Fokus Bank-saken

EFTA-domstolen avsa 23. november 2004 dom i Fokus Bank-saken*Sak E-1/04 mellom Fokus Bank AS og Den norske stat, hvor retten konkluderte med at norske regler om kildeskatt på utbytte var i strid med EØS-retten. Som første inntektsskattesak for EFTA-domstolen var Fokus Bank-dommen en banebrytende avgjørelse. Domstolen slo fast at selv om direkte beskatning i utgangspunktet faller utenfor EØS-avtalens område, må medlemsstatene utøve sin beskatningsmyndighet i overensstemmelse med reglene om de fire friheter i EØS-avtalens hoveddel.

Faktum i Fokus Bank-saken skriver seg tilbake til 1997 og 1998. Rett før utdeling av utbytte fra Fokus Bank hadde to aksjonærer, hjemmehørende i henholdsvis Tyskland og Storbritannia, solgt sine aksjer til selskaper hjemmehørende i Norge. Fokus Bank holdt ved utdelingen ikke tilbake kildeskatt for disse aksjonærene, da VPS-registeret viste at aksjonærene var hjemmehørende i Norge. Kort tid etter at utbyttebetalingene var gjennomført ble aksjene kjøpt tilbake. Likningsmyndighetene fant at de utenlandske selskapene for skattemessige formål likevel måtte anses som eiere av aksjene på utdelingstidspunktet («parkering av aksjer»), og holdt Fokus Bank ansvarlig for kildeskatten.

Etter de dagjeldende norske reglene om kildeskatt ble utbytte utbetalt fra et norsk selskap til en aksjonær hjemmehørende i en annen EØS-stat ilagt kildeskatt på 25% *Jf. skatteloven § 10-13. Denne satsen kan være redusert i henhold til skatteavtalen med aksjonærens hjemstat., mens tilsvarende utbytte utbetalt til en norsk aksjonær gjennom godtgjørelsessystemet i realiteten var skattefritt. EFTA-domstolen la til grunn at denne forskjellsbehandlingen kan virke negativt inn på fortjenesten til utenlandske aksjonærer. Dette kan avskrekke disse fra å investere i Norge, og vanskeliggjør norske selskapers mulighet til å reise utenlandsk kapital. Kildeskatten utgjorde således en hindring for grenseoverskridende investeringer i strid med EØS-avtalens bestemmelser om fri kapitalbevegelse*EØS-avtalens artikkel 40.

Godtgjørelsesreglene

Fokus Bank-saken må ses i sammenheng med en avgjørelse EU-domstolen avsa i Manninen-saken*Sak C-319/02, avsagt den 7. september 2004 tidligere på høsten i 2004. EU-domstolen slår her fast at det finske godtgjørelsessystemet er i strid med EU-traktatens bestemmelser om fri bevegelse av kapital. De finske reglene tilsvarer langt på vei de norske godtgjørelsesreglene, og innebærer at når en finsk aksjonær mottar utbytte fra et finsk selskap, er dette gjennom godtgjørelsesfradraget i realiteten skattefritt, mens utbytte fra et utenlandsk selskap blir skattlagt med den ordinære skattesatsen for kapitalinntekt. Dette gir disincentiv til investeringer i utenlandske selskap i strid med fri kapitalbevegelse.

Etterspillet

Staten aksepterte (i prinsippet) EFTA-domstolens avgjørelse i Fokus Bank-saken om at norsk kildebeskatning var i strid med EØS-avtalen. Staten hevdet imidlertid at EØS-retten ikke har gjennomslag i norsk rett på en slik måte at den kan påberopes av skattytere i den enkelte ligningssak.

En fellende dom i EFTA-domstolen betyr at medlemsstaten har brutt EØS-retten, og at den etter ODA-avtalen*Avtale mellom EFTA-statene om opprettelse av et Overvåkningsorgan og en Domstol, 2. mai 1992. art. 33 er forpliktet til å rette seg etter dommen. Dommen har derimot ikke direkte rettskraft i norsk rett, men må endelig avgjøres av en norsk domstol. Saken kom således opp for Frostating Lagmannsrett, som avsa dom 18.5.2005. På tross av lagmannsrettens klare tilbakevisning av statens anførsler ble saken anket til Høyesterett, hvorpå anken først ble trukket åtte måneder senere, få uker før saken var berammet for behandling. Videre kom statens avklaring av hvilken betydning dette skulle få i andre saker først halvannen måned senere i brev til Skattedirektoratet av 6. mars 2006. Dette står i kontrast til statens tidligere uttalelser.

Kort tid etter EFTA-domstolens avgjørelse i Fokus Bank-saken gikk Staten ut med sitt syn på forholdet mellom norsk skatterett og EØS-avtalen. I et brev til Skattedirektoratet av 23. desember 2004 ble det anført at EØS-avtalen kun innebærer en folkerettslig plikt for avtalepartene til å bringe den nasjonale rett i samsvar med EØS-avtalen fremover i tid. Staten uttalte at det ville utgjøre grunnlovstridig overføring av beskatningsmyndighet dersom EFTA-domstolens tolkninger av EØS-avtalen ble gitt direkte gjennomslag i norsk skatterett.

