Bakgrunn for de nye reglene

Den direkte foranledningen til de nye presiseringsbestemmelsene i revisorforskriften var konklusjonene etter Kredittilsynets tematilsyn i 2002/2003 med de fem (nå fire) største revisjonsselskapenes rådgivningsvirksomhet til revisjonsklienter. Kredittilsynet uttalte etter tilsynet at revisorenes rådgivningspraksis etter deres oppfatning hadde en karakter og et omfang som tilsa at det var behov for å presisere lovens innhold. I etterkant av tematilsynet ga derfor Kredittilsynet ut et rundskriv* Rundskriv 23/2003 Rådgivningsvirksomhet til revisjonsklienter. som beskriver forhold og problemstillinger knyttet til revisors og samarbeidende selskapers rådgivningsvirksomhet i forhold til de begrensninger som følger av revisorloven. I tillegg var det etter Kredittilsynets oppfatning behov for ytterligere klargjøring i form av forskriftsbestemmelser. Dette for å få et klarere rettslig fundament for utfylling og presisering av revisorloven § 4-5, og håndhevingen av denne.

Innholdet i de nye forskriftsbestemmelsene

Kredittilsynet og Finansdepartementet er av den oppfatning at terskelen for hva som skal til for at revisors rådgivningsvirksomhet til revisjonskunder overskrider begrensningene i revisorloven, er relativt lav. De nye forskriftsbestemmelsene er imidlertid ikke ment å endre på utgangspunktet i gjeldende rett om at revisor har en viss adgang til å utføre rådgivningstjenester til revisjonsklienter. Rådgivning som naturlig hører med som en del av revisjonsoppgavene, skal fortsatt være tillatt. I det opprinnelige forslaget fra Kredittilsynet til nye forskriftsbestemmelser* Forslag til endring av lov 15. januar 1999 nr. 2 om revisjon og revisorer (revisorloven) og forslag til endring av forskrift 25. juni 1999 nr. 712 om revisjon og revisorer - sendt på høring 20. januar 2004., het det at revisor kan være en viktig støttespiller, spesielt for små- og mellomstore foretak, fordi han/hun har godt kjennskap til foretaket og således er i en god rådgivningsposisjon. En positiv konsekvens av dette kan være et mer korrekt regnskap. Departementet og Kredittilsynet ser imidlertid betenkeligheter ved at revisor får en for sentral og omfattende rådgivningsrolle.

Det grunnleggende prinsipp og utgangspunkt for vurderingen av om en rådgivningstjeneste til en revisjonsklient er tillatt eller ikke, er om tjenesten er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet, jf. revisorloven § 4-5 første ledd. Og det er revisor selv, gjennom bruk av sitt profesjonelle skjønn, som må vurdere om tjenesten er akseptabel eller om den omfattes av forbudet i loven og forskriftsbestemmelsene.

Finansdepartementet har med hjemmel i revisorloven § 4-5 femte ledd fastsatt fire nye bestemmelser i revisorforskriften:

• § 4-3 om hva som skal anses som rådgivningstjenester

• § 4-4 som nærmere regulerer forbudet i revisorloven § 4-5 første ledd

• § 4-5 som nærmere regulerer forbudet i revisorloven § 4-5 annet ledd

• § 4-6 om krav til vurdering og dokumentasjon av revisors uavhengighet.

Hva er rådgivningstjenester?

Revisorforskriften § 4-3 lyder:

Med rådgivnings- eller andre tjenester som nevnt i revisorloven § 4-5 første ledd og i forskriften her menes alle revisors tjenester til den revisjonspliktige som ikke er:

1. revisjon etter lov og god revisjonsskikk samt tjenester revisor må utføre for å kunne revidere årsregnskapet. Tjenester i foregående punktum omfatter rent teknisk oppsett av regnskaper (regnskapsteknisk bistand), forutsatt at oppsettet bygger på materiale hvor prinsipper og vurderinger er fastsatt og utført av den revisjonspliktige.

2. revisjon av delårsrapporter.

