Nærmere om OECDs kostplussmetode

Anvendelsen av kostplussmetoden er beskrevet i OECD95 art. 2.32 til 2.49. Det antas at bruttomarginen (mark-up) skal beregnes på grunnlag av direkte og indirekte prosessrelaterte kostnader. Den nærmeste tilnærming til denne kostnadsinndelingen vi finner i internasjonale regnskap basert på IFRS, kan være «costs of goods sold» (COGS). I norske regnskaper basert på NGAAP er det ikke like lett å hente ut de prosessrelaterte kostnadene. Ofte kan for eksempel en post som lønn inneholde både prosessrelaterte kostnader og administrative kostnader.

Ikke-prossessrelaterte kostnader, kalt «operating expenses» i OECD95, skal ikke gå inn i kostnadsgrunnlaget for beregning av en bruttomargin. Som eksempler på slike kostnader nevner OECD SG&A-kostnader* Supervisory, General and Administrative expenses, ref. art. 2.38. I Finansdepartementets norske oversettelse av OECD95 er «operating expenses» oversatt med «driftskostnader». Selv om det er en språklig korrekt oversettelse, gir den et misvisende inntrykk da driftskostnader i NGAAP omfatter så mye mer enn «operating expenses» etter OECD. Jeg foreslår at «operating expenses» heller oversettes med «ikke-prosessrelaterte kostnader».

Bruttomarginen eller bruttoresultatet som beregnes basert på de prosessrelaterte kostnadene, er ment å dekke både ikke-prosessrelaterte kostnader samt gi en forventet fortjeneste (nettoresultat). Ifølge OECD95 utgjør de ikke-prossessrelaterte kostnadene forskjellen mellom en bruttometode og en nettometode* OECD95 art. 2.40-2.41.

Ikke-operasjonelle kostnader, herunder blant annet finanskostnader og skattekostnader, skal heller ikke være en del av kostnadsbasen for en bruttomargin (mark-up).

Basert på OECDs retningslinjer, kan derfor en beregning av internpris etter kostplussmetoden se ut som følger:

OECD stiller krav til sammenligning både når det gjelder kostnadsbase og mark-up.* OECD95 art. 2.37 For sammenligning bør testselskapet i konsernet anvende en såkalt intern sammenlignbar ukontrollert transaksjon (internal CUT* Comparable Uncontrolled Transaction) dersom selskapet også selger til uavhengige selskaper på tilsvarende vilkår (men ikke nødvendigvis det samme produktet). Dersom testselskapet ikke selger på samme vilkår til uavhengige selskaper, kan en ekstern CUT tjene som sammenligningsgrunnlag, dvs. en sammenligning av fortjenestemargin med hva som oppnås av fortjenestemarginer mellom uavhengige aktører i markedet for samme innsatser når det gjelder funksjoner, risiko og driftsaktiva.* OECD95 art. 2.33

Ved sammenligninger aksepterer OECD forskjeller i bruttomarginer mellom internprisen og en CUT i den utstrekning slike forskjeller kan forklares med for eksempel kvantifiserte tillegg i funksjoner eller risiko. Men forskjeller i effektivitet skal ikke lede til justeringer i bruttomarginen. Nettopp forskjellene i effektivitet når det for eksempel gjelder SG&A-kostnader er en av hovedårsakene til at OECD ikke vil inkludere ikke-prosessrelaterte kostnader i basis for en mark-up* OECD95 art. 2.38. SG&A-kostnader kan variere mye fra selskap til selskap avhengig av for eksempel hvor mye bonuser og frynsegoder eierne innrømmer ledelsen og de ansatte.

Av sammenligningshensyn aksepterer OECD95 at man i analysen av bruttomarginer kan inkludere deler av ikke-prosessrelaterte kostnader i kostnadsbasis for mark-up. Særlig kan det være et behov for å justere for regnskapsforskjeller. Dette gjelder ikke minst når tall i norske regnskapsoppstillinger skal sammenlignes med regnskap som oppstilles etter IFRS, USGAAP eller andre nasjonale GAAP-er. Men samtidig, og av de samme grunner som gjør at OECD95 ikke vil anbefale nettometoder, viser OECD95 til de negative effektene det har å inkludere for stor andel av ikke-prosessrelaterte kostnader i kostnadsbasen.* OECD95 art. 2.39

Selv om OECD innrømmer at det er vanskelig å trekke opp en skillelinje mellom disse metode-alternativene med matematisk presisjon, dvs. i praksis hva som er ikke-prosessrelaterte kostnader, understreker* OECD95 art. 2.41 OECD 95 at dette ikke endrer den grunnleggende praktiske distinksjonen mellom en brutto og netto tilnærming, dvs. mellom de prefererte bruttometodene (kostpluss- og videresalgsmetodene) og de mindre prefererte nettometodene (TNMM og overskuddsdeling).

