Hva er nytt?

Den nye momsplikten gjelder romutleie i overnattingsbedrifter og campingvirksomhet, samt formidling av romutleie. Romutleie i hotellvirksomhet omfatter både overnattingsrom og kursrom. Utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i tilknytning til overnattings- og campingvirksomhet er omfattet tilsvarende. Adgangen til frivillig registrering etter forskrift nr. 117 er imidlertid innskrenket til ikke å gjelde utleie av ferieleiligheter, hytter og annen fritidseiendom, selv om utleien skjer til overnattings- og campingvirksomhet for bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Overnattingstjenesten inkluderer tilleggsytelser som utgjør et naturlig ledd i romutleien, herunder svømmebasseng, trimrom og parkering, forutsatt at det ikke kreves særskilt vederlag.

Kundene har fradragsrett for hotellovernatting og det medvirker til at den nye momsplikten ikke blir en skattebelastning for næringslivet. For finansnæringen og kursvirksomhet som er utenfor avgiftsområdet, gir endringen de facto økt skatt. Det samme vil være tilfelle for frivillige organisasjoner som ikke vil bli kompensert for sine merutgifter som følge av merverdiavgift på overnatting, ettersom dette ikke anses som en del av merverdiavgiftsreformen i henhold til Stortingets budsjettvedtak.

De avgiftspliktige næringsdrivende får hotellmomsen tilbakebetalt enten i avgiftsoppgjøret, eller gjennom refusjonsordningen for utenlandske næringsdrivende. Kommunene får hotellmomsen tilbake gjennom kompensasjonsordningen. For den del av hotellregningen som gjelder servering, er merverdiavgiften uansett ikke fradragsberettiget i henhold til merverdiavgiftsloven § 22.

Hva omfattes av merverdiavgift

Av den nye bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 5a andre ledd nr. 2 fremgår det at avgiftsplikten gjelder for «romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av fast eiendom til camping samt utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i tilknytning til slik virksomhet.» Tilsvarende omfattes også: «Formidling av romutleie i hotellvirksomhet mv. som ikke er omfattet av § 5a annet ledd nr. 2». Dette er hjemlet i merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr. 10. Det nærmere omfang av avgiftsplikten for romutleie fremgår dessuten av Skattedirektoratets artikkel av 23. august 2006. Forarbeidene er Ot. Prp. 77 (2005-2006), revidert nasjonalbudsjett, Ot. Prp. 26 (2005-2006) den rød/grønne regjeringens tilleggsbudsjett, samt Ot. Prp. 1 (2005-200&). Det kan dessuten nevnes at Ot. Prp. nr. 2 (2000-2001) og NOU 1990: 11 har relevans som forarbeider, ettersom den samme ordlyden går igjen i de forskjellige tekstene.

Med begrepet «romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet» er hensikten å dekke hele overnattingsindustrien. Hotellvirksomhet og lignende virksomhet omfatter hoteller, moteller, appartementshotell, feriesentre, resorts, rorbuanlegg* Utenfor avgiftsområdet når utleievirksomheten primært er tilrettelagt for selvhushold. Presisert i brev fra SKD 22. september 2006., gjestgiverier, pensjonater, hospitser, herberger, fjellstuer, vandrerhjem, turisthytter, samt skip. Romutleie omfatter både overnattingsrom, herunder skipslugarer, og kursrom i overnattingsbedrifter. Virksomheter som ikke omfattes av den nye bestemmelsen skal ikke beregne merverdiavgift ved utleie av lokaler til konferanser og møter mv.

Campingvirksomhet er i samme omgang også blitt momsbelagt med 8%. Utleie av hytter, ferieleiligheter og/eller annen fritidseiendom er avgiftspliktig virksomhet for overnattings- og campingbedrifter. Avgiftsplikten i et slikt tilfelle er ikke avhengig av at «hyttene leies ut» på samme sted som hotelldriften foregår. Dermed unngås forholdsmessig fordeling i de tilfeller hvor overnattings- og campingbedrifter tilbyr utleie av hytte, sæter og lignende boenheter, som ikke inngår i anlegget for en hotellignende virksomhet.