3. attestasjoner og bekreftelser i henhold til lov, forskrift eller krav fra offentlige myndigheter eller overfor tredjepart.

Bestemmelsen har en negativ avgrensning av hva som skal anses som rådgivnings- eller andre tjenester. Formålet er å angi en klarere grense mellom revisjonstjenester, og rådgivnings- eller andre tjenester. Bestemmelsen definerer positivt og uttømmende hva som skal betraktes som revisjonstjenester, og det som ikke faller inn under oppregningen i punktene 1 til 3, er å anse som rådgivnings- eller andre tjenester som må vurderes etter revisorloven § 4-5 og de nye bestemmelsene i revisorforskriften. Bakgrunnen for en slik løsning er at det er tilnærmet umulig å gi en fullstendig oversikt over alle ulike varianter av tjenester fra revisor til klient som kan anses som rådgivnings- eller andre tjenester.

Revisjon etter lov og god revisjonsskikk skal naturlig nok ikke betraktes som rådgivningstjenester, jf. § 4-3 pkt. 1. Dette er kjerneområdet for revisjon, og omfatter de krav til revisjonens innhold og plikter som revisor er pålagt under utøvelse av revisjonsvirksomheten. Videre anses tjenester som revisor må utføre for å kunne revidere årsregnskapet som revisjonstjenester. I pkt. 1 annet punktum defineres dette nærmere. Slike tjenester omfatter (kun) rent regnskapsteknisk bistand (regnskapsoppsett), der det forutsettes at alle vurderinger og prinsippvalg knyttet til regnskapet er gjort av klienten. All annen regnskapsbistand skal med andre ord anses som rådgivningstjenester. Dette er i tråd med Finansdepartementets uttalelser i forarbeidene til revisorloven, der det heter at revisor bør ha adgang til å yte teknisk bistand til klienten i forbindelse med regnskapsutarbeidelsen uten at dette frarøver revisor den nødvendige uavhengighet. Hensynet til at de regnskaps- og revisjonspliktige foretak avlegger og sender inn korrekte regnskaper, veier således tungt. Departementet understreker imidlertid at det må utvises stor grad av forsiktighet med slik bistand, og at det skal lite til før slike tjenester overstiger grensen for hva som skal anses som akseptabel rådgivning* Ot.prp. nr. 75 (1997-98) Om lov om revisjon og revisorer (revisorloven) pkt. 7.2.5.2 s. 85-86. .

At alle vurderinger og prinsipper må være fastsatt og utført av revisjonsklienten, har en meget viktig konsekvens. Dersom klienten ikke har den nødvendige kompetanse og kapasitet til å foreta og fastsette de nødvendige vurderinger og prinsipper i tilknytning til regnskapsmaterialet, kan ikke revisor revidere de aktuelle regnskapene med mindre foretaket knytter til seg annen ekstern bistand eller ansetter kompetente medarbeidere. Dette er særlig et problem i små foretak med liten regnskapskompetanse. Revisor må forklare revisjonsklienten hvilket ansvar revisor har, og hvilket ansvar klienten har for å legge frem et regnskap etter lov og forskrift. I tråd med rollefordelingen må revisor selvsagt ha full anledning til å forklare hvilke regler som gjelder, og konsekvensene av ulike valg. Dette setter klienten i stand til å gjøre valg og ta beslutninger. Det er viktig at revisor dokumenterer denne prosessen, for å kunne vise at man har opptrådt i samsvar med uavhengighetskravene. At revisor er involvert i vurderinger og prinsipper, kan medføre en betydelig egenkontrolltrussel, jf. nedenfor, og må uansett betraktes som en rådgivningstjeneste etter revisorloven og de nye forskriftsbestemmelsene. Et praktisk eksempel kan illustrere hvordan bestemmelsen skal forstås: Det er i dag ganske vanlig at revisor forestår teknisk utarbeidelse av noter i regnskapet. Dette er, og har vært, tillatt etter revisorloven § 4-5, all den stund revisor ikke foretar vurderinger og prinsipper knyttet til tallene og innholdet i noten, men kun står for det tekniske noteoppsettet. Denne begrensningen presiseres og klargjøres nå gjennom revisorforskriften § 4-3 og § 4-4. Det er grunn til å understreke at det er tjenestens reelle innhold som er avgjørende, ikke om den betegnes som teknisk bistand.

