OECD og merverdiavgift
Når det gjelder inntekts- og formuesskatt, forstod man tidlig at internasjonalt samarbeid er nødvendig for å søke løsninger på problemer som bl.a. dobbelbeskatning. Det finnes imidlertid ingen felles modell for bilaterale avtaler som dekker merverdiavgift.
De første bilaterale skatteavtaler ble inngått allerede på slutten av 1800-tallet og et halvt århundre har passert siden «OECD Model Tax Convention on Income and on Capital» (MTC) ble til. Første avsnitts annet punktum i innledningen til MTC lyder: «[Double taxation’s] harmful effects on the exchange of goods and services and movement of capital, technology and persons are so well known that it is scarcely necessary to stress the importance of removing the obstacles that double taxation presents to the development of economic relations between countries».
Det meget omfattende og ressurskrevende arbeidet på dette området synes å ha sin bakgrunn i et ønske om å redusere problemene gjennom «...harmonising tax conventions in accordance with uniform principles, definitions, rules, and methods and agreement on a common interpretation». * Se innledning til MTC paragraf 5 (min utheving).
Når det gjelder avgift, er situasjonen ganske annerledes. I 2006 finnes ingen felles modell for bilaterale avtaler som dekker merverdiavgift og det eksisterer ingen avtaler å harmonisere. Det som eksisterer i den internasjonale avgiftsverdenen er enkelte regionale tilnærminger av regelverkene slik som i EU og refusjonssystemer i drøye 35 land for å redusere dobbelbeskatning.
Relevante spørsmål er da tilsynelatende (i) om det er behov for å gjøre noe på området og (ii) eventuelt om avtaler som dekker avgift basert på en felles modell vil være et egnet redskap.* Se «Should Tax Treaties Play a Role for Consumption Taxes», Intertax, April 2005.
Høsten 2003 ble det foretatt en spørreundersøkelse i OECDs regi blant en rekke internasjonale virksomheter. Svarene var entydige: merverdiavgiften skaper så store problemer ved internasjonal handel at noe må gjøres. Våren 2004 publiserte OECD en rapport* Se «The Application of Consumption Taxes to the Trade in International Services and Intangibles», OECD June 2004. som beskrev problemene og et arbeidsprogram for hvordan problemene burde angripes. I februar 2006 bestemte OECDs Committee of Fiscal Affairs (CFA) at det må utarbeides detaljerte retningslinjer («Guidelines») for merverdiavgift og internasjonal handel.* Se «International VAT/GST Guidelines», OECD February 2006. OECD opprettet samtidig to «Technical Working Groups» som skal bistå OECD med å utforme disse retningslinjene.* Artikkelforfatteren deltar som rådgiver i disse gruppene.
OECD som påvirker av norsk merverdiavgiftsregelverk
Norge er ett av 30 OECD-land. En observasjon er at 29 av OECDs land har et merverdiavgiftssystem som ligner på vårt norske.* USA er det eneste OECD-land som ikke har valgt merverdiavgift som generell forbruksbeskatningssystem. OECD er imidlertid i svært liten grad en organisasjon som vedtar regler som er bindende for medlemslandene. I stedet kan OECD beskrives som et forum som søker å oppnå løsninger ved «peer pressure». Organisasjonen publiserer en rekke ulike ikke-bindende rapporter og produkter som landene anser er gode og hvor de velger å følge anbefalingene.
På verdensbasis foreligger i dag om lag 4000 skatteavtaler. Det antas at om lag 2500 av disse i stor grad bygger på OECDs modellavtale. De norske skatteavtalene bygger i stor grad på OECDs modellavtale. På området «norsk internasjonal skatterett» er det klart at OECD har hatt meget stor påvirkning og betydning.
Når det gjelder avgift, har ikke OECD hatt samme rolle og påvirkning. På avgiftsområdet foreligger i øyeblikket kun OECD-produktene «prinsipper» og «guidance» omkring e-commerce (som imidlertid har videre anvendelse enn kun innenfor området e-commerce)* Se Consumption Tax Guidance, OECD 2003.. Disse prinsippene og retningslinjene er imidlertid ikke implementert i norsk rett. En observasjon i denne sammenheng er for eksempel at levering av innholdstjenester fra utlandet til norske privatpersoner fortsatt kan skje uten avgift (noe som ikke er i tråd med OECDs prinsipper og retningslinjer). Når det gjelder omsetning mellom næringsdrivende, har imidlertid prinsippene og retningslinjene hatt stor betydning ved utformingen av deler av det norske merverdiavgiftsregelverket. Det norske regelverket omkring import og eksport av tjenester, hvor begrepet «fjernleverbare tjenester» er sentralt, er ett eksempel på at norske myndigheter har benyttet OECD-terminologi og tenkning ved utformingen av norsk regelverk.
