas med i selvangivelsen. Han risikerer nemlig å bli ilagt tilleggsskatt hvis han misforstår reglene. Sett i lys av X Eiendom-saken kan selvangivelsesfristen da fremstå som et nærliggende skjæringspunkt, i den forstand at tidfestingen ikke utsettes hvis avklaring skjer før dette tidspunkt. Men hensett til at selvangivelsen kan leveres lang tid i forveien, og at fristene varierer i forhold til leveringsmåte, så er et slikt skjæringspunkt lite egnet. Jeg mener derfor at tidfestingen bør utsettes for poster som er usikre ved utløpet av inntektsåret. Men det er mulig X Eiendom-saken må anses å ha presedensvirkninger her.

I de tilfeller hvor misligholdsinnsigelser fremsettes i et senere inntektsår enn det året transaksjonsvederlaget ble tidfestet i, står man overfor den motsatte situasjon: En post som opprinnelig fremsto som sikker, har senere blitt usikker. Spørsmålet er da om fremsettelsen av misligholdsinnsigelsen i seg selv bør medføre at man går tilbake og endrer den opprinnelige ligning. Som jeg vil komme tilbake til nedenfor, er det klart nok at det foreligger et krav på korreksjon når det er endelig fastslått om, og eventuelt i hvilket omfang, det blir en vederlagsreduksjon. Korrigerer man allerede i forbindelse med fremsettelsen av innsigelsen, risikerer man flere runder med endringer etter hvert som usikkerheten avklares. Jeg mener man derfor må utsette korreksjonen til avklaring har skjedd, selv om det da vil oppstå en forskjellsbehandling i forhold til de tilfeller hvor misligholdsinnsigelsen fremsettes i det opprinnelige tidfestingsåret.

En konsekvens av unntaksregelen er at tidfestingen vil kunne bli utsatt i atskillige år. I de tilfeller hvor skattyter enten har mottatt a-kontobetalinger, eller har foretatt a-kontobetalinger, vil dette kunne gi urimelige resultater. Jeg mener det derfor er grunnlag for å operere med et subsidiært kontantprinsipp, slik at mottatte betalinger skattlegges, og foretatte betalinger kan fradras. Dette er basert på formålsbetraktninger: For det første fordi realisasjonsprinsippet ikke var ment å gi «dårligere» løsninger enn kontantprinsippet. Og dernest fordi de praktiske hensyn som tilsier utsettelse, ikke slår til for slike betalinger. I tillegg oppnår man en mellomløsning som ligger nærmere realisasjonsprinsippet, sammenlignet med unntaksregelen.

Et slikt subsidiært kontantprinsipp vil tidligst komme til anvendelse når inntektene og kostnadene ellers ville vært tidfestingsmodne etter realisasjonsprinsippet. Gjelder usikkerheten hvorvidt det er oppstått rett eller plikt, kan dette ikke fastslås, men det må her være tilstrekkelig å bygge på at skattyters pretensjon har gitt seg utslag i en inn- eller utbetaling.

Når det gjelder den regnskapsrettslige behandlingen av usikre poster, avviker denne til dels markert fra slik realisasjonsprinsippet er tolket her. Regnskapsreglene er videre asymmetrisk mellom inntekts- og fradragssiden, hvilket ytterligere kompliserer bildet.

Regnskapsføringen av usikre inntekter avhenger av om selve retten til inntekten er usikker, eller om den bare har usikkert omfang. I det siste tilfellet, altså ved usikkert omfang, vil regnskapsføringen skje ved at inntekten estimeres, såfremt den kan måles pålitelig.* Se IAS 18.9 og NRS 13 pkt. 6. Den regnskapsmessige periodiseringen skjer dermed før den skattemessige.

Er det derimot selve retten til inntekten som er usikker, bedømmes den som en betinget eiendel.* Se IAS 37.10 jf. 37.32 og NRS 13 pkt. 6. Det klare utgangspunktet er da at inntekten ikke skal regnskapsføres.* Se IAS 37.31 og NRS 13 pkt. 6. Men er det «så godt som sikkert» at den vil realiseres, så skal føring likevel skje.* Se IAS 37.33. Dette er et strengt kriterium hvor det kreves svært høy grad av sannsynlighet.* I NRS 13 pkt. 3.2 anses uttrykket å tilsvare en sannsynlighet på nær 100 %.