Revisjon av delårsrapporter (begrenset revisjon etter RS 910) er videre å anse som en revisjonstjeneste, jf. § 4-3 pkt. 2.

Sist, men ikke minst, omfatter revisjonstjenester attestasjoner og bekreftelser i henhold til lov, forskrift eller krav fra offentlige myndigheter eller overfor tredjepart, jf. § 4-3 pkt. 3. Det er naturlig at slike attestasjoner og bekreftelser som kreves av andre enn revisjonsklienten selv, betraktes som revisjonstjenester. I de tilfeller det er klienten selv som anmoder om revisors attestasjon eller bekreftelse, vil dette følgelig bli betraktet som rådgivnings- eller andre tjenester som må vurderes etter revisorloven § 4-5 og de nye forskriftsbestemmelsene.

Konsekvensen av at tjenesten ikke anses som en revisjonstjeneste etter § 4-3 pkt. 1-3, er at revisorloven § 4-5 og de nye forskriftsbestemmelsene får anvendelse, herunder kravene til uavhengighetsvurdering og dokumentasjon.

Nærmere om egenkontroll og interne klientfunksjoner

Revisorforskriften § 4-4 lyder:

Revisor skal påse at han ikke opptrer slik at det oppstår risiko for at han må revidere resultatet av egne rådgivningstjenester eller av andre tjenester, eller at det oppstår risiko for at han ivaretar funksjoner som er en del av den revisjonspliktiges beslutningsprosess. Slik risiko vil normalt foreligge dersom revisor:

1. gir råd om eller er med på å utføre funksjoner eller utforme strategier eller systemer som har direkte betydning for den revisjonspliktiges regnskapstransaksjoner og avleggelse av regnskaper samt for sentrale deler av den revisjonspliktiges interne kontrollfunksjoner,

2. leverer vesentlige premisser for den revisjonspliktiges beslutninger i strategi- og budsjettarbeid, forretningsmessige disposisjoner, drift, ledelse, kontroll eller internrevisjon, eller

3. over tid utfører rådgivnings- eller andre tjenester som erstatter den revisjonspliktiges manglende kapasitet og kompetanse, særlig hvis samme Type bistand ytes regelmessig.

Revisor skal ikke sette seg i en situasjon hvor samlet inntekt fra rådgivnings- eller andre tjenester over tid er betydelig i forhold til revisjonshonoraret fra den samme revisjonspliktige.

Stikkordet her er med andre ord egenkontrolltrussel og ivaretakelse av interne klientfunksjoner. Bestemmelsen utdyper hva som ligger i «egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet», jf. revisorloven § 4-5 første ledd. Dette gjøres gjennom å konkretisere forbudet, og i tre punkter indikere når risikoen for egenkontroll og ivaretakelse av interne funksjoner normalt oppstår. Forskriften benytter ikke ordet alltid i den forstand at det automatisk oppstår uavhengighetsproblematikk i de tilfeller som forskriften nevner. Poenget er at de aktuelle tjenester som regel anses problematiske i forhold til revisors rolle. Ivaretakelse av funksjoner som er en del av revisjonsklientens beslutningsprosess, kan også ses på som et forhold som rammes av revisorloven § 4-5 annet ledd, og revisorforskriften § 4-4 presiserer således etter mitt skjønn også revisorlovens forbud mot å yte tjenester som er underlagt klientens egne ledelses- og kontrolloppgaver.