Avgrensning av hotellignende virksomhet

Hvorvidt det drives romutleie i hotellignende virksomhet eller utleie av fritidseiendom har Skattedirektoratet avgrenset som følger: «Vi legger til grunn at utleie av rom for overnatting i hotellvirksomhet og lignende virksomhet normalt vil inkludere rett til frokost, som serveres i egen spisesal. Hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom vil på den annen side normalt være tilrettelagt for selvhushold, typisk med minikjøkken med kjøleskap og kokemuligheter samt egen spiseplass. En slik sondring synes for øvrig best i samsvar med bakgrunnen for innføring av merverdiavgift på romutleie i hotellvirksomhet mv. Vi viser til Ot.prp. nr. 1, kapittel 25, hvor det først og fremst er fordelingsproblematikk knyttet til inngående avgift på varer og tjenester som anskaffes til bruk under ett for virksomhet med henholdsvis servering og overnatting som søkes løst.» Vi antar at det i praksis vil være relativt uproblematisk å avgrense kjøp av adgang til et overnattingsrom samt utleie av fritidseiendom fra hotellignende virksomhet på den ene siden, mot «ren» utleie av hytte/fritidseiendom på den andre siden.

Skattedirektoratet nevner den del av selvhushold som dreier seg om matlaging. Vi vil legge til at også hvorvidt sengeredning inngår, er av betydning for avgiftsplikt. Det er svært interessant at frokost inkludert i en overnattingstjeneste benyttes i definisjonsøyemed jf. sitatet ovenfor, ettersom overnattingstjenesten inkluderer tilleggsytelser som utgjør et naturlig ledd i romutleien. I et nytt tredje ledd til merverdiavgiftsloven § 5 a fremgår det imidlertid en inkonsistent presisering i idet «Romutleie som nevnt i annet ledd nr. 2 omfatter ytelser som etter sin art er unntatt fra loven når ytelsen utgjør et naturlig ledd i romutleien og det ikke kreves særskilt vederlag for ytelsen. Det følger av merverdiavgiftssystemet at vederlagsfrie ytelser som utgjør et naturlig ledd i en tjeneste, inngår i avgiftsgrunnlaget som en del av den aktuelle tjenesten, i dette tilfelle romutleien.

Det er opportunt å trekke frem avgiftsbehandlingen av «inkludert frokost» i samband med at den inngår i SKDs definisjon av en overnattingstjeneste. Etter gjeldende rett må overnattingsstedet likevel beregne særskilt avgift av en skjønnsmessig fastsatt verdi, og det på et tilbud som mange faktisk ikke benytter seg av. Dette er lite i samsvar med merverdiavgiftslovgivningen, svært upraktisk, og tyngende. Dessuten skaper det problemer for det reisebyrå som skaffer til veie et hotellrom, som dermed blir ansett å «delvis formidle servering». Det kan antas at ulempene med dagens praksis for alle parter, er betydelig større enn provenyet. Her imøteses en imøtekommende presisering fra Skattedirektoratet, og en fullstendig avvikling av den forvaltningspraksis hvor «aktivitets- og servicetilbud som hotell yter ved siden av overnatting er selvstendige ytelser», til trossfor at intet vederlag normalt innebærer at det ikke skal anses å være omsatt noen tjeneste etter en korrekt forståelse av merverdiavgift. Det følger av lovens § 1 at merverdiavgift skal svares av omsetning og ikke av tilbud. Det er nødvendig med prinsipielle skillelinjer mellom en blandet leveranse av en rekke omsatte tjenester på den ene siden, og en sammensatt tjeneste på den andre siden. Når kunden reelt sett kjøper en overnattingstjeneste, selv om servicenivået er høyt, er det kun merverdiavgiftssatsen for romutleie i hotellignende virksomhet som etter vår oppfatning skal komme til anvendelse. Et heldøgns hotellopphold vil imidlertid være en sammensatt leveranse av servering og overnatting som angitt eksempelvis i forskrift nr. 74 §§ 2 og 3.

Andre avgrensninger

Med campingvirksomhet mener man områder der det er tilrettelagt for plassering av campingvogner/oppsetting av telt, samt at det blant annet er tilgang til en strømkilde og adgang til å benytte toaletter/dusj. En bonde som tillater ungdom å slå opp telt på et jorde driver ikke «camping»-virksomhet i lovens forstand.

Gårdsturisme handler om å feriere på en gård og få med seg opplevelser. Enkelte av disse virksomhetene er overnattingssteder og dermed omfattet. Det antas at de som i fremtiden bygger opp et anlegg for gårdsturisme, vil inkludere servering/sengeredning i tilstrekkelig grad til å bli omfattet av avgiftsplikten. Tilsvarende gjelder næringsmessig hytteutleie. Virksomheter som har inngående avgift å fradragsføre, samt virksomheter som er inne i næringskjeden bør omfattes av merverdiavgiftssystemet.

