Nærmere om OECDs kostplussmetode

Anvendelsen av kostplussmetoden er beskrevet i OECD95 art. 2.32 til 2.49. Det antas at bruttomarginen (mark-up) skal beregnes på grunnlag av direkte og indirekte prosessrelaterte kostnader. Den nærmeste tilnærming til denne kostnadsinndelingen vi finner i internasjonale regnskap basert på IFRS, kan være «costs of goods sold» (COGS). I norske regnskaper basert på NGAAP er det ikke like lett å hente ut de prosessrelaterte kostnadene. Ofte kan for eksempel en post som lønn inneholde både prosessrelaterte kostnader og administrative kostnader.

Ikke-prossessrelaterte kostnader, kalt «operating expenses» i OECD95, skal ikke gå inn i kostnadsgrunnlaget for beregning av en bruttomargin. Som eksempler på slike kostnader nevner OECD SG&A-kostnader* Supervisory, General and Administrative expenses, ref. art. 2.38. I Finansdepartementets norske oversettelse av OECD95 er «operating expenses» oversatt med «driftskostnader». Selv om det er en språklig korrekt oversettelse, gir den et misvisende inntrykk da driftskostnader i NGAAP omfatter så mye mer enn «operating expenses» etter OECD. Jeg foreslår at «operating expenses» heller oversettes med «ikke-prosessrelaterte kostnader».

Bruttomarginen eller bruttoresultatet som beregnes basert på de prosessrelaterte kostnadene, er ment å dekke både ikke-prosessrelaterte kostnader samt gi en forventet fortjeneste (nettoresultat). Ifølge OECD95 utgjør de ikke-prossessrelaterte kostnadene forskjellen mellom en bruttometode og en nettometode* OECD95 art. 2.40-2.41.

Ikke-operasjonelle kostnader, herunder blant annet finanskostnader og skattekostnader, skal heller ikke være en del av kostnadsbasen for en bruttomargin (mark-up).

Basert på OECDs retningslinjer, kan derfor en beregning av internpris etter kostplussmetoden se ut som følger:

OECD stiller krav til sammenligning både når det gjelder kostnadsbase og mark-up.* OECD95 art. 2.37 For sammenligning bør testselskapet i konsernet anvende en såkalt intern sammenlignbar ukontrollert transaksjon (internal CUT* Comparable Uncontrolled Transaction) dersom selskapet også selger til uavhengige selskaper på tilsvarende vilkår (men ikke nødvendigvis det samme produktet). Dersom testselskapet ikke selger på samme vilkår til uavhengige selskaper, kan en ekstern CUT tjene som sammenligningsgrunnlag, dvs. en sammenligning av fortjenestemargin med hva som oppnås av fortjenestemarginer mellom uavhengige aktører i markedet for samme innsatser når det gjelder funksjoner, risiko og driftsaktiva.* OECD95 art. 2.33

Ved sammenligninger aksepterer OECD forskjeller i bruttomarginer mellom internprisen og en CUT i den utstrekning slike forskjeller kan forklares med for eksempel kvantifiserte tillegg i funksjoner eller risiko. Men forskjeller i effektivitet skal ikke lede til justeringer i bruttomarginen. Nettopp forskjellene i effektivitet når det for eksempel gjelder SG&A-kostnader er en av hovedårsakene til at OECD ikke vil inkludere ikke-prosessrelaterte kostnader i basis for en mark-up* OECD95 art. 2.38. SG&A-kostnader kan variere mye fra selskap til selskap avhengig av for eksempel hvor mye bonuser og frynsegoder eierne innrømmer ledelsen og de ansatte.

Av sammenligningshensyn aksepterer OECD95 at man i analysen av bruttomarginer kan inkludere deler av ikke-prosessrelaterte kostnader i kostnadsbasis for mark-up. Særlig kan det være et behov for å justere for regnskapsforskjeller. Dette gjelder ikke minst når tall i norske regnskapsoppstillinger skal sammenlignes med regnskap som oppstilles etter IFRS, USGAAP eller andre nasjonale GAAP-er. Men samtidig, og av de samme grunner som gjør at OECD95 ikke vil anbefale nettometoder, viser OECD95 til de negative effektene det har å inkludere for stor andel av ikke-prosessrelaterte kostnader i kostnadsbasen.* OECD95 art. 2.39

Selv om OECD innrømmer at det er vanskelig å trekke opp en skillelinje mellom disse metode-alternativene med matematisk presisjon, dvs. i praksis hva som er ikke-prosessrelaterte kostnader, understreker* OECD95 art. 2.41 OECD 95 at dette ikke endrer den grunnleggende praktiske distinksjonen mellom en brutto og netto tilnærming, dvs. mellom de prefererte bruttometodene (kostpluss- og videresalgsmetodene) og de mindre prefererte nettometodene (TNMM og overskuddsdeling).

OECD95 aksepterer at variable kostnader eller marginale kostnader alternativt kan benyttes som kostnadsbasis i enkelte særskilte tilfeller.* OECD95 art. 2.44 Det dreier seg for eksempel om tilfeller som markedspenetrering og når selskaper har underutnyttelse av kapasitet. Da det synes å være sammenfall mellom OECD og skattepraksis for disse unntakene, går jeg ikke nærmere inn på disse her.

I en tabellvis oppsummering kan et resultatregnskap (budsjett) etter OECD95’s retningslinjer se omtrent slik ut: (For enkelthets skyld har vi antatt at alt salg skjer til konsernselskaper, at det kun dreier seg om én transaksjonstype og at bruttomarginen er 40  %):