1 Ligningnemnda/ligningskontoret

1.1 Bosted etter skatteavtalen mellom Norge og Sveits

Skattyter arbeidet i Sveits for et norskeid datterselskap i perioden september 2001 til midten av april 2003. Skattyter disponerte ikke bolig i Norge. I Sveits bodde skattyter i to forskjellige leiligheter. Skattyter la frem bekreftelse på at sveitsiske skattemyndigheter anså han som bosatt i Sveits etter skatteavtalen artikkel 4.

Skattyter ble likevel ansett som bosatt i Norge av norske skattemyndigheter, både etter intern rett og skatteavtalen. Spørsmålet var for det første om skattyter disponerte fast bolig i Sveits i henhold til artikkel 4 (2) i skatteavtalen mellom Norge og Sveits. Ligningskontoret la i sitt vedtak til grunn at skattyter ikke disponerte fast bolig i Sveits. Det ble lagt til grunn at et opphold på vel 19 måneder ikke var tilstrekkelig til å etablere fast bolig. Det ble i den sammenheng vist til OECDs kommentarer til mønsteravtalens artikkel 4 som sier at boligens varige karakter er vesentlig for at den skal være skattyters faste bolig i skatteavtalens forstand.

Etter ligningskontorets oppfatning tilsier kommentarene til artikkel 4 og ordlyden «fast bolig»/ «permanent home» at det må stilles krav om at skattyter må ha benyttet boligen over tid før det kan sies at boligen er skattyters «faste bolig»/«permanent home».

I tillegg ble det vist til Finansdepartementets brev av 05.07.02 (Utv. 2003 side 964). Ligningskontoret la til grunn at det i uttalelsen ligger et krav om at det må gå en viss tid før man kan si at en bolig er fast, at sentrum for livsinteressene er endret fra Norge til utlandet eller at skattyter har tatt fast opphold i utlandet.

Ligningskontoret kom etter dette til at skattyter ikke disponerte fast bolig i noen av landene og at bostedsspørsmålet måtte avgjøres på grunnlag av kriteriet i artikkel 4 (2) bokstav b om vanlig opphold.

I OECDs kommentarer til artikkel 4 fremgår det at man ikke bare skal bedømme oppholdet det aktuelle inntektsår. Det må legges til grunn et passende tidsrom for å kunne avgjøre hvor han har vanlig opphold. I uttrykket «vanlig opphold» ligger det også et krav om varighet. Ligningskontoret kom til at et opphold på 19 måneder ikke er av lang nok varighet til at skattyter kan sies å ha vanlig opphold i Sveits. Det ble også vist til ovennevnte uttalelse fra Finansdepartementet der det ble uttalt at et opphold i utlandet på 18 måneder ikke ville innebære at de nevnte skattytere ble ansett skatteavtalemessig bosatt i det annet land. Skattyter ble etter dette ansett for å ha hatt sitt vanlige opphold i Norge etter skatteavtalen artikkel 4.

Ligningen er påklaget.

1.3 Aksjonærens «vederlagsfrie» bruk av selskapets eiendom

Under et bokettersyn ble det avdekket at AS Vask eide en boligeiendom i Oslo som var utleid til selskapets styreleder og aksjonær. Selskapet hadde eid eiendommen i mer enn 40 år, men leieforholdet ble reforhandlet sent på 1990-tallet. Ved reforhandlingen ble leieavtalen gjort uoppsigelig for selskapet og det ble avtalt en årlig leie som syntes å være vesentlig under markedsleie. Leien var fastsatt til kr. 13 000 pr. måned.

Det ble derfor vurdert om selskapets beslutning om å fortsette leieforholdet i en, for selskapet, uoppsigelig leiekontrakt til lav verdi, måtte anses som en selskapsfremmed disposisjon i samsvar med Høyesteretts avgjørelse i Storhaugen Invest dommen, Utv. 2003 side 819. Spørsmålet var om interessefellesskapet har resultert i en ordning mht. bedriftens midler eller avkastning, som i og for seg ikke er rimelig eller naturlig, men bare kan forklares med interessefellesskapet og som har medført en forrykning av skattefundamentene, jf. Rt. 1940/598. Da kan uttaket verdsettes høyere enn markedspris.