Både utgangspunktet om at periodiseringen utsettes ved usikker rett, og unntaket om at inntekten likevel skal føres hvis det er tilnærmet sikkert at man har et rettskrav, harmonerer med den skatterettslige behandlingen. Ved ligningen vil det derfor være av interesse om den usikre inntekten er ført regnskapsmessig, fordi dette kan indikere at det ikke er rimelig tvil om at skattyter har rett til inntekten. Men her som ellers må man ta høyde for at det gjelder ulike regelsett, slik at det ikke kan være avgjørende om inntekten er regnskapsført eller ikke.

Regnskapsføringen av usikre kostnader er, på linje med usikre inntekter, også basert på et skille mellom hvorvidt det er beløpets omfang som er usikkert, eller selve forpliktelsen. Hvis beløpet er usikkert, føres det en avsetning etter beste estimat, såfremt den kan måles pålitelig.* Se IAS 37.36 og NRS 13 pkt. 4.3. Usikkert vederlag for mottatte varer eller tjenester estimeres også, men forpliktelsen føres som «påløpte utgifter» - og altså ikke som en avsetning.* Se IAS 37.11 b). I begge tilfeller vil fradragsføringen dermed være fremskutt i forhold til den skattemessige tidfestingen.

Er det derimot selve forpliktelsen som er usikker, så skal det foretas en bedømmelse av om det er overveiende sannsynlig at det foreligger en eksisterende plikt eller ikke.* Se IAS 37.15 og NRS 13 pkt. 3.1 jf. pkt. 4.2. Det typiske eksempelet på en slik situasjon vil være at det er omtvistet hvorvidt det foreligger en forpliktelse, og at dette vil bli avklart i en rettssak. Man må i så fall vurdere det mest sannsynlige utfallet av rettsaken.* Se IAS 37.16. Er det overveiende sannsynlig at det foreligger en eksisterende plikt, skal det føres en avsetning.* Se IAS 37.16 a) og NRS 13 pkt. 4.1. I så fall vil det skje en fremskutt fradragsføring i forhold til skatteretten.

For det tilfelle at det er mindre sannsynlig at det foreligger en eksisterende plikt, så skal det ikke føres noen forpliktelse, men kun gis opplysninger i notene.* Se IAS 37.16 b) og NRS 13 pkt. 5.

Når det gjelder den regnskapsmessige terminologien i forhold til usikre forpliktelser, må man være oppmerksom på at denne er forskjellig i IAS 37 og NRS 13. I henhold til NRS 13 er slike forpliktelser omtalt som «betinget forpliktelse», uavhengig av sannsynligheten for at det foreligger en eksisterende plikt.* Se NRS 13 pkt. 3.1. Etter IAS 37 vil det derimot bare foreligge en «betinget forpliktelse» hvis det er sannsynlighetsovervekt for at det ikke eksisterer en plikt.* Se IAS 37.16 b). I motsatt fall foreligger det en «forpliktelse».* Se IAS 37.15 jf. 37.10.

Vilkår og betingelser

Korreksjon ved mislighold og hevning

En konsekvens av realisasjonsprinsippet er at skattytere vil kunne bli skattlagt for inntekter som aldri mottas, eller som skattyter senere har måttet refundere. Dette kan skyldes betalingsmislighold hos skattyters motpart, eller irregulær utvikling som har gitt seg utslag i prisavslag, erstatning, hevning eller annet bortfall av inntekten. Av tilsvarende årsaker vil det også kunne være gitt fradrag for kostnader som aldri oppofres. Det skal her knyttes noen kommentarer til hvordan dette kan korrigeres.

Når det gjelder beskattede inntekter som misligholdes, så var lovgiver oppmerksom på dette problemet ved innføringen av realisasjonsprinsippet. Måten man løste det på var å innføre en hjemmel for fradrag for tap på skattyters vederlagsfordring. Regelen følger av sktl. § 9-4 første ledd jf. § 9-3 første ledd bokstav c nr. 3. Realisasjonsbegivenheten er ikke-innfrielse, og dette vil være når det foreligger et «endelig konstatert tap» jf. § 6-2 andre ledd. Tidfesting av tapet må anses å skje på samme tidspunkt.* Se Hauge, Realisasjonsprinsippet 2001 s. 205-207.