Vi ser ikke det samme behov for nærmere avgrensing mot avgiftsplikten for utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering, som det fremgår av Ot.prp. 77 (2005-2006). Utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering har vært en selvstendig lovhjemmel fra 1970 av, som bør kunne fortsette uforstyrret. Dette er en effektiv «anti avoidance»-regel som har forhindret manipulasjon med to parallelle vederlag, og ført til at man i praksis kun beregner en kuvertpris i selskapstilfellene. Dette er kanskje den lovhjemmelen i merverdiavgiftsloven som har generert færrest saker, og vi anser følgelig SKDs avgrensningsvurderinger i det følgende som overflødige: «I praksis er det lagt til grunn at avgiftsplikten ved utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering er betinget av at serveringstjenestene beløpsmessig ikke er av underordnet betydning. Er det tilfellet, skal kun serveringstjenesten avgiftsberegnes. Det er videre en forutsetning for avgiftsplikt på utleien at utleieren av lokalene selv står for serveringen.» (Kilde: Merverdiavgift på romutleie i hotellvirksomhet. Artikkel på www.skattetaten.no 23. august 2006.)

I en del land opphører merverdiavgiftsplikten ved langtidsopphold. Etter våre regler gjelder avgiftsplikten uansett hvor lenge oppholdet varer. Den gjelder også langtidsutleie av hytter/rom/leilighet som leies ut i regi av hoteller. Hensynet til full fradragsrett for hotellvirksomhet er også her gitt avgjørende betydning.

Som nevnt ovenfor foreligger det en vanskelig avgrensning i det forhold at adgangen til frivillig registrering etter forskrift nr. 117 ikke gjelder utleie av ferieleiligheter, hytter og annen fritidseiendom, selv om utleien skjer til overnattings- og campingvirksomhet for bruk i avgiftspliktig virksomhet. Den vil vi komme nærmere tilbake til.

Fradragsretten for inngående avgift

Før 1. september 2006 har det vært omfanget av serveringsvirksomheten som i første rekke har hatt avgjørende betydning for hotellenes fradragsrett. Den generelle fradragsretten har variert fra hotell til hotell, og har normalt variert mellom 20% og 80%.

Heretter skal hotellene ha fullt fradrag for all inngående avgift, ettersom alle varer og tjenester som normalt omsettes fra hoteller er blitt merverdiavgiftspliktige med unntak av særskilt betaling for adgang til svømmebasseng, som kun i enkelttilfeller vil påvirke den generelle fradragsretten.

Fradragsrett beror på hvorvidt anskaffelsene kan relateres til avgiftspliktig virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 21. Et unntak gjelder for hotellgjestenes kjøp av serveringstjenester hvor fradragsretten for den inngående merverdiavgiften uansett er avskåret etter merverdiavgiftsloven § 22.

Prinsippet som gjelder for momsen på overnatting er at hotellene skal foreta en forholdsmessig fordeling av fradrag for inngående moms, etter hvor stor del av virksomheten som er momspliktig. Omsetning av tilgang til svømmehall* Etter momsloven § 5 b nr 5 er adgang til opplevelsessentra og svømmebasseng unntatt fra avgiftsplikt: Badeland anses som opplevelsessenter er unntatt fra avgiftsplikt, og det samme gjelder massasje og andre helse- eller helserelaterte tjenester* Helse- og helserelaterte tjenester er unntatt fra avgiftsplikt etter momsloven § 5 b nr. 2.. Sminke- og frisørtjenester er momspliktige. Spa-hoteller, og ulike resorts, har utfordringer på forholdsmessig fordeling av hva som er momspliktig, (og med fradragsrett for inngående avgift) og hva som er unntatt fra avgiftsplikt (og som ikke gir fradragsrett). Når hotellet selger aviser og bøker, er dette momspliktig, men med 0-sats, og gir rett til fradrag for inngående moms.

For hoteller som tilbyr gjestene gratis adgang til svømmebasseng, samtidig som det tas betaling fra andre enn gjestene, skal inngående avgift fordeles* Momsloven § 23. dersom inngangspengene til svømmehallen overstiger 5% av samlet omsetning fra både overnatting og inngangspenger* Se artikkel om Merverdiavgift på romutleie i hotellvirksomhet, Skattetaten 23. august 2006, www.skatteetaten.no.. Slik fordeling vil i praksis normalt ikke være aktuelt, bortsett fra enkelte virksomheter som har bygget et badeland i tilknytning til hotellet.

