logoRevisjon og regnskap

Logg på for å laste ned PDF
Regnskap

Asbjørn Nygård er utdannet statsautorisert revisor ved NHH og jobber som senior manager og fagansvarlig ved KPMGs Stavanger-kontor. Alle synspunkter som kommer til uttrykk i artikkelen står for artikkelforfatters regning, og kan ikke tillegges KPMG.

Statsautorisert revisor

Asbjørn Nygård

KPMG

Det første IFRS-årsregnskapet

Om få måneder skal norske børsnoterte selskaper avlegge sitt første årsregnskap etter de internasjonale regnskapsstandardene (IFRS). Denne artikkelen konsentrerer seg om hovedforskjellene mellom årsregnskap satt opp etter IFRS og årsregnskap satt opp etter regnskapsloven og norske regnskapsstandarder (NGAAP).

Årsregnskapets innhold

Årsregnskapets innhold etter IFRS fremgår av IAS 1 Presentation of Financial Statements pkt. 8. Det som er nytt sammenlignet med årsregnskap satt opp etter regnskapsloven, er kravet om oppstilling av endringer i egenkapitalen(1) som en egen oppstilling på lik linje med resultatregnskap, balanse og kontantstrømoppstilling.

Oppstilling av endringer i egenkapitalen skal enten vise alle endringer i egenkapitalen, eller alle endringer i egenkapitalen med unntak av egenkapitaltransaksjoner og utdelinger til eierne.

For resultatregnskap og balanse er minimumskravene til oppstillingsplan etter IFRS langt mindre detaljerte enn de obligatoriske oppstillingsplanene i regnskapsloven §§ 6-1 og 6-2. Dette medfører at norske selskaper, dersom de ønsker, i stor grad kan videreføre de oppstillingsplanene de har benyttet for resultatregnskap og balanse for 2004 med enkelte mindre tilpasninger.

I resultatregnskapet skal andel av resultat fra tilknyttede selskaper og felleskontrollert virksomhet regnskapsført etter egenkapitalmetoden vises som egen hovedlinje. Ekstraordinære poster er ikke tillatt etter IFRS, men det er krav om at resultat etter skatt for virksomhet under avvikling og eiendeler utpekt for salg, skal vises som egen hovedlinje mellom skattekostnad og årsresultat.

Etter IFRS er det ikke krav om å vise driftsresultat, og det er anledning til å vise andre resultatbegreper i resultatregnskapet dersom man ønsker (for eksempel bruttofortjeneste og EBITDA). Videre er det etter IFRS tillatt med funksjonsinndelt resultatregnskap, til forskjell fra artsinndelt som er obligatorisk etter regnskapsloven(2).

I balansen er de viktigste endringene at følgende poster er egne hovedlinjer etter IFRS:

  • investeringseiendommer

  • investeringer regnskapsført etter egenkapitalmetoden

  • biologiske eiendeler

  • avsetninger (kortsiktige)

  • skatt til gode

Kortsiktige avsetninger inkludert i annen kortsiktig gjeld i årsregnskap satt opp etter regnskapsloven skal vises på egen linje i årsregnskap satt opp etter IFRS.

Ifølge regnskapsloven § 5-13 kan man velge om man vil klassifisere første års avdrag på langsiktig gjeld som kortsiktig gjeld, mens det etter IAS 1 pkt. 60 er krav om at første års avdrag på langsiktig gjeld skal klassifiseres som kortsiktig gjeld. Utbytte som ikke er vedtatt på balansedagen, klassifiseres som kortsiktig gjeld ifølge norsk god regnskapsskikk. Etter IFRS skal slikt utbytte klassifiseres som egenkapital, da det ikke oppfyller definisjonen på gjeld i IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets pkt. 14 og 20.

Resultatregnskap (IAS 1 pkt. 81):

  1. Salgsinntekter

  2. Finanskostnader

  3. Andel av resultat fra tilknyttede selskap og felleskontrollert virksomhet regnskapsført etter egenkapitalmetoden

  4. Skattekostnad

  5. Ett beløp som innholder summen av resultat etter skatt for virksomhet under avvikling og måling av eiendeler utpekt for salg til virkelig verdi minus salgskostnader

  6. Årsresultat

Balanse (IAS 1 pkt. 68):

  1. Driftsmidler

  2. Investeringseiendommer

  3. Immaterielle eiendeler

  4. Finansielle eiendeler, ekskl. e), h) og i)

  5. Investeringer regnskapsført etter egenkapitalmetoden

  6. Biologiske eiendeler

  7. Varelager

  8. Kundefordringer og andre fordringer

  9. Kontanter og kontantekvivalenter

  10. Leverandørgjeld og annen gjeld

  11. Avsetninger

  12. Finansielle forpliktelser, ekskl. j) og k)

  13. Betalbar skatt og skatt til gode

  14. Utsatt skatt og utsatt skattefordel

  15. Minoritetsinteresser, presentert som en del av egenkapital

  16. Aksjekapital og konsernets fond

Dessuten er det krav i IAS 1 pkt. 68A om å vise et samlet beløp for eiendeler utpekt for salg og et samlet beløp for gjeld som er en del av en gruppe nettoeiendeler utpekt for salg.