Det dreide seg om en bolig med god beliggenhet, med høy standard og romslig areal, med garasje og tilhørende hageareal. Boligen hadde en høy omsetningsverdi.

Skattyter anførte at leiebeløpet var markedstilpasset gjennom en objektiv taksering. Selv om det å erverve og leie ut eiendommer ikke faller inn under selskapets primære formål, må det tillegges vekt at selskapet tidligere hadde eid flere boenheter fordi de fant det fordelaktig for virksomheten å ha boligeiendommer til disposisjon for særlige tilfeller. Historisk har det ikke vært uvanlig at større konsern har investert i boliger som ble stilt til disposisjon for daglig leder. I tidligere tider ble også denne boligen benyttet til representasjonsformål.

Selskapets totale årlige kostnader ved å eie og leie ut eiendommen ble beregnet å være vesentlig høyere enn leieinntektene, basert på de direkte kostnadene som var påløpt til vedlikehold, påkostning og drift samt kostnadene ved at kapital var bundet opp. Skattyter fremla en takst som oppga markedsleie til kr. 13 000 pr. måned. Ligningskontoret festet ikke lit til taksten og i løpet av bokettersynet fremkom det også en annen takst som satte utleieverdien til kr. 30 000 pr. måned i 2002. På bakgrunn av boligens beskaffenhet, ble det lagt til grunn at den siste taksten antakelig var mest i nærheten av den reelle markedsverdi. Selv om selskapet hadde fått leid ut boligen til kr. 30 000 ville de ikke fått dekket sine omkostninger, herunder en rimelig avkastning på bundet kapital.

Etter nemndas vurdering var det ikke i selskapets interesse å inngå en leiekontrakt som var uoppsigelig for selskapet og som ikke ga dekning for selskapets kostnader til vedlikehold og en rimelig kapitalavkastning. Boligen ble ikke benyttet til representasjon. Boligen ble heller ikke benyttet i selskapets interesse på annen måte. Det var heller ikke nødvendig å ta stilling til spørsmålet om det eksisterte et leiemarked som var villig til å betale en leie som ville gi dekning for vedlikehold, drift og kapitalavkastning siden eiendommen bare kunne leies ut til aksjonæren i uoverskuelig fremtid.

Private utgifter ble veltet over på selskapet. Verken utleie eller erverv av boligeiendommer var innenfor selskapets formål slik det var definert i vedtektene. Selskapet kunne ikke dokumentere ved kalkyler eller annet at ervervet var en normal forretningsmessig disposisjon uavhengig av aksjonærens interesser. I samsvar med Høyesteretts uttalelser i Storhaugen Invest-dommen, ble muligheten for verdistigning på boligen ikke tatt i betraktning.

Tre vilkår måtte være oppfylt for at skatteloven § 13-1 skulle komme til anvendelse:

• Det måtte foreligge interessefellesskap,

• det måtte kunne påvises en inntektsreduksjon og

• det måtte være årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen.

Interessefellesskap

Skattyter eier og kontrollerer en betydelig aksjepost i selskapet. Det var derfor klart at det forelå interessefellesskap. Dette var heller ikke bestridt av selskapet eller aksjonæren.

Inntektsreduksjon

I Storhaugen Invest-dommen ble det lagt til grunn at skatteloven § 13-1 kunne gi grunnlag for å uttaksbeskatte selskapet for en høyere verdi enn markedsleien dersom selskapets kostnader med å eie boligen var høyere enn den markedsleie det var mulig å oppnå i leiemarkedet. Ettersom leiekontrakten var uoppsigelig for selskapet, var den avtalte leie det maksimale beløp selskapet kunne oppnå på investeringen i uoverskuelig fremtid.

Ved vurderingen av om det foreligger en inntektsreduksjon er det tilstrekkelig at det foreligger en slik reduksjon hos det ene skattesubjektet. Nemnda konkluderte med at så lenge selskapet ikke fikk dekket sine driftsomkostninger og ikke fikk noen avkastning på egenkapitalinnskuddet på svært mange år, måtte inntekten anses som redusert, jf. skatteloven § 13-1.

Årsakssammenheng

Når det allerede var fastslått at det å eie og leie ut eiendommen måtte anses som en selskapsfremmed disposisjon for selskapet som utelukkende var i aksjonærens interesse, kunne nemnda også konkludere med at det forelå årsakssammenheng mellom inntektsreduksjonen og interessefellesskapet. Inntekten ble deretter fastsatt ved skjønn, jf. skatteloven § 13-1.

