Bakgrunn

Som nevnt gjelder to av dommene spørsmål om fastsettelse av KBI ved fusjon mellom to rederibeskattede selskaper. Siden reglene om beregning av KBI står sentralt i begge saker, skal vi se kort på disse reglene før vi går nærmere inn på saksforholdet i de to dommene.

Selskaper som omfattes av de særlige rederibeskatningsreglene er som kjent som hovedregel fritatt for skatt på alminnelig inntekt så lenge inntekten beholdes i selskapet. Når inntekt som ikke er beskattet, deles ut til aksjonær utenfor ordningen, skattlegges det utdelende selskapet for et beløp, som etter at skatt er trukket fra, tilsvarer utdelingen. Finansinntekter – herunder renteinntekter – er skattepliktige på vanlig måte, og kan dermed deles ut til aksjonær utenfor ordningen uten ytterligere beskatning. Dersom slike skattepliktige finansinntekter ikke deles ut til aksjonærer utenfor ordningen, inngår de på KBI. KBI er dermed et uttrykk for den opptjente, beskattede egenkapitalen i et rederibeskattet selskap. Den beskattede egenkapitalen består i tillegg til opptjent kapital, av innbetalt aksjekapital og overkurs. Den resterende delen av egenkapitalen i et rederibeskattet selskap, består av ubeskattet kapital.

Etter skatteloven § 8 – 15 femte ledd b, skal utdelinger fra et rederibeskattet selskap først anses tatt fra KBI. Er KBI null eller negativ, vil enhver utdeling fra det rederibeskattede selskapet føre til at selskapet må foreta inntektsføring, jf. ovenfor.

Westfal-Larsen-saken

I Westfal-Larsen-saken var selskapene Westfal-Larsen Shipping AS og morselskapet Tananger AS begge selskaper omfattet av de særlige rederibeskatningsreglene. Selskapene trådte inn i ordningen fra og med inntektsåret 1996 i forbindelse med at ordningen ble vedtatt, og fikk da fastsatt KBI i forbindelse med inntreden. Fra og med inntektsåret 1998 ble Westfal-Larsen Shipping AS innfusjonert i morselskapet med skattemessig kontinuitet etter reglene som i dag finnes i skatteloven § 11 – 1 flg., og morselskapet skiftet samtidig navn til Westfal-Larsen Shipping AS. I forbindelse med fusjonen måtte det fusjonerte selskapet fastsette hva som skulle bli dette selskapets KBI etter fusjonen. Ved innsendelse av selvangivelsen for fusjonsåret, la det fusjonerte selskapet til grunn at KBI skulle settes til summen av de to fusjonerte selskapenes KBI. I og med at KBI i begge selskaper før fusjonen var null, satte selskapet dermed KBI i det fusjonerte selskapet til null.

Ligningsmyndighetene kom imidlertid til at KBI i det fusjonerte selskapet måtte korrigeres for differansen mellom datterselskapets skattemessige egenkapital og morselskapets kostpris for aksjene i datterselskapet. Datterselskapets skattemessige egenkapital var ca. 4 millioner kroner, mens morselskapets kostpris for aksjene i datterselskapet var ca. 136 millioner kroner. Differansen mellom disse to størrelsene – dvs. minus 132 millioner kroner – ble dermed KBI i det fusjonerte selskapet etter fusjonen.

Begrunnelsen for at KBI etter ligningsmyndighetenes syn måtte korrigeres for differansen mellom datterselskapets skattemessige egenkapital og morselskapets kostpris for aksjene i datterselskapet, var at morselskapets kostpris på aksjene i datterselskapet etter fast praksis bortfaller når et datterselskap innfusjoneres i morselskapet. Etter ligningsmyndighetenes syn måtte dette gjelde tilsvarende ved fusjon mellom to rederibeskattede selskaper.

Selskapet gikk til sak og vant frem med sitt syn i tingretten og lagmannsretten, mens Høyesterett enstemmig kom til motsatt resultat. Den eneste trøsten for selskapet var at Høyesterett fant saken så tvilsom, at saksomkostninger ikke ble tilkjent for noen instans. Selskapet slapp dermed å dekke motpartens saksomkostninger, slik hovedregelen er når saken tapes, jf. tvistemålsloven § 172 først ledd.

Selskapet argumenterte med at det ikke var hjemmel for korreksjoner i KBI utover de som fulgte direkte av den bestemmelse som nå finnes i skatteloven § 8 – 15. Høyesterett var ikke enig i dette, og viste til at også den beregningsmetode som selskapet hadde fulgt ved innlevering av selvangivelsen, formelt sett innebar en korreksjon av KBI (praktisk sett innebar det ingen korreksjon, siden datterselskapets KBI var null).

Selskapet gjorde videre gjeldende at KBI var en «skatteposisjon» etter bestemmelsen som nå finnes i skatteloven § 11 – 7 første ledd annet pkt., og at dette innebar at det korrekte måtte være å legge sammen KBI i mor- og datterselskapet uten ytterligere korreksjoner. Høyesterett mente at bestemmelsen om rett og plikt til skattemessig kontinuitet ved fusjon etter sin ordlyd ikke løste spørsmålet, siden det i denne saken var tale om skatteposisjoner knyttet til eiendeler som morselskapet selv hadde før fusjonen (kostprisen på aksjene i datterselskapet).