Kravene til kontantstrømoppstillingen følger av IAS 7 Cash Flow Statements. Det er få forskjeller mellom denne standarden og Foreløpig Norsk RegnskapsStandard om Kontantstrømoppstilling. Den viktigste forskjellen relaterer seg til renter og utbytte. Foreløpig Norsk RegnskapsStandard legger til grunn at renter og mottatt utbytte klassifiseres som operasjonelle aktiviteter. Etter IAS 7 pkt. 33 kan man velge om disse skal presenteres som operasjonelle aktiviteter eller investerings-/finansieringsaktiviteter. Det er videre en forskjell i presentasjon når den indirekte metode benyttes og renter og mottatt utbytte klassifiseres som operasjonelle aktiviteter. I avstemmingen fra resultat før skattekostnad til netto kontantstrøm fra operasjonelle aktiviteter skal man da ifølge IAS 7 pkt. 31 vise betalte renter, mottatte renter og mottatt utbytte på egne linjer.

Sammenligningstall

Overgangen til IFRS skaper en utfordring for de norske børsnoterte selskapene med hensyn til presentasjon av sammenligningstall. Selskapene har IFRS-tall for 2005 og 2004. Kravet i IAS 1 Presentation of Financial Statements pkt. 36 om ett års sammenligningstall er dermed oppfylt. Børsforskriften § 6-5 krever imidlertid to års sammenligningstall for resultatregnskapet. I børssirkulære nr. 1/2004 fremgår det at Oslo Børs legger til grunn at kravet i børsforskriften vil være oppfylt dersom 2003-tallene presenteres i samsvar med anbefalingen fra The Committee of European Securities Regulators (CESR). CESRs anbefaling(3) angir to alternativer for presentasjon av sammenligningstall for 2003:

  1. Broløsningen:

I resultatregnskapet presenteres IFRS-tall for 2005 og 2004 sammen med NGAAP-tall for 2004 og 2003 slik de ble offentliggjort i årsregnskapet for 2004. Det bygges bro mellom IFRS og NGAAP ved at 2004-tall vises både etter IFRS og NGAAP. Ifølge CESRs anbefaling kan broløsningen kun benyttes dersom oppstillingsplanene er tilstrekkelig sammenlignbare. Det er videre et krav at informasjonen som gis ikke er misvisende, for eksempel ved at en hovedlinje har ulikt innhold etter IFRS og NGAAP. Dette kan medføre at tall som tilsynelatende ser sammenlignbare ut, ikke er det. Det kan også være en utfordring å få forskjeller og nyanser mellom de regnskapsprinsipper som gjelder for IFRS-tallene og de regnskapsprinsipper som gjelder for NGAAP-tallene klart frem i prinsippnoten.

  1. Separasjonsløsningen:

I resultatregnskapet presenteres kun IFRS-tall for 2005 og 2004, mens NGAAP-tallene for 2004 og 2003 vises på separate sider slik de ble offentliggjort i årsregnskapet for 2004. CESR-anbefalingen sier ikke noe om at NGAAP-tallene må vises i umiddelbar nærhet til resultatregnskapet etter IFRS. Etter min mening taler ikke hensynet til brukerne av årsregnskapet mot at NGAAP-tallene vises helt på slutten av årsregnskapet, etter siste note med IFRS-informasjon. Dette under forutsetning av at det gjøres en klar og entydig henvisning til denne siden under resultatoppstillingen etter IFRS. I tilknytning til NGAAP-tallene vil det være naturlig å gjengi regnskapsprinsippene slik de ble presentert i årsregnskapet for 2004. På den måten vil all informasjon som relaterer seg til NGAAP-tallene for 2004 og 2003 bli samlet på ett sted i årsregnskapet, atskilt fra IFRS-informasjonen.

Selskapsregnskapet

Regnskapsloven slik den foreligger i dag, gir ikke anledning til å anvende IFRS i selskapsregnskapet. Det er imidlertid forventet at regnskapsloven vil bli endret senere i høst, slik at IFRS kan anvendes i selskapsregnskapet for 2005. Dette forutsetter at skatteloven først endres slik at beskatningen blir nøytral mellom selskaper som anvender NGAAP og IFRS i selskapsregnskapet.

Mange norske børsnoterte selskaper har tidligere presentert konsernregnskap og selskapsregnskap side om side og med felles noter. Dersom selskapsregnskapet for 2005 avlegges etter NGAAP, vil selskapsregnskap og konsernregnskap være utarbeidet under forskjellige rammeverk, noe som medfører forskjeller i oppstillingsplaner, regnskapsprinsipper og noteopplysninger. Hensynet til brukerne av årsregnskapet tilsier at konsernregnskap og selskapsregnskap da må presenteres atskilt i årsrapporten.

Årsberetningen

IFRS stiller ikke krav om årsberetning. Regnskapsloven § 3-3a som inneholder kravene til årsberetningen, gjelder også for selskaper som avlegger årsregnskap etter IFRS.