Skjønnsutøvelsen på selskapets hånd

Ved skjønnsfastsettelsen skal inntekten fastsettes som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget, jf. § 13-1 tredje ledd. Selskapet ble deretter uttaksbeskattet, jf. skatteloven § 5-2 om uttak til egen bruk. Fordelen ble verdsatt til selskapets kostnader ved eiendommen samt en kostnad ved bundet kapital, fratrukket aksjonærens innbetalinger. Kapitalkostnaden ble beregnet som en prosentsats av eiendommens omsetningsverdi. Prosentsatsen ble satt til satsen for rimelig lån i arbeidsforhold, jf. Lignings-ABC 2003 side 182.

Skjønnsutøvelsen på aksjonærens hånd

Utbytte fra aksjeselskap anses som skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 10-11 første ledd, jf. § 10-1. Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær, jf. skatteloven § 10-11 annet ledd. Begrepet «verdier» omfatter alle former for økonomiske fordeler eller goder, og omfatter også transaksjoner der aksjonæren yter delvis vederlag. Aksjonæren hadde mottatt vederlagsfrie verdier fra selskapet tilsvarende det selskapet ble uttaksbeskattet for. Utbyttet var ikke besluttet på generalforsamlingen og var derfor ulovlig utdelt. Det var således ikke hjemmel for å innrømme godtgjørelse.

Selskapet hadde for øvrig også ervervet kunst som var plassert i boligen. Tilsvarende vurderinger ble gjort i forhold til disse utgiftene.

Tilleggsskatt

Med utgangspunkt i ligningslovens bestemmelser om opplysningsplikt i §§ 4-1 og 4-3 samt § 10-2 nr. 1 om uriktige og ufullstendige opplysninger, la nemnda til grunn at både skattyter og selskapet burde ha gitt opplysninger om at boligen var utleid til vesentlig underpris. Begge ble derfor ansett for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. ligningsloven § 10-2 nr. 1.

Etter ligningsloven § 10-3 bokstav b skal det vurderes om opplysningssvikten kan anses unnskyldelig på grunn av uerfarenhet eller andre årsaker som ikke kan legges skattyteren til last. Etter nemndas vurdering kan det ikke anses unnskyldelig at verken selskap eller aksjonær hadde gitt opplysninger om at boligen var utleid og at det ble betalt en vesentlig underpris. Boligen var utleid til aksjonær og styreleder i selskapet og han burde ha forstått at leie av selskapets eiendom til underpris kunne få skattemessige konsekvenser. Tilsvarende vurderinger ble gjort på selskapets hånd.

Det ble imidlertid ansett for å være unnskyldelig at det ikke var gitt opplysninger om at utleie til markedsleie heller ikke ville ha gitt dekning for selskapets omkostninger ved å eie boligen, dvs. prinsippet fra Storhaugen Invest dommen. Tilleggsskatt ble derfor ikke ilagt for den delen av inntektsøkningen som tilsvarte differansen mellom selskapets kostnader ved å eie eiendommen og markedsleie. Tilleggsskatt ble heller ikke ilagt av den delen av inntektsøkningen som skyldtes utbytte- og uttaksbeskatning for privat bruk av kunstgjenstandene.

Nemnda vurderte aktsomheten og kom til at begges forhold i det minste måtte karakteriseres som grovt uaktsomt. Som styreleder og aksjonær burde han forstått at han skulle gi opplysninger om at han leide bolig av selskapet til vesentlig underpris. Han burde også forstått at unnlatelsen av å gi opplysningene kunne få skattemessige konsekvenser. Tilsvarende vurderinger ble gjort på selskapets hånd. Tilleggsskatt ble derfor ilagt med 45%.

Andre saker

I en lignende sak kom nemnda til at det ikke var en vesentlig differanse mellom selskapets kostnader, inkludert en rimelig avkastning på kapitalen og markedsleien. I det sistnevnte tilfelle la nemnda til grunn at det var mulig å få leid ut eiendommen til markedsverdi. Aksjonæren ble da kun utbyttebeskattet for differansen mellom faktisk betalt leie og markedsleien.