På fradragssiden har vi ingen motsvarende regel, men det er klart nok at fradraget må korrigeres om ikke oppofrelse skjer som forutsatt.* Se Zimmer, Lærebok 2005 s. 169. Spørsmålet er imidlertid når og hvordan dette skal gjennomføres. Ligningstekniske hensyn, samt hensynet til symmetri, tilsier at korreksjon skal skje når det er endelig konstatert at oppofrelse ikke kommer til å skje.

Når det gjelder måten korreksjonen skal gjennomføres på, må utgangspunktet være at den opprinnelige ligning endres med hjemmel i lignl. § 9-1 fordi «skattelovgivningen ... forutsetter endring».* Se Hauge, Realisasjonsprinsippet 2001 s. 220-223. Har det gått mer enn to år siden det aktuelle inntektsår, er endringsfristen imidlertid utløpt siden endringen er til ugunst, jf. lignl. § 9-6 nr. 3 jf. nr. 7. I så fall må det uansett anses å være hjemmel for å inntektsføre et beløp tilsvarende fradraget i det inntektsåret hvor retten til korreksjon oppstår.* Se Zimmer, Lærebok 2005 s. 169 som oppstiller dette som en alternativ korreksjonsmåte.

I de tilfeller hvor grunnlaget for beskatning eller fradrag helt eller delvis endres som følge av annen irregulær utvikling, for eksempel som følge av mislighold, må det også anses å være grunnlag for korreksjon.* Se Utv. 2002 s. 193 flg. (pkt. 3.2.12) hvor overligningsnemnda ved SFS fant det klart at det forelå grunnlag for korreksjon (SFS1997-548OLN). Se også Hauge, Realisasjonsprinsippet 2001 s. 210 flg. I de tilfeller hvor det allerede i inntektsåret er klart at innvinning eller oppofrelse ikke vil skje, løses dette ved at inntekten eller kostnaden ikke tas med i ligningen. Er det fremsatt misligholdsinnsigelser før inntektsårets utgang, vil det som drøftet ovenfor foreligge en usikker post. Tidfestingen utsettes da til inntektens eller kostnadens omfang er endelig konstatert.

Fremsettes misligholdsinnsigelser etter utløpet av inntektsåret, må det antas at korreksjon først skal skje når det er endelig konstatert at innvinning eller oppofrelse ikke vil komme til å skje som forutsatt. Det samme må gjelde hvis innvinning eller oppofrelse av andre grunner ikke skjer som forutsatt. Utgangspunktet må også her være at man følger ligningslovens system med endring av den tidligere ligning. Men hvis endringsfristen er løpt ut, må det også her antas at man subsidiært kan foreta korreksjonen i det senere inntektsåret.

Avsluttende kommentar

Som det skulle ha fremgått av artikkelen, er forholdet mellom realisasjonsprinsippet og regnskapsrettslig periodisering ganske sammensatt. På noen punkter synes vurderingstemaene å være ganske parallelle, mens de på andre punkter er svært forskjellige. I visse relasjoner er også selve periodiseringsteknikkene ulike, hvilket kan illustreres ved regnskapsmessig utsatt inntektsføring som følge av forventede kostnader og/eller usikkerhet knyttet til disse.

Når det gjelder alle forskjellene, så vil nok disse etter hvert synke inn hos både skattytere og ligningsmyndigheter. Man vil dermed etter hvert lettere kunne identifisere hvor, og i hvilken grad, realisasjonsprinsippet gir gunstigere periodiseringsløsninger, og hvor løsningene er «strengere».

I forhold til de vurderingstema som er parallelle, oppstår spørsmålet mer generelt om hvilken vekt man kan tillegge de regnskapsrettslige løsninger. Leser man forarbeidene til opphevelsen av regnskapsprinsippet, kan man umiddelbart få inntrykk av at realisasjonsprinsippet i stor grad samsvarer med regnskapsretten. Men det fremgår klart av Finansdepartementets drøftelser at regnskapsprinsippet allerede hadde et begrenset anvendelsesområde, og at man også innenfor det gamle virkeområdet må forvente at realisasjonsprinsippet vil føre til avvikende løsninger.* Se Ot.prp. 26 (2005-2006) s. 23 flg (kap. 6).

Utgangspunktet må derfor være at regnskapsretten er en relevant tolkningsfaktor når vurderingstemaene er parallelle. Men regnskapsretten inngår bare som en av flere tolkningsfaktorer, og særlige skatterettslige hensyn - som for eksempel rettstekniske hensyn eller hensynet til å unngå omgåelser - vil kunne tilsi andre løsninger.