Etter første ledd pkt. 1 vil revisor kunne overtre revisorloven § 4-5 dersom han/hun leverer tjenester som har umiddelbare konsekvenser for revisjonsklientens regnskapsprosess. Dette er i tråd med det absolutte forbudet i revisorloven § 4-1 annet ledd nr. 5 mot at revisor deltar i utførelsen av klientens regnskapsføring eller gir konkrete anbefalinger om vurdering av poster i årsregnskapet. Revisor skal være uavhengig og objektiv, slik at eventuelle svakheter i eksempelvis den interne kontrollen eller i de rutiner som er satt opp for å føre og utarbeide årsregnskapet, og som kan få betydning for regnskapet, avdekkes. Rådgivning eller deltakelse i utføring av funksjoner som har slik direkte betydning for regnskapstransaksjoner og regnskapsavleggelse er således uforenlig med revisors rolle, da dette inngår i det revisor senere skal revidere og uttale seg om i revisjonsberetningen. Risikoen for egenkontroll forsterkes hvis denne typen rådgivning eller deltakelse i utføring av slike funksjoner gis i betydelig omfang og strekker seg over tid. Ved identifiserte og rapporterte svakheter som har eller kan få betydning for regnskapet, må det dog sies at revisor selvsagt må kunne komme med råd og veiledning til forbedringer, og må kunne forklare og veilede om hvilke regler som gjelder og konsekvensene av ulike valg. Dette vil være en naturlig del av revisjonen slik denne er definert i forskriften § 4-3. Det er imidlertid tjenester som går lenger enn dette, der revisors aktivitet og engasjement blir sterkere, at slik risiko som forskriften nevner kan oppstå.

En sentral oppgave for revisor er å vurdere innretningen av og kvaliteten på revisjonsklientens regnskaps- og intern-kontrollsystem, jf. RS 400 Risikovurdering og intern kontroll, og RS 315 Forståelse av foretaket og dets omgivelser og vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon. Sistnevnte revisjonsstandard, som trer i kraft 1. januar 2006, sier følgende i punkt 2:

«Revisor må opparbeide seg en forståelse av foretaket og dets omgivelser, herunder foretakets interne kontroll , som er tilstrekkelig til å identifisere og vurdere risikoene for vesentlig feilinformasjon i årsregnskapet, enten den skyldes misligheter eller feil, og tilstrekkelig til å utforme og utføre ytterligere revisjonshandlinger.»

Det er med andre ord avgjørende at revisor er tilstrekkelig uavhengig og objektiv til at slike risikoer med betydning for regnskapsavleggelsen, kan identifiseres. Rådgivning knyttet til sentrale deler av foretakets intern-kontroll er egnet til å skape risiko for egenkontroll.

Revisor har i tillegg en selvstendig plikt til å se etter om klienten har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll, jf. revisorloven.

§ 5-1 annet ledd. Dette «se etter»-ansvaret ligger riktignok på et overordnet, generelt nivå og innenfor den finansielle revisjonen (årsregnskapsrevisjonen), men dersom revisor får en aktiv og sentral rolle i utvikling og implementering av klientens kontrollsystem, vil dette kunne svekke revisors objektivitet når vurderingen etter § 5-1 annet ledd skal foretas.

Videre er formålet med forskriften § 4-4 å klargjøre begrensningene i revisors muligheter til å levere rådgivningstjenester relatert til de interne ansvarsoppgaver hos revisjonsklienten. Vurderingstemaet er revisors ivaretakelse av funksjoner som i realiteten utgjør en del av ulike interne prosesser hos revisjonsklienten. Eksempler på dette er, som nevnt i § 4-4 første ledd, revisjonsklientens strategiarbeid og forretningsprosesser. Å utføre rådgivning opp mot disse interne ansvarsområdene vil kunne komme i konflikt med revisors plikter i forhold til «se etter» ansvaret knyttet til klientens formuesforvaltning, jf. revisorloven § 5-1 annet ledd. Det samme gjelder hvis revisor fastsetter prinsipper eller foretar vurderinger i forhold til klientens planer og budsjetter. Her må selvfølgelig grensene fastsettes etter skjønn, men avgjørende vil være revisors aktivitet og engasjement i rådgivningsoppdraget samt arten av rådgivningen og måten den er gjennomført på. Det vil normalt være uforenlig med revisors rolle dersom revisor er leder for og/eller har en meget aktiv og sentral funksjon i prosjekter eller prosesser som har direkte betydning for revisjonsklientens økonomi- og formuesforvaltning, regnskapstransaksjoner og -avleggelse. Forskriftsbestemmelsen presiserer at revisor ikke må opptre på en slik måte at revisor i ettertid kan få behov for å forsvare resultatet av egne rådgivningstjenester utført i tilknytning til slike funksjoner.