1.5 Kundepleie

Oslo likningskontor har over flere år gjennomført kontroll rettet mot utgifter til representasjon både i forhold til selskap og til personlige skattytere. De saker som presenteres her representerer eksempler på de problemstillinger som har vært til vurdering. På bakgrunn av den oppmerksomhet temaet har fått i media i 2005 fremstilles problemstillingene forholdsvis bredt.

1.5.1 Representasjon - ikke fradragsrett for selskapet/fordel for mottaker

Selskapet hadde skiftet navn og ønsket å profilere det nye navnet ved å invitere kunder, ansatte og leverandører på reiser til forskjellige idrettsarrangement i utlandet. På den ene turen deltok 98 personer. Av disse var 62 ansatte, herunder flere fra selskapets ledelse. Tilnærmet hele kostnaden var ført til fradrag som salgs- og reklamekostnader. Kostnaden pr. deltaker var ca. kr. 66 000.

Til den andre reisen var det invitert 19 personer, hvorav to fra selskapet. Kostnaden var hovedsakelig fradragsført som salgs- og reklamekostnader. Kostnaden pr. deltaker var ca. kr. 15 000. Kun mindre beløp var bokført som ikke fradragsberettiget representasjonskostnader.

Kostnadene inkluderte honorar til reisearrangør.

Selskapet ble bedt om å gi ytterligere opplysninger om:

• formålet med reisene

• hvem som hadde deltatt

• deltakernes tilknytning til selskapet

• regnskapsmessig og skattemessig behandling av kostnadene

I selskapets svar til ligningskontoret ble det anført at turene ikke kan medføre noen beskatning på de ansatte. De ansatte hadde ikke hatt noen privat fordel av turen som kunne skattlegges som lønn. De ansatte fungerte som reiseledere mv. For de øvrige deltakerne var selskapet enig med ligningskontoret - reisene hadde representert en fordel. Selskapet mente imidlertid at fordelens størrelse måtte settes til det beløp deltakerne selv ville betalt dersom de hadde reist med annen reisearrangør eller lignende. Videre hevdet selskapet at utgiftene måtte anses som en lønnskostnad med fradragsrett, også for de deltakere som ikke var ansatt.

1.5.1.1 Utgifter til representasjon er ikke fradragsberettiget

Det er en kjent sak at utgifter til representasjon ikke er fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-21. Representasjon er utgifter som en bedrift pådrar seg for å få sluttet forretninger eller for å knytte eller bevare forretningsforbindelser.

Årsaken til at det ikke er fradragsrett for disse utgiftene er det ellers uløselige kontrollproblem for ligningsmyndighetene, jf. blant annet Innst. O. nr. 31 (1971-72). Det ville nemlig være en tilnærmet håpløs oppgave å kontrollere om det i realiteten dreier seg om privatutgifter. Bestemmelsen er tilsvarende for utgifter til smøring og bestikkelser, jf. skatteloven § 6-22. Utgifter til representasjon vil som regel ha tilknytning til inntektserverv og således falle inn under den generelle fradragsbestemmelsen om utgift til inntektens ervervelse, jf. skatteloven § 6-1.

Etter kontorets vurdering var det ikke tvilsomt at de utgiftene som selskapet hadde pådratt seg ved å invitere kundene til forskjellige idrettsarrangement var å anse som representasjon. Utgiftene kunne ikke karakteriseres som salgs- og reklamekostnader til tross for at selskapet hadde skiftet navn og ønsket å profilere det nye navnet overfor kunder og ansatte.

Bestemmelsen i § 6-21 om representasjonsutgifter er en spesialbestemmelse som går foran den generelle bestemmelsen i § 6-1. Fradrag ble derfor nektet selv om sammenhengen med inntektservervet er utvilsom.

1.5.1.2 Utgiftene verdsettes for hele representasjonstiltaket

Selskapet hevdet at utgiftene måtte deles mellom egne ansatte og kundene. Etter ligningskontorets vurdering skal utgifter til representasjon verdsettes for tiltaket som sådan inkludert utgifter til egne ansatte. Dersom tiltaket retter seg mot personer som er kunder eller andre forretningsforbindelser og de ansattes deltakelse er av rent representativ art, er tiltaket som sådan å anse som representasjon. Etter kontorets vurdering er da ingen del av tiltaket fradragsberettiget. For bevertningsutgifter er dette direkte hjemlet i skatteforskrift FSSD § 6-21-2 annet ledd. Etter kontorets vurdering er det ikke holdepunkter for at dette bare skal gjelde kostnader til bevertning. Selskapet ble derfor også nektet å føre til fradrag den del av utgiftene som kunne knyttes til egne ansatte.

