Hva er næringsvirksomhet?

Skatteloven har ingen definisjon av begrepet «næringsvirksomhet» eller «virksomhet» som er begrepet som brukes i skatteloven. Det er imidlertid vanlig å definere næringsvirksomhet som en aktivitet som har en viss varighet og et visst omfang, som er egnet til å gi overskudd og som drives for skattyterens regning og risiko. Det tillegges ikke noen vekt om skattyteren selv har behandlet virksomheten som næringsvirksomhet i selvangivelsen ved bl.a. å levere næringsoppgave. Det er de faktiske forhold som er avgjørende.

I forhold til grensedragningen mellom næringsvirksomhet og kapitalinntekt er det kriteriet om at aktiviteten må ha et visst omfang som er det mest sentrale. Med omfanget av aktiviteten siktes det særlig til hvor mye arbeid som ligger bak virksomheten, men også inntektens størrelse har blitt tillagt stor vekt. Praksis viser at det ikke stilles store krav til aktivitetens omfang. Det spiller forøvrig ingen rolle at aktiviteten er satt bort til andre, for eksempel til en advokat eller et selskap som forvalter en eiendom og fører regnskapet.

Utleie av fast eiendom

I de fleste tilfeller er det ikke vanskelig å avgjøre om en inntekt er næringsvirksomhet. Men når det gjelder utleie av fast eiendom, kan grensedragningen være vanskelig. Leieinntektene kan riktignok være høye, men dette kan skyldes både avkastning av kapitalverdien av eiendommen og aktiviteten med utleievirksomheten.

Skattedirektoratet har i Lignings-ABC i en årrekke gitt en «tommelfingerregel» for når utleie av bygninger skal anses som næringsvirksomhet. Her heter det at en kan gå ut fra at utleievirksomhet er næringsvirksomhet når det leies ut til:

• forretningsformål: mer enn 500 kvm, eller

• boligformål: 5 leiligheter eller mer.

Det heter videre at også utleie i mindre omfang enn dette kan være næringsvirksomhet, for eksempel når skattyteren har et høyt aktivitetsnivå i forbindelse med kortidsutleie, tilsyn, vedlikehold, vask av lokalene eller lignende. Er aktivitetsnivået spesielt lavt, for eksempel fordi det er inngått langtids leiekontrakt og leietakeren har ansvaret for indre og ytre vedlikehold, kan utleie i større omfang enn det som er nevnt ovenfor bli ansett som kapitalinntekt. Arbeid som i samsvar med leiekontrakten utføres for leietakers regning og risiko teller ikke med ved vurderingen på utleiers hånd.

Selv om Lignings-ABC tar en rekke forbehold, er det mitt inntrykk at ligningspraksis følger anvisningene i Lignings-ABC ganske bokstavelig. Det skal være ganske spesielle forhold dersom utleie av 4 leiligheter eller 450 kvm forretningslokale blir ansett som næringsvirksomhet. Motsatt må man regne med omfattende diskusjoner for å få en utleievirksomhet godkjent som kapitalinntekt dersom man overstiger grensene.

Kan man se to utleieforhold hver for seg ved vurderingen?

Leier man ut 4 leiligheter i Storevik og 3 leiligheter i Lillevik, vil ikke utleievirksomheten være omfattende nok til å bli ansett som næringsvirksomhet dersom man kan vurdere utleievirksomhetene hver for seg. Om to inntektsgivende aktiviteter kan vurderes hver for seg, må avgjøres etter en konkret vurdering. Sentrale momenter i en slik vurdering er bl.a. om det foreligger samme type virksomhet, samme kundekrets og felles administrasjon. Skattedirektoratet har vurdert spørsmålet om to utleieforhold skal anses som en eller to virksomheter i to bindende forhåndsuttalelser i år (BFU nr. 10/06 og BFU nr. 11/06) og i begge tilfeller kommet til at utleieforholdene skal ses under ett. Problemstillingen kan imidlertid ikke avvises som helt uaktuell i alle utleieforhold.