Høyesterett vurderte også om den langvarige praksis med at skattemessig kostpris på aksjene i datterselskapet faller bort ved fusjon mellom mor- og datterselskap, innebar et brudd på kontinuitetsprinsippet ved skattefri fusjon. Høyesterett mente imidlertid at det ved fusjonen oppsto «en særegen situasjon ved at de skattemessige verdiene i dette selskapet [dvs. datterselskapet] overføres til morselskapet, samtidig som aksjene faller bort». Når skattemessig kostpris på aksjene i datterselskapet faller bort og erstattes med datterselskapets skattemessige egenkapital, kan dette i noen situasjoner være en fordel (skattefri fusjonsgevinst), mens det i andre tilfeller (som i denne saken) vil være en ulempe. Høyesterett nøyde seg med å fastslå at «den skattemessige behandlingen av dette spørsmålet i praksis har vært upåvirket av den påpekning av dette forhold som har vært gjort».

Høyesterett viste deretter til at en unnlatelse av å korrigere KBI slik ligningsmyndighetene hadde gjort ved ligningen, ville føre til at ca. 132 millioner kroner ville bli behandlet som beskattet kapital ved uttreden fra ordningen (hvilket i praksis ville innebære at dette beløpet ikke ville bli beskattet ved uttreden). Ligningsnemnda hadde påpekt at skattemessig kontinuitet måtte gjelde selskapets skatteposisjoner som sådan, og at bortfall av kostprisen på aksjene i datterselskapet var en nødvendig forutsetning for å oppnå skattemessig kontinuitet. Høyesterett sluttet seg til dette, og uttalte følgende:

«Det er tale om en utfylling av de noe ufullstendige regler om KBI som er oppstilt i § 51A-6 nr. 3, 4 og 5, hvor det er lagt vekt på å unngå et brudd med den latente skatteplikt som hvilte på de ca. 132 millioner kroner i tidligere inntekter som saken dreier seg om.»

Høyesterett avviste også å ta i betraktning den skattemessige behandlingen både av aksjonærer som i sin tid hadde solgt aksjene i datterselskapet til Tananger AS, og til beskatning ved et eventuelt senere salg og likvidasjon av Westfal-Larsen Shipping AS etter at selskapet hadde trådt ut av rederibeskatningsordningen.

Dyvi-saken

I Dyvi-saken gjaldt det også en fusjon mellom rederibeskattede selskaper i inntektsåret 1998 (samt én fusjon i 1999). Dyvi Shipping AS hadde trådt inn i rederibeskatningsordningen som nystiftet selskap i 1998, og fusjonerte inn flere selskaper som hadde trådt inn i rederibeskatningen i løpet av 1997. I enkelte av selskapene som ble innfusjonert, eide Dyvi Shipping AS en del av aksjene, mens de øvrige var eid av andre aksjonærer. Disse andre aksjonærene mottok vederlagsaksjer i Dyvi Shipping AS på vanlig måte, mens det ikke ble gitt vederlagsaksjer for de aksjene som Dyvi Shipping AS eide selv. Tvisten gjaldt bare den skattemessige behandlingen av de aksjene som var eid av Dyvi Shipping AS.

Ved ligningen oppga Dyvi Shipping AS som det overtakende selskapet en KBI som besto av summen av KBI for alle selskapene som hadde deltatt i fusjonen. Ligningsmyndighetene kom til at KBI måtte korrigeres for differansen mellom Dyvi Shipping AS’ kostpris på aksjene i de innfusjonerte selskapene, og andel av de innfusjonerte selskapenes skattemessige egenkapital (samme metode som i Westfal-Larsen-saken), hvilket medførte at kontoen ble på minus ca. 172 millioner kroner i stedet for (positiv) ca. 10 millioner kroner.

Dyvi Shipping AS argumenterte forgjeves med at det i forbindelse med en omdannelse fra deltakerlignede selskaper til aksjeselskaper forut for inntreden, hadde vært nødvendig å skyte inn et titalls millioner kroner for at kravet om positiv netto egenkapital i omdanningsforskriften skulle være oppfylt. Høyesterett fant det «klart at løsningen må bli den samme ved fastsettelse av KBI ved innfusjonering av datterselskap med varierende eierforhold – såkalt delvis vertikale fusjoner – innenfor rederibeskatningsordningen som ved fusjon mellom morselskap og heleid datterselskap». Heller ikke i denne saken ble det tilkjent saksomkostninger for noen instans.

Oppsummering

Det var helt klart et tvilsspørsmål Høyesterett skulle ta stilling til i disse sakene, og Høyesterett synes å legge stor vekt på å komme frem til den løsning de mente var mest i tråd med hensynene bak rederibeskatningsordningen. Dersom man først aksepterer at den ulovfestede praksis om at morselskapets kostpris på aksjene i datterselskapet bortfaller ved fusjon mellom mor- og datterselskap også skal gjelde ved fusjon mellom rederibeskattede selskaper, og at KBI ikke er en skatteposisjon som må videreføres etter skattelovens fusjonsregler, taler etter vårt syn de beste grunner for det syn som Høyesterett falt ned på. Det er også grunn til å påpeke at ordlyden i skatteloven § 11 – 7 første ledd retter seg mot skatteposisjonene til det overdragende selskapets, ikke til det overtakende selskapet.

Det er viktig å være klar over dette ved fusjon mellom rederibeskattede selskaper. Som resultatet i de to sakene viser, kan resultatet bli at det fusjonerte selskapet får dårligere muligheter til å dele ut midler til aksjonærer utenfor ordningen uten beskatning.