Norske myndigheter avventer også ofte regelendringer på avgiftsområdet til OECD har gitt uttrykk for sine synspunkter/funnet løsninger på området. Dette er klart uttrykt i forarbeider til ulike lovendringer og merknader til enkelte forskrifter. Den nylige endringen på telekommunikasjonsområdet om at teletjenester forbrukt i utlandet skal avgiftsbelegges i Norge er imidlertid et eksempel på det motsatte. Her har Finansdepartementet ved forskriftsendring med virkning fra 1. januar 2006 endret reglene tilsynelatende i strid med hva Norge ga sin tilslutning til i OECDs Committee of Fiscal Affairs i februar samme år. Dette kan kanskje oppfattes som besynderlig.
OECD som rettskilde på merverdiavgiftsområdet i Norge
La oss bruke OECDs«Commentary on Place of Consumption for Business-to-Business Supplies (Business Presence)»* http://www.oecd.org/dataoecd/38/47/5592717.pdf som et eksempel og reise spørsmålet: Er dette produktet en relevant rettskilde ved fortolkning av norsk avgiftsrett på området?
Følgende er uttalt i nevnte «commentary»:
«Caveat
Consumption Tax Guidance is a means of developing greater awareness of both policy and administrative issues. On policy issues the Guidance contains recommendations to member governments that are aimed at removing conflicts, distortions and disincentives to international trade. The section on administrative issues has been developed as a result of sharing experiences between member countries. The OECD’s Committee on Fiscal Affairs has approved the contents and countries are encouraged to apply the guidance wherever possible. Nothing contained herein binds member countries, although where there is clear consensus amongst the member countries, administrations should consider the guidance in the light of their existing taxation systems and their legislative approaches.»
I tillegg til at retningslinjene selv eksplisitt uttaler det, er disse ikke inkorporert i norsk rett og det antas derfor at disse ikke gir uttrykk for bindende rettsregler i Norge. Høyesterett har imidlertid ved flere anledninger uttrykt at for eksempel OECDs Transfer Pricing Guidelines er relevante ved tolkningen av norsk skatterett.* Se f.eks Agip-dommen, Rt. 2001 s. 1265 og Statpipe-dommen, Rt. 2003 s. 1324. Man kunne derfor være fristet til umiddelbart å anføre at det samme gjelder for OECDs retningslinjer på avgiftsområdet.
OECDs merverdiavgiftsretningslinjer - Praktisk betydning for norske regelanvendere, herunder norske virksomheter
OECDs nevnte retningslinjer introduserer som nevnt begrepene «services capable of delivery from a remote location».
Norsk rett omkring kjøp og salg av tjenester fra/til utlandet bygger på denne tenkning og begrepsbruk. Begrepet «fjernleverbare tjenester» er innarbeidet i norsk regelverk ved Forskriftene 121 og 24. Begrepet er sentralt i vurderingen av om en tjeneste skal beskattes ved import og være fritatt ved eksport. I forarbeidene til loven og merknadene til forskriftene henvises til OECDs retningslinjer på området og det arbeid som for tiden pågår.
La oss ta et konkret eksempel for å illustrere hvordan retningslinjene kan få betydning for fortolkningen av norsk rett. Et norsk selskap fakturerer en IT-tjeneste til sin kunde i Danmark. Den danske kunden har imidlertid et datterselskap eller en avdeling i Norge hvor tjenesten (helt eller delvis) leveres til og brukes. Spørsmålet er da om tjenesten skal anses fjernlevert uten norsk avgift til dansk kunde eller om tjenesten skal faktureres med norsk avgift (fortsatt til kunden i Danmark) fordi den leveres til mottaker i Norge. Merk her at Forskriftene 121 og 24 bruker begrepet mottaker (i motsetning til kunde).
Utdrag fra OECD guidelines på området lyder bl.a.:
«Application of the Main Criterion
7. The Guideline on the Definition of the Place of Consumption notes in footnote 2 that the business presence is in principle the establishment of the recipient to which the supply is made.