OECD95 aksepterer at variable kostnader eller marginale kostnader alternativt kan benyttes som kostnadsbasis i enkelte særskilte tilfeller.* OECD95 art. 2.44 Det dreier seg for eksempel om tilfeller som markedspenetrering og når selskaper har underutnyttelse av kapasitet. Da det synes å være sammenfall mellom OECD og skattepraksis for disse unntakene, går jeg ikke nærmere inn på disse her.

I en tabellvis oppsummering kan et resultatregnskap (budsjett) etter OECD95’s retningslinjer se omtrent slik ut: (For enkelthets skyld har vi antatt at alt salg skjer til konsernselskaper, at det kun dreier seg om én transaksjonstype og at bruttomarginen er 40  %):

Kostplussmetoden i praksis

På tross av OECDs distinksjon mellom brutto- og nettometoder, synes denne distinksjonen mindre etterlevd i praksis. Så vel skattytere som skattemyndigheter i mange land anvender i stor grad kostplussmetoden på basis av totale kostnader, dvs. at både prosessrelaterte og ikke-prosessrelaterte kostnader tas med i kostnadsbasen for beregning av mark-up. Dette gjelder i stor utstrekning enten man kaller kostgrunnlaget for fullkost, selvkost, standard kost eller tilsvarende.

Om vi bruker talleksemplet over og antar at internprisen som ble funnet (56) er armlengdes, vil en mark-up basert på totale kostnader være lik nettoresultatet (nettomarginen), som vist i tabellen under:

Siden mark-up her er basert på kostnader (og ikke på omsetning, som er vanlig for TNMM-metoden), kan det hevdes, at det rent lingvistisk er riktig å benevne en sammenligning basert på margin over totale kostnader, for en kostplussmetode. Men ettersom marginen (her på 6) etter denne kostplussmetoden vil være lik nettomarginen etter en TNMM-metode i absolutte tall (og normalt svært nær i relative tall* Etter en TNMM-metode måles nettomarginen oftest i forhold til omsetning, mens marginen etter en kostplussmetode måles i forhold til kostnader. I vårt eksempel utgjør nettoresultatet på 6 hhv. 12 % av totale kostnader (50) og 10,7 % av omsetningen (56).), bør det ikke herske tvil om at det som sammenlignes i begge tilfeller er en nettomargin og ikke en bruttomargin. Margin målt på totale kostnader er en netto fortjenestemargin. Vi har således beveget oss bort fra OECDs prefererte metoder og over til en av de mindre prefererte metodene, nemlig TNMM. Selv om både selskaper og skattemyndigheter refererer til dette som en kostplussmetode, bør det være rimelig klart at deres anvendelse ikke er i tråd med OECDs anbefalte bruk av metoden.

Etter en TNMM-metode kreves det vanligvis at flere sammenlignende undersøkelser gjøres, bl.a. for å etablere akseptable intervaller (som regel «inter-quartile ranges») for internprisen, enn hva som kreves etter OECDs kostplussmetode. Men ved anvendelsen av kostplussmetoden på totale kostnader ser det ut til at både selskaper og myndigheter er litt avslappet i forhold til å gjøre slike sammenlignende undersøkelser, kanskje nettopp fordi metoden kalles kostplussmetode og ikke TNMM-metoden. Det synes også å tas lett på at en kostplussmetode også krever at sammenligninger gjøres basert på CUT-er både med hensyn til kostnadsbasen og mark-up.* OECD95 art. 2.33 og 2.37

Tre case fra norsk rettspraksis

Enkelte momenter som rettferdiggjør avvik fra OECD

Når læren (OECDs retningslinjer) ser ut til å stemme lite overens med livet (skattepraksis), reiser spørsmålet seg om hva som bør endres; OECDs retningslinjer eller praksis?