1.5.1.3 Lønn under representasjonsoppdrag

Ligningskontoret er enig med selskapet i at det er fradragsrett for de ansattes ordinære lønn, selv om disse er på representasjonsoppdrag. Av praktiske hensyn har ligningskontoret ikke ansett utgiftene til ordinær lønn til egne ansatte som en del av de samlede representasjonsutgifter selv om dette antakelig kan diskuteres.

1.5.1.4 Fordel vunnet ved arbeid på representasjonsoppdrag

Vanligvis beskattes man ikke for verdien av representasjonstiltak. Dette gjelder både for kunden/forretningsforbindelsen og den som deltar fra bedriftens side. Når representasjonstiltaket består av reiser eller andre fordeler av vesentlig verdi med et utpreget privat/ferieformål, er det ikke tvilsomt at verdien av tiltaket er skattepliktig på mottakerens hånd, jf. skatteloven § 5-10 og § 5-12 om naturalytelser. Dette gjelder uansett om mottakeren er kunde, leverandør, ansatt eller har andre relasjoner til bedriften. Avgjørende er om fordelen må sies å være vunnet ved arbeid, jf. skatteloven § 5-10. I foreliggende tilfeller hadde kunder og ansatte mottatt reiser til forskjellige idrettsarrangement, herunder OL i Sydney. Det var ikke faglig program av betydning for reisene og utgiftene var betydelige. Reisenes hovedsakelige formål syntes å være av utpreget feriemessig karakter. Hvorvidt tiltaket skal anses som en skattepliktig fordel, må avgjøres etter objektive kriterier for hva som normalt er å anse som fordel vunnet ved arbeid.

Flere av deltakerne hevdet at de var forpliktet til å delta på reisen og at den ikke kunne anses som en fordel. Flere av deltakerne opplyste at de aldri ville ha reist dersom de hadde vært klar over at de ville bli beskattet for reisen. I så fall ville de heller dratt på en tur i privat regi. Den subjektive opplevelse av fordelen er imidlertid ikke av betydning. Det avgjørende er om fordelen rent objektivt sett ligger innenfor skatteloven § 5-1 første ledd.

Det er uten betydning for skatteplikten hvorvidt arbeidstakeren er forpliktet til å delta på representasjonstiltaket. Dersom tiltaket oppleves som bebyrdende, bør arbeidstakeren ta dette opp med sin arbeidsgiver eventuelt med tanke på høyere avlønning for deltakelsen, herunder spørsmål om oppgrossing med dekning for skattebyrden.

Selskapet hevdet videre at flere av de ansatte opptrådte som reiseledere og at deltakelsen var preget av arbeid i tradisjonell forstand, dvs. ikke utelukkende oppgaver av representativ art. Nemnda la til grunn at disse medarbeiderne ikke mottok en fordel. Forutsetningen er at arbeidsinnsatsen står i rimelig og saklig sammenheng med bedriftens virksomhet og inntjening. (Kostnaden er likevel å anse som en del av representasjonstiltaket og er ikke fradragsberettiget for arbeidsgiveren.)

1.5.1.5 Fordelen skal verdsettes til omsetningsverdi

Flere av deltakerne hevdet at de ikke kunne beskattes for en andel av bedriftens kostnader. Dersom de hadde reist i privat regi, ville de valgt et billigere alternativ både i forhold til flybilletter og opphold. Videre ble det anført at de ikke skulle beskattes for en andel av honoraret til reisearrangøren. Etter nemndas vurdering skal fordelen verdsettes til omsetningsverdi, jf. skatteloven § 5-12 annet ledd og § 5-2. I praksis vil fordelen verdsettes til en andel av de samlede kostnadene. Mottakeren må forvente å bli skattlagt for det som er mottatt, og ikke etter en annen og «tenkt» reise. Utgifter til reisearrangør er ofte nødvendig for å gjennomføre tiltaket slik det er planlagt og må anses som en helt ordinær del av reisekostnadene.