Skattemyndighetene ble i brevet av 23. desember 2004 videre instruert til å gi avslag i samtlige klagesaker der EØS-avtalen ble påberopt. Dette er blitt fulgt opp av ligningsmyndighetene, sammen med en særdeles streng praktisering av klagefristreglene. Klagene er kategorisk blitt avvist dersom de er innsendt senere enn tre uker etter utleggelse av ligningen, jf. lignl. § 9-2 nr. 4.*Overligningsnemnda ved SfS har her utgjort et unntak fra den samlede praksis. Vi viser herunder til omtale i Revisjon og Regnskap 2006 nr. 2.

Den informasjon som er gitt skattytere gjennom skattelov, veiledning til selvangivelse, ligningsvedtak mv. har frem til det tidspunkt staten trakk anken i Fokus Bank-saken bygget på at EØS-retten ikke får gjennomslag i norsk skatterett. At staten argumenterte så sterkt og så lenge mot EFTA-domstolens avgjørelse i Fokus Bank-saken, og videre at staten brukte så lang tid på å trekke anken, kan synes å være et støtteargument for at staten har opptrådt taktisk for å begrense virkningene av brudd på EØS-avtalen. Det er illustrerende at anken først ble trukket i januar 2006. Dersom dette i stedet var blitt annonsert før årsskiftet, ville skattytere etter treårsfristen hatt mulighet til å kreve endring av ligning også for inntektsåret 2002. Det kan nevnes at det ikke fremkom nye avklaringer av betydning for saken i månedene før statens beslutning.

Klagefrister

Selv om det ikke er sagt eksplisitt i brevet av 6. mars 2006, må en selvsagt følge av at staten har trukket anken i Fokus Bank-saken være at skattyterne gis medhold i «åpne saker», det vil si klagesaker som er pågående til behandling i administrative klageorgan og i rettssystemet. Flere av disse sakene gjelder inntektsårene 2001-02 (Fokus Bank-saken gjaldt som nevnt 1997-98).

Spørsmålet er nå hvor langt tilbake i tid skattytere i dag kan kreve endring av ligning vedrørende ulovlig ilagt kildeskatt eller unnlatt godtgjørelsesfradrag. EØS-avtalen inneholder ikke særskilte fristregler. Tilbakebetaling av skatt ilagt i strid med EØS-retten skal skje i henhold til nasjonale prosedyrer og frister. Vilkårene for tilbakebetaling kan likevel ikke være mindre fordelaktige enn det som gjelder for nasjonale krav av tilsvarende Type (jf. EØS-rettens ekvivalensprinsipp). Det kan derfor ikke stilles strengere krav enn det som ville gjelde i andre tilfeller hvor det slås fast at ilignet skatt var ulovlig i henhold til nasjonal rett.*For eksempel etter den ulovfestede læren om condictio indebiti, se Krüger «Pengekrav» 2. utgave s. 315-316. Videre kan ikke fristene være så snevre at skattesubjektets rett til å få saken prøvd er illusorisk.*Se Bullen «EU, EØS og skatt» s. 112-113.

I brevet av 6. mars 2006 instruerer staten ligningsmyndighetene om å endre ligning tilbake til inntektsåret 2003 (dvs. utbytte utdelt i 2003) der krav om tilbakebetaling av kildeskatt/godtgjørelsesfradrag fremsettes i 2006. Prosedyren vil her være at skattyter må innsende en anmodning om at ligningen endres, jf. lignl. § 9-5 nr. 7. Brevet er således en «sentral instruks» for hvilken avgjørelse ligningsmyndighetene skal ta etter § 9-5 nr. 7 (nemlig om saken bør behandles «av hensyn til spørsmålets betydning, skattyters forhold og den tid som er gått»).

Som følge av skattereformen, med innføring av fritaksmetoden fra og med inntektsåret 2004, vil endring av ligning for selskapsaksjonærer i følge staten bare kunne kreves for inntektsåret 2003. For personlige aksjonærer medfører skjermingsmetoden for aksjonærer og endringene i reglene om kildeskatt og godtgjørelsesfradrag for inntektsåret 2005, at endring kun kan kreves for inntektsårene 2003 og 2004. Til dette kan det knyttes flere kommentarer.

Staten legger i brevet av 6. mars 2006 til grunn at ligningslovens frister gjelder for behandling av krav om refusjon av kildeskatt. Dette kan ikke være riktig. Den utenlandske aksjonæren, som er skattesubjektet for kildeskatten, har ikke blitt lignet i Norge for sin aksjeinntekt. Kildeskatten er tilbakeholdt av det utdelende norske selskapet, uten at det er utformet individuell ligning for hver aksjonær. Følgelig har aksjonæren ikke blitt varslet om vedtaket om kildeskatt, og har ikke hatt noen foranledning til å innsende en fristavbrytende klage.