Frivillig registrering

Retten til frivillig registrering etter forskrift nr. 117 omfatter utleie av hele eller deler av hotelleiendom til merverdiavgiftsregistrert hotellvirksomhet, herunder hotellignede virksomhet. Finansdepartementet ga imidlertid den 23. august 2006 følgende nye siste ledd i § 1 til forskrift nr. 117:

«Retten til frivillig registrering gjelder ikke for utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom.»

Forskriftsendringen har ikke vært sendt på høring. Det er også et spørsmål om i hvilken utstrekning Finansdepartementet har hjemmel til å innskrenke adgangen til frivillig registrering etter forskrift nr. 117. Da Stortinget vedtok merverdiavgiftsreformen i 2000 var det forutsatt at forskrift nr. 117 skulle tilby frivillig registrering av utleier av bygg og anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet med sikte på et mest mulig nøytralt merverdiavgiftssystem. Det er vist til at forskriftsendringen er en konsekvens av den endringen i mval. § 5 a andre ledd nr. 2, som ble foretatt 16. juni 2006, hvor avgiftsplikten for utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom ble begrenset til slik utleie i tilknytning til hotellvirksomhet og lignende virksomhet samt campingvirksomhet. Vi vil anta at forskriftsendringen er en konsekvens av delvis ugrunnet frykt for at både pålagt avgiftsplikt for yrkesmessig utleie av fritidseiendom, og adgangen til selvpålagt avgiftsplikt for utleie av fritidseiendom etter forskrift nr. 117, vil medføre avgiftsmotiverte tilpasninger. Den muligheten er i særlig grad til stede all den tid de justeringsreglene som skulle erstatte 3-årsregelen i forskrift nr. 72 lar vente på seg. Det er fremdeles slik at fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende bygg og anlegg kan kreves tilbakeført ved omdisponering innen 3 år. Regelen inviterer til omdisponering når det er gått 3 år, og burde i stedet for lengst ha vært modifisert.

«Varme senger»

«Varme senger» er senger bygget med høy bruksfrekvens som siktemål. Det kan dreie seg om tradisjonelle hotellsenger, time share/delt eierskap, samt leiligheter med utleieklausul, som legger vesentlige begrensninger på eier bruksrett. Når det bygges «varme senger» på en populær reisedestinasjon, bør det ikke foreligge tekniske hindringer i fradragsretten slik avskjæringen av frivillig registrering innebærer. I den grad det kun tillates bygd «varme senger» i senter av en destinasjon, vil også omdisponeringsfrykten være ubegrunnet.

Finansdepartementet uttaler følgende i revidert nasjonalbudsjett: «Meirverdiavgiftssystemet byggjer på eit prinsipp om at avgiftsplikta skal vurderast for kvart enkelt ledd i omsetningskjeden. Dette kan for eksempel innebere at eit varesal frå ein underleverandør ikkje utløyser avgiftsplikt på dette leddet, typisk sal frå ein privatperson til ein registrert vidareforhandlar, medan omsetninga frå vidareforhandlaren skal skje med avgift.» Det er en grov misforståelse å tale om et prinsipp i denne sammenheng. Det vil kunne forekomme at et ledd midt i en næringskjede er utenfor avgiftsområdet, men det må anses å være svært uheldig, og merverdiavgiftsloven må tilrettelegges med sikte på å bøte på slike uheldige situasjoner. I den forbindelse kan nevnes at vi har innført særregler om avanseprinsippet på salg av brukte varer mv., jf. merverdiavgiftsloven §§ 20 a og b. I de fleste tilfeller hvor en overnattingsbedrift leier inn en privat hytte eller ferieleilighet som så videreutleies til turister, er avskjæringen av retten til frivillig registrering fullstendig uproblematisk.

Dersom det eksempelvis bygges et hotellbygg som er delvis seksjonert i selveierseksjoner som utgjør integrerte deler av romfløyen, skal disse forutsetningsvis kun anvendes i hotelldriften i all overskuelig fremtid, bortsett fra i enkelte avgrensede tidsrom delvis utenfor sesongene. I et slikt tilfelle hvor det må dramatiske omlegginger og omreguleringer til for at seksjonen kan anses som ferieleilighet for eier, antar vi at forskrift nr. 117 skal komme til anvendelse for den forutsetningsvis næringsmessige utleien av seksjonen. Dersom det nektes frivillig registrering ved bygging av «varme senger», vil det være å kaste ut barnet med badevannet i forhold til formålet med forskrift nr. 117. Vi imøteser derfor en presisering av at utleie av «varme senger» ikke omfattes av forskriftsendringen.

