Begrepet «mislighet»

«Mislighet» defineres som en tilsiktet, uredelig handling som noen gjennomfører i den hensikt å oppnå urettmessig eller ulovlig fordel for seg selv, for foretaket eller for andre (jf. RS 240 p. 6).*RS 240 p. 6 omtaler ikke hvem handlingen skal være til fordel for.

Noen misligheter medfører, eller kan medføre, vesentlig* RS 240 drøfter ikke vesentlighetsbegrepet særskilt. Av RS 320 Vesentlighet fremgår det at feilinformasjon i regnskapet er vesentlig hvis, og bare hvis, en rimelig regnskapsbruker ville endret sine disposisjoner hvis informasjonen var kjent. Definisjonen kan uten videre anvendes for situasjoner der det foreligger feilinformasjon som skyldes mislighet. feilinformasjon i regnskapet, andre ikke.*Ordlisten som følger standardsettet definerer «feilinformasjon» som en uriktighet i årsregnskapet som skyldes feil eller mislighet. Ordlisten har en snevrere definisjon av «mislighet» enn RS 240 p. 6, ved at den begrenser begrepet til «tilsiktede handlinger ... som medfører feilinformasjon i årsregnskapet». I denne artikkelen holder jeg meg til definisjonen i RS 240 p. 6. RS 240 er for det meste konsentrert om misligheter som kan ha betydning for regnskapet.

Det er to typer misligheter som opptar revisor:

Uredelig regnskapsrapportering («fraudulent financial reporting»), det vil si at det introduseres feilinformasjon i regnskapet i den hensikt å villede regnskapsbrukerne. Her består misligheten i selve det å feilinformere. Motivet for å feilinformere er gjerne at det tjener regnskapsavleggerens interesser, for eksempel gjennom resultatavhengig bonus, opsjonsordninger, egen eierinteresse i foretaket e.l. Et annet motiv kan være å sikre foretakets eller eiernes interesser ved refinansiering, emisjoner, fusjon/oppkjøp e.l. Uredelig regnskapsrapportering omfatter manipulering (inkludert dokumentforfalskning), endringer av regnskapsregistreringer og endringer av grunnlagsdokumenter, uriktig inkludering eller ekskludering av hendelser, transaksjoner eller annen informasjon, bevisst feilaktig anvendelse av regnskapsprinsipper etc. (se p. 8 - p.10). Uredelig regnskapsrapportering fører ofte til massiv feilinformasjon i regnskapet. Som ek-sempler kan nevnes Enron, WorldCom, Parmalat, Ahold og Finance Credit.

Underslag («misappropriation of assets»), for eksempel urettmessig tilegnelse av inn- eller utbetalinger, tyveri av fysiske eiendeler, at foretaket betaler for varer og tjenester det ikke har mottatt eller privat bruk av foretakets eiendeler. I slike tilfeller består ikke misligheten primært i det å feilinformere, men et uavdekket underslag medfører feilinformasjon i regnskapet. Et underslag som ikke forsøkes skjult i regnskapet forårsaker for eksempel at balansen viser eiendeler som ikke eksisterer, at gjelden i balansen er ufullstendig og/eller at inntekter eller kostnader er feil presentert eller klassifisert i resultatregnskapet. Hvis underslaget skjules i regnskapet, skjer det ved at det introduseres feilinformasjon ved hjelp av forfalsket eller misvisende dokumentasjon. Underslag begått av ansatte på lavt nivå i foretaket avdekkes som regel mens det er av beskjedent omfang og medfører i så fall ubetydelig feilinformasjon. Faren for vesentlig feilinformasjon er større når personer i ledelsen er involvert, fordi ledelsen ofte kan holde underslag skjult i regnskapet slik at det ikke avdekkes før det er blitt betydelig (se p. 11).

RS 240 filosoferer over grunnene til at det begås misligheter og røper standardsetternes nokså pessimistiske og muligens realistiske menneskesyn: at noen har liten evne til å motstå fristelser, at noen klarer å rettferdiggjøre uredelige handlinger i egne øyne, at personer som i utgangspunktet er ærlige, kan begå misligheter hvis de blir utsatt for tilstrekkelig press, etc. (se p. 12). En betimelig påminnelse, men jeg er usikker på om denne typen betraktninger har en naturlig plass i en revisjonsstandard.

Begreper som betegner ulike ledelsesnivåer i et foretak

I norsk selskapslovgivning brukes begrepet «ledelse» som en samlebetegnelse for styrende organer i et foretak, for eksempel styret og daglig leder i et aksjeselskap (jf. kapittel 6 i aksjelovene). I noen sammenhenger er det hensiktsmessig med generelle betegnelser som skiller mellom ledelsesnivåene. DnR lanserte begrepet «de som har overordnet ansvar for styring og kontroll»*Med dette begrepet har Revisjonskomiteen spent opp en grammatikalsk snubletråd. Konstruksjonen formelig innbyr til de/dem-feil, og det vrimler av dem i den versjonen av RS 240 jeg har tilgjengelig. i RS 260 Kommunikasjon om revisjonsmessige forhold til dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll. Begrepet er en oversettelse av «those charged with governance» (se ISA 260) og benyttes i flere standarder, blant annet i RS 240. I aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper er det styret som innehar denne rollen. Det samme gjelder i andre foretak med styre, med mindre annet følger av særbestemmelser. Standardene benytter ordet «ledelse» som betegnelse for dem som står for den daglige, operative ledelsen i foretaket. Begrepet er en oversettelse av «management» (se ISA 260). I aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper er dette først og fremst daglig leder, men betegnelsen brukes ofte med bredere betydning. Videre i artikkelen benytter jeg for enkelthets skyld «styret» for «those charged with governance» og «ledelsen» for «management». Leseren får selv konvertere begrepene der det er snakk om foretaksTyper med andre betegnelser på styringsorganene.*Lovbestemmelser om styringsstrukturer kan bli endret i løpet av relativt kort tid, som følge av internasjonale påvirkninger og forpliktelser, for eksempel gjennom the Sarbanes-Oxley Act og EUs nye åttende direktiv.

Det er styret og ledelsen i foretaket som har hovedansvaret for å forhindre og for å avdekke misligheter. Etter å ha konstatert dette (se p. 13), reflekterer RS 240 over hvilken betydning ærlighet og etisk atferd har for bedriftskulturen i et foretak (se p. 14) og over styrets og ledelsens ansvar for kontrollmiljøet og for intern kontroll. Ledelsen bør, hevder standarden, under styrets tilsyn, legge stor vekt på forebyggende tiltak mot misligheter, på avdekking av misligheter og på sanksjonering mot misdedere, for å få kyniske, egoistiske nyttemaksimerere til å innse at forbrytelse ikke lønner seg. Betraktningene stemmer bra overens med prinsippene som ligger til grunn for norske selskapsrettslige regler om formuesforvalting.