Jeg er følgelig av den oppfatning at ligningslovens fristregler ikke kommer til anvendelse på krav om refusjon av kildeskatt. I fravær av spesielle fristregler gjelder de alminnelige regler i foreldelsesloven. Dette innebærer at der den utenlandske aksjonæren har vært i uvitenhet om sitt krav mot staten, inntrer foreldelse tidligst ett år etter den dag da fordringshaveren fikk slik kunnskap.*Jf. foreldelsesloven § 10. Jeg er kjent med at det pågår flere saker for domstolene der denne problemstillingen er oppe til avgjørelse.

Saker som allerede er påklaget

Som nevnt ovenfor må en selvsagt følge av at staten har trukket anken i Fokus Bank-saken være at skattyterne nå gis medhold i «åpne saker».

Jeg antar at saker som omhandler inntektsåret 2003 eller senere (det vil si i dag likevel er innenfor treårsfristen), men som allerede er avvist av ligningsmyndighetene (fordi treukersfristen var oversittet), fortsatt må kunne kreves behandlet. Dette fordi ligningsmyndighetenes adgang til å endre ligningen i henhold til lignl. § 9-5 nr. 7 ikke avskjæres av at det eksisterer en avsluttet klagerunde.

Når det gjelder saker vedrørende inntektsåret 2002 eller tidligere, bør ligningsmyndighetene godta endring av ligningen i «åpne» saker der treårsfristen var i behold da saken ble avvist (iht. treukersfristen). Dette er saker der ligningsmyndighetene har avvist klagen, men hvor klage over avvisningsavgjørelsen er pågående til behandling i administrative klageorgan eller i rettssystemet. De hensyn som ligger bak statens instruks vedrørende vurdering av momentene i lignl. § 9-5 nr. 7 gjelder med samme tyngde i disse sakene.

Et interessant spørsmål når det gjelder saker for 2002 eller tidligere, er hvorvidt skattytere som tidligere har klaget innen treårsfristen, men som ikke har holdt den avviste klagen «åpen» ved å påklage avvisningsavgjørelsen for høyere administrative klageomganger eller for retten, vil ha krav på endring av ligning. Likhetsbetraktninger tilsier her at så lenge skattyter har gjort sitt krav gjeldene for skattemyndighetene, burde det ikke være avgjørende hvorvidt han har hatt ressurser til (i det langtekkelige) å forfølge klagen.

EØS-rettslig krav om tilbakebetaling/erstatning

Et alternativt virkemiddel ved skatt ilagt i strid med EØS-retten er å gå til sak med krav om erstatning/tilbakebetaling basert på EØS-retten. Som Høyesterett har lagt til grunn i plenumssaken Finanger II* Rt. 2005 s. 1365., eksisterer det en EØS-rettslig plikt for staten til å betale erstatning/tilbakebetaling for det tap en privat part er påført ved statens brudd på sine forpliktelser etter EØS-avtalen.

Et spørsmål staten ikke har tatt opp i brevet av 6. mars 2006, er hvilke frister som gjelder for slike erstatningskrav. Staten er i en slik sak ikke saksøkt i egenskap av å være skattekreditor, slik saken er for saker som omfattes av ligningslovens frister. Staten er saksøkt i egenskap av å være skadevolder, og de hensyn som ligger bak ligningslovens frister har således ikke samme gjennomslagskraft. Etter mitt syn kommer ikke de frister som oppsettes i ligningsloven/skattebetalingsloven til anvendelse på krav om erstatning/tilbakebetaling basert på EØS-retten. I fravær av spesielle fristregler gjelder således de alminnelige regler i foreldelsesloven. Også dette spørsmålet er oppe til avgjørelse i saker pågående for domstolene.

En lærepenge...

Avslutningsvis presiserer vi at når staten trekker anken i Fokus Bank-saken, innebærer dette at Frostating lagmannsretts dom er rettskraftig. Gjeldende norsk rett lyder nå klart: Beskatning i strid med EØS-rettens regler om de fire friheter er ulovlig ilagt.

Dette innebærer at fremtidige avklaringer av EU/EØS-retten innenfor skatterettens område vil kunne påberopes av norske skattytere overfor skattemyndighetene. I de senere årene har vi sett en betydelig utvikling av EØS-skatteretten. Siste steg var Marks&Spencer-saken* C-446/03. Vi viser til artikkel i Revisjon og Regnskap 2006 nr. 1. vedrørende grenseoverskridende skattekonsolidering (konsernbidrag). Flere nye skattesaker er pågående for EU-domstolen. Et eksempel er Cadbury Schweppes-saken* C-196/04. vedrørende CFC-regler (NOKUS), der dom forventes i løpet av 2006.

Fokus Bank-saken illustrerer at det er viktig å være tidlig ute med sine krav, og at det kan lønne seg å stå på kravene gjennom flere klageinstanser, og om nødvendig i domstolen.