Ektefeller som driver hver sin utleievirksomhet

I en bindende forhåndsuttalelse avgitt 7. februar 2006 (BFU nr. 04/06) konkluderte Skattedirektoratet med at ektefeller skal vurderes hver for seg med hensyn til spørsmålet om det foreligger næringsvirksomhet som faller inn under foretaksmodellen. Forhåndsuttalelsen gjaldt en skattyter og hans ektefelle som eide fire leiligheter i sameie. I tillegg eide skattyter en leilighet alene. Skattyter ønsket å overføre sin andel i tre av leilighetene som han opprinnelig eide i sameie med ektefellen til ektefellen, samtidig som ektefellen skulle overføre sin andel av den siste leiligheten til han. Resultatet ville da bli at skattyter skulle eie to leiligheter alene, mens hans ektefelle skulle eie tre leiligheter alene.

Spørsmålet var om det ved vurderingen skal tas hensyn til at ektefellen også eier utleieleiligheter, slik at skattyter skal anses å drive næringsvirksomhet, selv om han eier mindre enn fem leiligheter.

Skattedirektoratet tok utgangspunkt i at enhver fysisk person er ett skattesubjekt og at omfanget av skatteplikten skal vurderes i forhold til dette skattesubjektet. Skattyter og ektefellen skal ikke bare på grunn av at de er ektefeller, sees under ett ved vurderingen av om de driver virksomhet, mente direktoratet.

Utleien skulle bli forestått av den ektefelle som eier leiligheten og hver ektefelle skulle føre eget regnskap mv. for sine leiligheter. Hver ektefelles utleie vil bli drevet for egen regning og risiko, og inntektene ved virksomheten vil tilfalle den ektefelle som står som eier og utleier. Det skal ikke skje noen inntektsfordeling etter eierbrøk e.l. Direktoratet kom derfor til at ektefellene skulle vurderes separat i forhold til om det ble drevet næringsvirksomhet.

I dette tilfelle skjedde det overdragelser av eierandelene i fire av leilighetene mellom ektefellene uten at Skattedirektoratet så dette som problematisk i uttalelsen. Overdragelse eller salg mellom ektefeller regnes etter skatteloven § 9-2 (3) ikke som skattepliktig realisasjon. Slike overdragelser utløser derfor ikke skatt.

At ektefeller må vurderes hver for seg ved vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet, ble gjentatt av Skattedirektoratet i bindende forhåndsuttalelse nr. 09/06 og nr. 11/06.

Andel i ANS som driver utleie

En skattyter som eide en utleieleilighet og to næringsseksjoner på til sammen 180 kvm, planla å kjøpe en utleieleilighet til. Denne utleievirksomheten ville ikke være stor nok til å bli regnet som næringsvirksomhet i seg selv. I tillegg eide han en 50% andel i et ANS som drev utleie av forretningseiendommer på til sammen 1500 kvm. Skal man ta hensyn til andelen i ANS-et ved vurderingen av om skattyter driver næringsvirksomhet?

Nei, mente Skattedirektoratet i bindende forhåndsuttalelse BFU nr. 11/06. Direktoratet viste til at skattereglene sier at det ansvarlige selskapets disposisjoner skattemessig skal gjøres opp som om selskapet var skattyter og at disposisjoner mellom deltakerne og selskapet anses som foretatt mellom to selvstendige skattesubjekter.

Kan aktivitet i et ANS vurderes separat fra skattyters øvrige aktiviteter, må dette åpenbart også gjelde for aktivitet i et aksjeselskap man eier aksjer i. Man kan derfor gjerne eie 4 utleieligheter personlig og samtidig aksjene eller andelene i et eiendomsselskap uten at den personlige utleievirksomheten blir regnet som næring.

Tomtefeste

Utleie av tomter krever sjelden så stor aktivitet at det kan regnes som næringsvirksomhet i seg selv. Eksempelvis avga Skattedirektoratet en bindende forhåndsuttalelse i februar i år (BFU nr. 03/06) der man kom til at utleie av 60 festetomter fra et gårdsbruk ikke var å anse som næringsvirksomhet. Årlige festeinntekter var ca. kr 140 000. Skattedirektoratet kom til den samme konklusjonen i en bindende forhåndsuttalelse fra 2002 (BFU nr. 29/02) som gjaldt utleie av 68 festetomter og kr 170 000 i festeavgift.