Som vi skal se kan det være andre, og bedre, grunner for å anvende kostplussmetoden på nettomarginbasis enn at man unngår krav til databasesøk som ofte kreves etter en TNMM-metode. Regnskap som er tilgjengelige i store selskapsdatabaser er vanligvis basert på lokal GAAP* Generally Accepted Accounting Principles eller internasjonal GAAP (IFRS* International Financial Reporting Standards eller USGAAP* United States GAAP anvendes foruten av amerikanske selskaper også av internasjonale selskaper som har notert aksjer eller lån ved SEC (Securities and Exchange Commission) i USA). Sjelden vil kategorisering av inntekter og kostnader etter ulike GAAP-er behandle prosessrelaterte kostnader (eller COGS) og ikke-prosessrelaterte driftskostnader på en konsistent måte. Som vi har vært inne på, vil NGAAP ofte måle dette forskjellig fra andre lands GAAP-er. IFRS og USGAAP gir selskapene stor grad av frihet med hensyn til hvordan inntekter og kostnader skal presenteres i resultatregnskapet. Således blir det vanskelig å sammenligne bruttomarginer ved sammenligninger basert på regnskap i selskapsdatabaser.

I mange offisielle regnskap er kostnadene ikke splittet mellom prosessrelaterte kostnader og ikke-prosessrelaterte kostnader. For eksempel vil lønnskostnadene ofte finnes kun på en linje i resultatregnskapet. For en ekstern part vil det være umulig å avdekke hvilken del av lønnskostnader som er prosessrelatert og hvilken del som ikke er det, noe som er nødvendig for å sammenligne på bruttomarginer.

Vær også klar over at OECDs definisjon av SG&A-kostnader (supervisory, general and administrative costs) avviker fra en mer vanlig definisjon i mange regnskaper, nemlig «selling, general and administrative costs». Her er det behov for presiseringer. For noen virksomheter kan salg være en prosessrelatert kostnad. Ofte inkluderes mange andre kostnader enn «supervisory, general and administrative» i de ikke-prosessrelaterte driftskostnadene. Selv om OECD95 åpner for at det foretas visse justeringer for forskjeller i regnskapsregler, så kan slike justeringer sjelden bli gjort på en god måte uten at de fleste ikke-prosessrelaterte driftskostnadene blir justert for.

OECD95 gir lite veileding på hvordan avskrivninger, amortiseringer og andre kapitalkostnader som selskapet pådrar seg knyttet til driftsaktiva, skal behandles etter kostplussmetoden. Investeringer i driftsaktiva spiller en viktig rolle på områder hvor kostplussmetoden er ansett som «meget nyttig»* OECD95 art. 2.32. Produksjon av halvfabrikata krever typisk investeringer i vesentlige fysiske driftsaktiva, mens det er en økt oppmerksomhet omkring immaterielle driftsaktiva som danner grunnlag for, eller er innbakt i, avansert tjenesteyting.

Fordi avskrivninger og amortiseringer vanligvis ikke faller innenfor definerte ikke-prosessrelaterte driftskostnader og fordi driftsaktiva som regel er anskaffet for å produsere varer eller tjenester, er det rimelig å anta at slike kostnader blir inkludert i prosessrelaterte kostnader og bruttomarginen. Men i offisielle regnskaper er vanligvis verken avskrivninger eller amortiseringer inkludert i bruttoresultatet (bruttomarginen), men i stedet i driftsresultatet (nettomarginen).

Ytterligere kompliserende er det at noen eier sine driftsmidler mens andre leaser eller lisensierer dem. En justering er påkrevd – og i dette tilfellet også anbefalt av OECD95* OECD95 art.2.37.

Hvis en nettomargin (driftsresultat) brukes i stedet for en bruttomargin, vil disse forskjellene ikke lenger utgjøre noe stort problem.

Det kan virke som om skattemyndigheter i flere land vegrer seg for å akseptere skattemessige tap, nærmest uansett hvor velbegrunnet en bruttomargin måtte være etter OECDs retningslinjer. Det kan noen ganger virke som om en bruttomargin ikke vil aksepteres dersom nettomarginen (bunnlinjen) er negativ, selv om nettotapet kan skyldes uheldig utvikling på risiko som er omfattet av bruttomarginen, for eksempel budsjettsprekk på SG&A-kostnader. Risiko betyr jo nettopp at resultater kan bli både bedre og dårligere enn forventet, dvs. kan også gi tap. I slike tilfeller kan selskaper oppleve at de er tvunget til å fastsette påslag på totale kostnader, dvs. anvende en nettomargin, for å tilfredsstille lokale skattemyndigheter.