Etter § 4-4 første ledd pkt. 2 foreligger normalt risiko for egenkontroll eller ivaretakelse av interne beslutningsprosesser dersom revisor engasjerer seg på en slik måte at revisor leverer «vesentlige premisser» for klientens beslutninger knyttet til strategi, budsjett, forretningsmessige disposisjoner, drift, ledelse, kontroll eller intern-revisjon. Det fremgår allerede av forarbeidene til revisorloven § 4-5* Ot.prp. nr. 75 (1997-98) Om lov om revisjon og revisorer (revisorloven) pkt. 7.2.3.2 s. 81 samt pkt. 7.2.5.2 s. 85. at revisor ikke kan engasjeres slik at revisor deltar i eller påvirker beslutningsprosessen i foretaket. Særlig på områder som omfattes av revisors etterfølgende bekreftelse, må det vises stor varsomhet. På dette området vil omverdenen lett kunne reise tvil om uavhengigheten, og revisor har derfor plikt til løpende å vurdere om det er forhold som kan reise slik tvil. I den grad revisor foretar teknisk oppsett av årsregnskap, herunder noter, og bistår med selvangivelse etc., kan revisjonsklienten fort oppfatte det slik at revisor også har ansvaret for dette. Det er da viktig at revisor klart og tydelig forklarer rollefordelingen etter lov og forskrifter, og at dette dokumenteres.

Når det gjelder intern-revisjon hos revisjonsklienten, forbys at revisor ivaretar intern-revisjonsfunksjonen. Det tillates dog at revisor kan levere en viss andel intern-revisjonstjenester, men da i et slikt omfang og av en slik art at det med sikkerhet ikke kan oppfattes som ivaretaking av intern-revisjonsfunksjonen. Hvor grensene går, er imidlertid ikke klart, og art og omfang av tjenestene må vurderes skjønnsmessig.

Grenseoppgangen mellom beslutningstaking og premissgivning/tilrettelegging kan i mange tilfeller være uklar, og ofte er det slik at fremskaffelse av de vesentlige premissene, og tilrettelegging av beslutninger, er viktigere for beslutningen enn selve beslutningsprosessen. Poenget med denne delen av forskriften er å si at i de tilfeller revisor har «begge hender på rattet» frem til selve beslutningen, har klienten ofte ikke noe reelt valgalternativ, og den formelle beslutningen er på mange måter gitt på forhånd. Det hjelper da lite for revisor i ettertid å si at «jeg tok jo ikke beslutningen». Slik atferd er ikke i tråd med revisorrollen. Forbudet mot å levere vesentlige premisser opp mot de interne funksjonene som nevnt, gjelder særlig på områder som utgjør en del av det revisor senere skal etterprøve og bekrefte.