Dersom tomteutleie ikke anses som næringsvirksomhet, vil heller ikke gevinst ved salg av tomtene bli ansett som næringsinntekt/personinntekt som det skal beregnes trygdeavgift og toppskatt av.

Gevinst ved salg av tomter

Skattedirektoratet skrev en artikkel på sin hjemmeside i november 2005 som gjaldt personinntekt på gevinst ved salg av tomter. For at en tomtesalgsgevinst skal være en del av næringsinntekten og inngå i beregningen av personinntekten, må det solgte arealet kan anses å ha «virket i virksomheten», skrev direktoratet i den opprinnelige artikkelen. Skattedirektoratet åpnet dermed for at tomtesalgsgevinster i mange tilfeller bare skulle skattlegges som kapitalinntekt, selv om tomten var eid av en næringsvirksomhet.

Skattedirektoratet reviderte artikkelen i mars 2006. I den reviderte artikkelen var vilkåret om at det solgte areal må ha «virket i virksomheten» erstattet med at det solgte areal må ha «vært, eller inngått som en del av, et driftsmiddel i virksomheten». Den reviderte artikkelen innebar at direktoratet foretok en betydelig innsnevring av unntaket fra personinntektsskatt på tomtesalgsgevinster i forhold til den opprinnelige artikkelen.

Tomteareal som er en del av det areal som tilhører / inngår i en jord- eller skogbrukseiendom hvor det drives skattemessig virksomhet, vil anses å ha vært en del av et driftsmiddel i virksomheten, dersom arealet ikke har vært anvendt til annet formål, skrev direktoratet. Som eksempel på areal som har vært anvendt til «annet formål», nevnte direktoratet festetomt som er beliggende på en jord- eller skogbrukseiendom.

Om salg av hyttetomter skal regnes som næringsvirksomhet i seg selv, må vurderes konkret, skriver direktoratet videre. Her skal det bl.a. legges vekt på hvor stor aktivitet som utføres og om aktiviteten har en viss varighet.

I bindende forhåndsuttalelse BFU nr. 15/06 avgitt i mai 2006 tok Skattedirektoratet stilling til om gevinst ved salg av et tomteareal på ca. 600 mål fra en jord- og skogbruksvirksomhet til hytteformål skulle regnes som en del av næringsinntekten og dermed være med i grunnlaget for beregning av trygdeavgift og toppskatt. Skattedirektoratet mente at det ikke spilte noen rolle at det solgte arealet var ikke-produktiv mark bestående av fjell i dagen, lyng, mose og grunnlendt myr med fjellfuru, og at det aldri hadde vært drevet næringsvirksomhet i form av beitebruk, hogst eller utleie på området. Skattedirektoratet mente at alt areal som inngår i en jord- eller skogbrukseiendom og som ikke har vært anvendt til annet formål, skal anses som en del av eiendommen og dermed som driftsmiddel i jord- og skogbrukseiendommen.

Tomtesalgsgevinsten skulle derfor inngå i personinntekten og dermed grunnlaget for beregning av trygdeavgift og toppskatt.

Oppføring og salg av bygg

Oppføring og salg av to eller flere bygg, for eksempel hytter, vil som regel bli ansett som næringsvirksomhet. Aktiviteten vil ofte oppfylle betingelsene om varighet og omfang, er egnet til å gi overskudd og drives for skattyterens regning og risiko. At aktiviteten med planlegging, oppføring og salg er satt bort til et utbyggingsselskap, spiller ingen rolle i denne sammenheng.

Aksjehandel

Det kan være næringsvirksomhet i seg selv å drive handel med aksjer og verdipapirer, bare omfanget er stort nok. Ved vurderingen legges det særlig vekt på antall transaksjoner og omsetningens størrelse. Det har også blitt lagt vekt på om aksje- og verdipapirhandelen har vært systematisk og vedvarende og om formålet har vært å oppnå kortsiktige gevinster framfor langsiktig plassering.

Som eksempel på aksjehandel som har blitt ansett som næringsvirksomhet, kan nevnes bindende forhåndsuttalelse BFU nr. 91/04. Skattyter hadde hatt et betydelig antall transaksjoner. I 1992 hadde skattyter gevinster ved realisasjon av aksjer på ca. 35 millioner kroner og tap på ca. 33 millioner. I 2003 var gevinstene på ca. 65 millioner kroner og tapene ca. 19 millioner.