Selskaper som baserer fortjenesten på totale kostnader vil også unngå risikoen for budsjettsprekker, gitt at påslaget gjøres på realiserte kostnader. Det er imidlertid mindre armlengdes å basere kostnadspåslaget sitt på realiserte kostnader, enn på budsjetterte, siden uavhengige parter sjelden vil akseptere belastning av kostnader uten budsjettanslag. Dette til tross synes det som om skattemyndighetene i mange land for ukompliserte tjenester aksepterer et lavt fortjenestepåslag (som reflekterer liten risiko) på basis av totale realiserte kostnader, dersom partene på forhånd har avtalt at prisingen skal skje på grunnlag av realiserte kostnader. Da er det vanlig at selskapet baserer fakturering gjennom året på estimater eller budsjett, men justerer ved årets slutt til realiserte kostnader.

Det er mer kostnadskrevende for selskaper å anvende en benchmarking med database-søk etter en TNMM-metode, enn å beregne et fortjenestepåslag på totale kostnader hvor det allerede kan ha utviklet seg en praksis i markedet, i rettspraksis eller hos skattemyndighetene som kan anvendes som veiledende sammenligningsgrunnlag eller benchmark. I noen land kan slike benchmark ha eksistert og vært benyttet i flere tiår, uten at de nødvendigvis i dag gir en armlengdes belønning til funksjoner, risiko og kapital.

Er OECDs Transfer Pricing Guidelines allerede modne for revisjon?

Hvis CUP-metoden ikke kan anvendes, har ofte selskaper og myndigheter problemer med å finne data for transaksjoner som er sammenlignbare med intern-transaksjonen som skal testes. Som beskrevet over, er det særlig vanskelig å finne pålitelige data ved sammenligning av bruttomarginer, men heller ikke lett ved sammenligning på nettomarginer. Problemene består blant annet i følgende:

• Et økende antall transaksjoner over landegrensene skjer mellom konsernselskaper (over 60  % av grenseoverskridende verdenshandel). Siden transaksjonene er konserninterne, kan de ikke brukes som pålitelig sammenligningsgrunnlag for tilsvarende transaksjoner i andre konsern. En stor andel av uavhengige transaksjoner skjer mellom selskaper som er privateide, og hvor talldata i mange land ikke er tilgjengelig for offentligheten. Dette reduserer muligheten for sammenligninger betydelig.

• Til tross for tilgjengelige databaser med opplysninger om mange selskapers resultater, varierer ofte kategoriseringen av inntekter og kostnader så mye på grunn av ulikheter mellom nasjonale regnskapsstandarder, at sammenligninger blir vanskelige å gjøre under OECDs kostplussmetode og videresalgsmetode.

• Etter hvert som konserner blir mer integrerte enheter over landegrensene, er det vanskeligere å separere ut funksjoner, risiko og (immaterielle) eiendeler for testselskapet til forskjell fra konsernet for øvrig. Dette gjør det ytterligere vanskelig å finne uavhengige sammenligningsgrunnlag.

• Vi ser at immaterielle eiendeler representerer et stadig større bidrag til resultatene enn fysiske eiendeler gjør. Denne trenden gjør transaksjonene mer komplekse og sammenligningene vanskeligere.

Dette innebærer at sammenligninger både etter bruttometoder (kostplussmetoden og videresalgsmetoden) og nettometoder (TNMM) blir vanskeligere å gjennomføre.

Da det også etter TNMM-metoder er vanskelig å gjøre sammenligninger som tilfredsstiller OECDs krav, kan det tenkes at fremtidige internpris-dokumentasjoner må inneholde mer funksjonell analyse knyttet til den enkelte intern-transaksjonen, for å komme frem til armlengdes priser. På grunn av økt kompleksitet og mangel på sammenligningsgrunnlag, kan behovet for overskuddsdeling-metoden tvinge seg frem og spille en større rolle.

Det er derfor gode grunner til at OECD vurderer de praktiske erfaringer som er gjort i skattepraksis i det tiåret som har gått siden OECDs Transfer Pricing Guidelines ble lansert i sin hittil mest omfattende utgave i 1995.

Etter vår mening bør OECD ta inn over seg de praktiske problemene man ser ved bruk av bruttometodene spesielt. En mulighet kan være å gi nettometoder den samme status og preferanse som bruttometodene. Det bør ikke være nødvendig for skattemyndighetene og selskapene å formelt kalle metoder for «kostpluss» kun for å tilfredsstille OECDs preferanser, når man i realiteten anvender en nettometode eller TNMM.