Paragraf 4-4 første ledd pkt. 3 innebærer at uttalelsene i revisorlovens forarbeider om at revisor ikke kan bistå revisjonsklienter på en slik måte at bistanden erstatter revisjonsklientens manglende kompetanse og kapasitet, forskriftsfestes*Ot.prp. nr. 75 (1997-98) Om lov om revisjon og revisorer (revisorloven) pkt. 7.2.3.2 s. 81 samt pkt. 7.2.5.2 s. 85. . Utgangspunktet er at revisjonsklienten selv må sikre at den har nødvendig og tilstrekkelig kompetanse til å ivareta de krav som stilles til sentral drift og ledelse. Det er imidlertid viktig å presisere at man her taler om kompetanse og kapasitet som det forventes og kreves at klienten har til enhver tid, og som relaterer seg til de grunnleggende og sentrale oppgaver og ansvarsområder som tilligger selskapet og dets ledelse. Fra tid til annen har imidlertid de fleste bedrifter behov for kompetanse og kapasitet på områder som det neppe kan forventes at selskapet generelt skal besitte. For selskapet vil da revisor, med sin høye og brede kompetanse, samt gode kunnskaper om bedriften, være en høyaktuell kandidat til å bistå klienten. Det tillates at revisor i et begrenset omfang kan bistå klienten i slike tilfeller, men revisor kan uansett ikke over tid avhjelpe klienten med disse problemene.

Det er igjen bistandens art og måten den er gjennomført på som er avgjørende, men det er som ovenfor nevnt viktig å se hen til hvilken betydning bistanden har i forhold til klientens formues- og økonomiforvaltning, regnskapstransaksjoner og -avleggelse. Dersom rådgivningstjenestene har direkte betydning for disse prosessene, må bistandens omfang og varighet være meget begrenset, jf. også ovenfor om § 4-4 pkt. 1 og 2.

Hvis revisor involverer seg på en slik måte at han/hun over tid erstatter klientens manglende kompetanse og/eller kapasitet relatert til sentrale og viktige drifts- og ledelsesoppgaver, blir revisor i praksis en del av selskapets virksomhet. Dette er i strid med revisors rolle. Hva som ligger i begrepet «over tid» er ikke klart og vil være gjenstand for en skjønnsmessig vurdering. Kredittilsynet har gitt uttrykk for at dersom bistanden nærmer seg et regnskapsår, er det uansett et problem. Tilsvarende er det problematisk hvis revisors bistand har preg av å være permanent ved at samme type bistand gjentas fast år etter år. Dette er da en indikasjon på at den kompetanse og kapasitet som dekkes av revisors bistand, er noe som klienten selv bør besitte.

Annet ledd i revisorforskriftens nye § 4-4 gir uttrykk for noe som tidligere kanskje ikke har vært en allmenn oppfatning når det gjelder innholdet i revisorloven § 4-5 første ledd. Forskriftsbestemmelsen sier nemlig at revisor, i tillegg til å vurdere uavhengigheten knyttet til hver enkelt rådgivningstjeneste, må ta hensyn til hvordan de totale rådgivningstjenestene påvirker uavhengigheten. Omfanget eller volumet av rådgivningstjenester som revisor eller et samarbeidende foretak utfører for revisjonsklienter, er således et element revisor må vurdere. Kredittilsynet var imidlertid av den oppfatning at det uansett er et problem når summen av tilleggstjenester som ikke er revisjonsrelaterte, over tid i vesentlig grad overstiger revisjonshonoraret. Kredittilsynets poeng var at dette er egnet til å svekke revisors uavhengighet, særlig den tilsynelatende uavhengigheten (in appearance).

Det kan nevnes at ovennevnte problemstilling er berørt i revisorlovutvalgets utredning, i forbindelse med den generelle diskusjonen om revisjon og rådgivning, og som bakgrunn for utvalgets arbeid* NOU 1997:9 Om revisjon og revisorer pkt. 8.4.1 s. 97. . Her vises det til en tidligere stortingsproposisjon* Stortingsproposisjon er forslag til vedtak fra Regjeringen som Stortinget skal ta stilling til, f.eks. Statsbudsjettet og Trontalen. Odelstingsproposisjon er Regjeringens forslag til nye lover eller endringer i eksisterende lovverk. fra 1991-92, som henviser til en sak som etter den da sittende regjerings oppfatning underbygget behovet for å styrke revisors uavhengighet. I den aktuelle saken utgjorde revisjonshonoraret ca. 1/3 av det samlede honorar. Det ble da uttalt i stortingsproposisjonen at forholdet mellom honorar for rådgivning og revisjon i seg selv kan bli et kriterium for vurdering av revisors uavhengighet. Problemstillingen er imidlertid ikke behandlet i revisorlovutvalgets konklusjoner og forslag, ei heller i odelstingsproposisjonen.