8. Both business and government members of the Consumption Tax TAG have underlined the importance of contracts in determining the business presence to which the supply is made. By looking at contracts, taxing authorities, suppliers and customers would be able to evidence transactions and justify the treatment given to supplies. Looking at normal commercial practices would appear to be a reasonable approach, as generally, VAT/GST administrations rely on normal commercial practices which are evidenced in the contracts (e.g. invoicing, terms of payment, use of intellectual property rights).»
Spørsmålet blir da om nevnte OECD-retningslinjer er en relevant rettskilde som det er adgang for rettsanvenderen til å se hen til ved fortolkningen av norsk rett.
Svaret på dette bør nok være ja, og de underliggende grunner for dette vil bl.a. være:
Retningslinjene representerer en internasjonal konsensus hvor Norge både har deltatt og sluttet seg til det endelige resultatet
Man her er på et område i norsk rett hvor det er få andre kilder
Synspunktene i nevnte Høyesterettsdommer om relevansen av OECDs Transfer Pricing Guidelines ved fortolkningen av norsk skatterett kan tas til inntekt for at tilsvarende synspunkter bør legges til grunn for OECDs retningslinjer på avgiftsområdet.* Det er imidlertid ulikheter mellom skatt og avgift i prosessene og «beslutningsnivå» i OECD som gjør at svaret på spørsmålet ikke nødvendigvis er innlysende.
Fremtiden - Utkast til prinsipper og guidelines
I fremtiden er planen i OECD å utarbeide en rekke VAT/GST retningslinjer. I utkastet til innholdsfortegnelse av OECD VAT/GST guidelines er følgende områder prioritert de neste 18 måneder.
«CHAPTER I BASIC PRINCIPLES
I.B. Application to International transactions
I.B.1. Services and intangibles
(i) Place of Consumption Principles
CHAPTER II APPLICATION OF PLACE OF CONSUMPTION PRINCIPLES
II.A. Introduction
II.B. Application of Principles to Services and Intangibles to Achieve Greater Compatibility
II.B.1 Defining Place of Consumption
(i) Use of Proxies
ï Performance
ï Customer Location»
For den øvrige innholdsfortegnelse vises til International VAT/GST Guidelines, OECD February 2006.
Det er klart at dette meget omfattende arbeidet vil bli svært viktig og ha stor innvirkning for både norske myndigheter og virksomheter.
Norske virksomheter oppfordres til å gi innspill
OECD er i dag en ganske åpen organisasjon i motsetning til for noen år siden og virksomhetene er i større grad enn tidligere aktivt med på å forme rammeverket som direkte berører dem. Det er ulike måter for norske virksomheter å nå frem på som det faller utenfor denne artikkelens ramme å gå nærmere inn på.
Kjernen i arbeidet fremover på kort sikt vil være å utarbeide praktiske retningslinjer for hvor tjenester bør avgiftsbelegges. Dette reiser en rekke spørsmål og problemstillinger som må løses og avklares slike som:
Hvem er selger og kjøper (ved flere etableringer)?
Bør det spille noen rolle om mottaker av en tjeneste er en annen enn kjøper?
Bør forbrukssted spille noen rolle eller bør det være avgjørende hvor kjøper av tjenesten er hjemmehørende?
Er overføringer innen samme juridiske person omsetning i avgiftsmessig forstand?
Bør problemene omkring varehandel prioriteres høyere?
Bør alle OECD-land (og andre) innføre refusjonssystemer for merverdiavgift?
Konklusjon
Ved fortolkningen av begrepet «fjernleverbare tjenester» i Norge bør/kan regelanvenderen allerede i dag se hen til gjeldende retningslinjer fra OECD ved fortolkningen av det norske regelverket. Når det gjelder endringer i det norske regelverket, er det klart at Norge har sett hen til, og i en rekke henseender avventer utviklingen i OECD, for å plukke opp synspunkter og «best practice» før man innfører en endring. Fremover er det mulig arbeidet vil få like stor eller større betydning enn det OECD har produsert på skattesiden. Dette vil bl.a. avhenge av om OECD-landene i budsjettforhandlingene blir enige om å sette av tilstrekkelig med midler slik at det kan leveres gode produkter i samsvar med den ambisiøse agendaen ovenfor.