1.5.1.6 Ektefelle/partner/ledsagers deltakelse

Flere av deltakerne hadde med seg sin ektefelle/partner. Disse hevdet at det var forventet av arbeidsgiveren at ektefellen/partneren deltok på representasjonsoppdraget og at det i det minste bare var merkostnadene som skulle beskattes for dennes deltakelse.

Det er deltakeren som fordelsbeskattes for utgiftene til ledsagerens deltakelse selv om det er «forventet og vanlig» at ektefelle/partner deltarog selv om ektefellen/partneren ikke subjektivt oppfatter deltakelsen som en fordel. Ettersom reisen til de forskjellige idrettsarrangementene var å anse som en reise med utpreget feriemessig karakter, er det ikke bare merutgifter ved deltakelsen som påløper for ektefellen/partneren. Dersom deltakere, ansatte og ledsagere har deltatt på de samme arrangement, må kostnadene fordeles likt mellom dem.

Det er kun når den ansattes reise er å anse som en yrkesreise at merkostnadene skal beskattes hos deltakeren/den ansatte.

1.5.1.7 Trekkplikt og arbeidsgiveravgift

Dekning av utgifter til reiser med feriemessig preg er en naturalytelse som er trekkpliktig etter skattebetalingsloven § 6, jf. § 4-1 bokstav b i forskrift av 21. juni 1993 nr. 546 om forskuddstrekk i naturalytelser og om verdsettelse av naturalytelser ved forskuddstrekket.

Plikten til å svare arbeidsgiveravgift fremgår av folketrygdloven § 24-3. I den grad arbeidsgiveravgiften anses som del av et representasjonstiltak, er det ikke fradragsrett for avgiften.

1.5.1.8 Innberetningsplikt

Enhver som dekker ytelser som etter sin art er trekkpliktige, omfattes av skattebetalingslovens arbeidsgiverbegrep og bærer ansvaret for innberetningsplikten, trekkplikten og arbeidsgiveravgiften.

De aktuelle kundene mottar tilbud om reiser på grunnlag av sitt arbeidsforhold. Ytelsene er derfor etter sin art trekkpliktig.

Innberetningsplikten påhviler den som yter fordelen, jf. ligningsloven § 6-2. Dette vil ofte være en annen enn deltakerens ordinære arbeidsgiver.

1.5.1.9 Tilleggsskatt

Tilleggsskatt skal vurderes etter bestemmelsene i ligningsloven §§ 10-2 til 10-4.

1.5.1.10 Tilleggsavgift

Tilleggsavgift skal vurderes etter bestemmelsen i folketrygdloven § 24-4, jf. ligningsloven §§ 10-2 til 10-4.

Nemnda la videre til grunn at det måtte anses grovt uaktsomt å unnlate å beregne arbeidsgiveravgift for reiser av vesentlig verdi som var ytt til ansatte.

Det er mye som tyder på at regelverket kan ha vært uklart når det gjelder innberetningsplikten. Det ble derfor ikke ilagt tilleggsavgift for å ha unnlatt å innberette fordel for forretningsforbindelser i forbindelse med representasjonstiltak.

1.5.2 Grensen mellom private utgifter og representasjonsutgifter

Et selskap inviterte noen få utvalgte personer på tur til Spania. Reisene ble foretatt i årene 1998, 1999 og 2000. På reisene i 1998 og 2000 deltok styreformannen og konsernsjefen fra selskapet. I 1999 deltok styreformann og ett styremedlem fra selskapet. I tillegg deltok enkelte aksjonærer. Selskapet opplyste at aksjonærene også var samarbeidspartnere. Selskapet hadde ført utgiftene som ikke fradragsberettigede representasjonsutgifter. Utgiftene omfattet ikke selve reisen fra Norge til Spania ettersom disse var dekket av deltakerne selv.

Reisene var ikke innberettet som fordel vunnet ved arbeid for deltakerne. Utgiftene var totalt i størrelsesorden på mellom kr. 300 000 og 800 000 pr. reise.