Også i bindende forhåndsuttalelse BFU nr. 27/05 ble en aksjehandel ansett som næring. I 2003 hadde omsetningen vært på ca. 16 millioner kroner fordelt på 174 transaksjoner med gevinster på ca. 3 millioner og tap på ca. kr 100-000. I 2004 var omsetningen på ca. 40 millioner kroner, antall transaksjoner 525, gevinstene på ca. kr 8 millioner og tapene på ca. 1 million.

I bindende forhåndsuttalelse BFU nr. 07/06 var imidlertid omsetningen for liten til at det ble regnet som næringsvirksomhet. I 2004 ble gjennomført seks transaksjoner hvor det ble kjøpt aksjer for ca. kr 600 000 og tre transaksjoner hvor det ble solgt aksjer for kr 620 000. I 2005 var det åtte transaksjoner hvor det ble kjøpt aksjer for ca. kr 450 000. Det ble ikke realisert aksjer i 2005. Markedsverdien på aksjebeholdningen var 8 millioner kroner pr. 1. januar 2006.

Sportsbetting

En skattyter skulle drive på heltid med sportsbetting og helgardering av kamper ut fra oddsene hos ulike bookmakere på en slik måte at han var garantert gevinst. Han rettet en forespørsel til Skattedirektoratet om han kunne utgiftsføre tapene han nødvendigvis måtte få ved den måten han spilte. I bindende forhåndsuttalelse BFU nr. 60/05 konkluderte direktoratet med at aktiviteten slik skattyter drev den måtte regnes som næringsvirksomhet, noe som ville være en forutsetning for å kunne utgiftsføre tapene. Direktoratet viste til at det foreligger en aktivitet med økonomisk karakter som er egnet til å gå med overskudd i og med at skattyter alltid vil få gevinst. Aktiviteten har et visst omfang og varighet, i og med at han skal spille på heltid. Den er også utøvet for skattyters regning og risiko.

Kan aksjer overføres til et aksjeselskap i forbindelse med en skattefri omdanning?

Skattytere som driver personlig eid virksomhet, ønsker ofte å omdanne virksomheten til aksjeselskap. Dette kan gjøres skattefritt etter særskilte bestemmelser gitt i forskrift til skatteloven. En forutsetning er at det drives «virksomhet», dvs. næringsvirksomhet.

Aksjeselskaper er skattefrie for utbytte og aksjegevinster som aksjeselskapet mottar på sine aksjer. Mange som eier aksjer personlig, ønsker derfor å eie aksjene gjennom et annet aksjeselskap.

Driver en skattyter aksjehandel i et slikt omfang at dette utgjør næring i seg selv, er det på det rene at denne virksomheten kan omdannes skattefritt til et aksjeselskap. I bindende forhåndsuttalelse BFU 27/05 konkluderte Skattedirektoratet med at en skattyter kunne beholde en obligasjonsportefølje privat, men overføre aksjene til aksjeselskapet. Direktoratet viste til at Finansdepartementets forskrift til skatteloven har en bestemmelse i § 11-20-5 fjerde ledd der det heter at aksjer og andre finansaktiva fritt kan overføres og at man derfor kan velge å holde finansaktiva utenfor. Forutsetningen var at det som omdannes fremdeles utgjør en virksomhet (næringsvirksomhet) i skattelovens forstand.

I bindende forhåndsuttalelse BFU 07/06 tar ikke direktoratet direkte stilling til om skattyter kunne velge å overføre aksjer som det knytter seg en latent gevinst til, men la være å overføre aksjer som det foreligger et latent tap på.

I en annen bindende forhåndsuttalelse (BFU 34/05) kom Skattedirektoratet til at personlig eide aksjer kunne være med ved en skattefri omdanning av en personlig eid rådgivningsvirksomhet til aksjeselskap. Aksjene var minoritetsposter og hadde ingen tilknytning til næringsvirksomheten. Direktoratet viste også her til forskriftsbestemmelsen om at aksjer og andre finansaktiva fritt kan overføres. Det var heller ikke noe krav at disse aksjene måtte være ervervet etter at næringsvirksomheten startet opp, mente direktoratet.