Hva som ligger i «over tid» og «betydelig i forhold til revisjonshonoraret», må vurderes konkret og er (igjen) gjenstand for revisors profesjonelle skjønn.

Nærmere om forbudet mot å utføre ledelses- og kontrolloppgaver

Revisorforskriften nye § 4-5 lyder:

«Forbudet i revisorloven § 4-5 annet ledd gjelder også når revisor reelt sett utfører ledelses- og kontrolloppgaver som noen hos den revisjonspliktige har det formelle ansvaret for.»

Hensikten med denne bestemmelsen er å klargjøre at det er revisors reelle rådgivningstjenester, og ikke hvordan forholdet formelt fremstår, som er avgjørende for om tjenesten rammes av forbudet mot ledelses- og kontrolloppgaver i revisorloven § 4-5 annet ledd.

Hva som ligger i ledelses- og kontrolloppgaver, er ikke alltid klart, og må vurderes konkret i det enkelte tilfellet. Foretakets ledelses- og organisasjonsstruktur vil kunne være et moment. Et annet moment er hvilket ansvar og hvilke plikter som tilligger ledelsen etter lov og forskrift. Reglene i aksjeloven/allmennaksjeloven kapittel 6 II om ledelsens oppgaver og saksbehandling kan være et generelt utgangspunkt for denne vurderingen, men kan neppe anses uttømmende i denne sammenheng. Det presiseres at ledelses- og kontrolloppgaver i konkrete situasjoner også kan omfatte funksjoner og ansvar som er delegert eller overlatt til personer lenger ned i organisasjonen, jf. «som noen hos den revisjonspliktige har det formelle ansvaret for.»

Det «nye» rettskildebildet

Revisorbransjen har, etter at de nye forskriftsbestemmelsene som nevnt ovenfor trådte i kraft, følgende regelverk og rammer å forholde seg til når det gjelder utføring av rådgivnings- eller andre tjenester til revisjonsklienter:

• Revisorloven § 4-5, jf. § 4-1

• Revisorforskriften §§ 4-3 til 4-6

• Kredittilsynets rundskriv 23/2003 om rådgivningsvirksomhet til revisjonsklienter. Dette rundskrivet gjelder formelt fortsatt, og er relevant i forhold til at det utdyper flere av de problemstillinger som forskriften omfatter.

• EUs rekommandasjon om revisors uavhengighet: Grunnleggende prinsipper, fra 2002. Denne er gjennomført i EØS-avtalen, og det kreves at Norge skal ta «tilbørlig hensyn» til anbefalingen, men den er ikke implementert i revisorloven. Kredittilsynet har gitt uttrykk for at man i tilsynssammenheng vil legge den til grunn som en tolkningsfaktor innenfor rammen av loven, og at den vil bli lagt til grunn der loven ikke gir noen klar løsning.

• DnRs uavhengighetsregler (oversettelse av IFACs Code of Ethics’ uavhengighetskapittel).

• Noen av revisjonsstandardene.

Avsluttende bemerkninger

Som nevnt er formålet med de nye forskriftsbestemmelsene å klargjøre og presisere grensene for revisors rådgivningsvirksomhet til revisjonsklienter. Det er imidlertid viktig å understreke at det fremdeles, innenfor rammen av loven og de nye presiseringene, er revisors profesjonelle og aktsomme skjønn som skal benyttes. Dette er viktig å ha klart for seg, ikke minst tatt i betraktning det faktum at revisorloven og revisorforskriften gjelder for alle revisjonsoppdrag.

Så vidt meg bekjent, har det ikke vært en eneste sak i domstolene som har berørt grensene for revisors rådgivningsvirksomhet overfor revisjonsklienter, og rettspraksis er derfor fraværende. Det er da nærliggende å se hen til tilsynspraksis på dette området. Det er det revisorene blir målt etter i det daglige liv.