Utenlandske reiseoperatører

Når en utenlandsk turoperatør formidler reise og opphold i Norge, vil han fra 1. september måtte viderefakturere til sine kunder den norske merverdiavgiften som påløper på reisen og oppholdet til kundene i Norge. Likevel vil turoperatøren ikke bli avgiftspliktig til Norge for denne omsetningen av retten til å reise, overnatte og innta måltider i Norge, selv om det blir beregnet norsk merverdiavgift på selve overnattingstjenesten, på serveringen og på avgrensede innenlandske reiser.

NHO Reiseliv har dermed fått gjennomslag for sine anførsler overfor departementet. Dette betyr at utenlandske forretningsreisende vil kunne få refundert den norske avgiften på overnattingstjenesten gjennom refusjonsordningen for utenlandske næringsdrivende, jf. mval. § 26a. Også de utenlandske turoperatørene vil kunne søke refusjon, men da for sine egne reise- og oppholdsutgifter i Norge, og ikke kundene sine. Utenlandske «vanlige» turister, vil ikke oppnå noe refusjonsrett.

Man må imidlertid merke seg at dersom den utenlandske turoperatøren, etter en konkret vurdering, i realiteten selv omsetter overnattingstjenester i Norge, vil turoperatøren bli registreringspliktig for merverdiavgift i Norge for denne omsetningen. Det vil være tilfellet om reisearrangører gjør noe mer enn å skaffe sine kunder i hjemmemarkedet reise og overnatting her i landet, som eksempelvis å tilby reiser i Norge på Internett til personer som er bosatt i Norge.

Hotellnæringens momssatser og bokføringskrav

Aktuelle momssatser for hotellnæringen er 8% for salg av overnattings- og kursrom, samt ved salg av persontransport, heiskort, formidling av reiser og overnatting, og næringens formidling av hytter etc. Tilgang til svømmebasseng, massasje og andre helserelaterte tjenester er utenfor avgiftsområdet. Salg av aviser har 0%. Salg av mat har sats på 13%, (som antas å bli økt til 14%). Servering, og utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering, annen utleie, skjønnhetspleie, samt stort sett alle andre varer og tjenester som omsettes i hotellvirksomhet, faller inn under den generelle merverdiavgiftssatsen som er på 25%.

Hoteller må spesifisere henholdsvis romutleie og servering i tråd med bokføringsforskriften, som lyder:

«Avgiftspliktig og avgiftsfritt salg, samt salg som faller utenfor bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel IV, skal fremgå hver for seg og summeres særskilt. Det samme gjelder dersom avgiftspliktig omsetning avgiftsberegnes etter forskjellige satser.»

Etterspillene etter for lite fradragsrett

Vi blir ikke ferdig med etterspillene etter 35 år med for lite fradragsrett i hotellsektoren med det første, selv om Finansdepartementet har iverksatt en dramatisk bruk av foreldelsesinnsigelser. En aktuell sak, der dom i Oslo tingrett falt 1. september 2006 i favør av saksøker, gjelder anskaffelsene på rommet. Denne Bastion-saken reiser spørsmål som etter vår oppfatning illustrerer hvordan en kombinert avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet fordrer smidige fradragsregler. Et slikt spørsmål er; Hva med fradragsretten dersom sengetøy blir ødelagt av rødvinsflekker i forbindelse med bruk av minibaren? Er da gjenanskaffelsen en kostnad i en ikke-avgiftspliktig virksomhet, eller er gjenanskaffelsen en kostnad i en kombinert virksomhet?

Idet denne artikkelen går i trykken (28.09.06), er det nettopp gjort kjent at Skattedirektoratet har besluttet å ikke anke Bastion-dommen. «Anskaffelser på rommene», i dette tilfellet toalettartikler og sengetøy, skal anses anvendt i kombinert virksomhet slik Oslo tingrett legger til grunn. Et forholdsmessig fradrag på 10% har fått rettslig gjennomslag. Det er nå anledning til å kreve tilbakebetaling av merverdiavgift også for slike anskaffelser som er foretatt før merverdiavgift på romutleie i hotellvirksomhet ble innført den 1. september 2006. Vi vil avslutningsvis minne om foreldelseslovens generelle 3-års frist, og tilleggsfristen i foreldelsesloven § 10 som åpner for inn til 10 års ekstra refusjon dersom kravet reises innen ett år.