Ligningskontoret ba om opplysninger om hvilken tilknytning disse personene hadde til selskapet. Selskapet ønsket ikke å gi disse opplysningene fordi det mente at det ikke forelå noe dokumentasjonskrav overfor ligningsmyndighetene for vurderingen av om reisene er representasjon eller ikke. Etter selskapets vurdering er det utelukkende selskapet som kan vurdere hvilke personer som selskapet er tjent med å bygge relasjoner til. Det er uten betydning om tiltaket er styrebehandlet og om det foreligger noen strategi for selskapets representasjon. Selskapets egen vurdering for hva som kan karakteriseres som representasjon, må legges til grunn av ligningsmyndighetene. Selskapet hevdet videre at slike turer er en vanlig og akseptert måte å foreta relasjonsbygging på i næringslivet.

Etter nemndas vurdering forelå det opplysninger som kunne tyde på at det ikke dreide seg om representasjon, men om private utgifter som var belastet selskapets regnskap.

Ettersom selskapet ikke ville bidra med opplysninger, var nemnda avhengig av å legge til grunn de opplysninger som kunne skaffes fra andre kilder. Av disse opplysningene fremgikk det at turene ble gjennomført i tilknytning til lørdag og søndag. Selve reiseutgiftene ble betalt av deltakerne selv, hvilket trekker i retning av at det ikke dreier seg om utgifter til representasjon, men en privat reise. Det foreligger ikke noe faglig program for turene, hvilket trekker i samme retning. Gjestene ble invitert av styreformannen personlig og det ble ikke gitt noen tilfredsstillende forklaring til ligningskontoret for hvilken tilknytning gjestene hadde til foretaket.

Det foreligger svært få skriftlige dokumenter eller annen dokumentasjon i form av planer, beskrivelse av formål, bilag, notater etc. Etter nemndas vurdering trekker dette i retning av at utgiftene er selskapet uvedkommende. Brev fra den spanske reisearrangøren er videre adressert til styreformannen privat. For enkelte av reisene foreligger ikke en gang betalingsbilag for reisen og heller ikke annen dokumentasjon som viser hvem som har initiert og pådratt kostnadene eller hvem som har attestert og/eller anvist kostnadene til betaling. Nemnda fant det derfor ikke sannsynliggjort at reisene var foretatt i selskapets interesse.

Nemnda la deretter til grunn at beslutningen om reisen var truffet av styreformannen. Når styreformannen har initiert en reise og belastet utgifter på selskapet som ikke er selskapet vedkommende, må midlene anses tatt ut av styreformannen. Uttaket kan anses som lønn, utbytte eller lån. Nemnda har ingen opplysninger om at det dreide seg om utbytte eller lån. Fordelen er derfor å anse som fordel vunnet ved arbeid, jf. skatteloven §§ 5-1 første ledd og 5-10 første ledd bokstav b. Det ble videre ilagt tilleggsskatt.

På arbeidsgivers hånd ble det beregnet arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven § 23-2. Det ble også ilagt tilleggsavgift.

1.6 Kjøp av virksomhet - allokering av merverdier til varemerker

Selskapet utvikler, produserer, og markedsfører næringsmidler til dagligvare, storkjøkken og industri.

Over en periode har selskapet ervervet fire varemerker og ansett disse som immaterielle eiendeler. Ingen del av kostprisen ved erverv av varemerkene har blitt klassifisert som goodwill. Varemerkene har blitt avskrevet lineært over antatt levetid som er satt til 10 år. Ved ligningen for tidligere år var dette blitt godtatt uten nærmere vurdering.

Ved ligningen for 2000 ble selskapet varslet om at det ikke ville bli gitt fradrag for avskrivninger på varemerkene. Det gis kun avskrivninger på varemerker som er tidsbegrensede eller som har vært utsatt for et åpenbart verdifall.

Selskapet anførte da at store deler av det som er aktivert som varemerker i realiteten er goodwill.

Under den ordinære ligningsbehandlingen for 2000 la ligningskontoret til grunn at hele kostprisen måtte tilordnes varemerkene fordi det ikke var overdratt virksomhet sammen med varemerkene. Det innrømmes kun fradrag for avskrivning av goodwill som er ervervet ved kjøp av virksomhet, jf. skatteloven § 6-10 annet ledd bokstav a.

Fradrag for avskrivning av annet immaterielt driftsmiddel gis bare hvis verdifallet er åpenbart, jf. skatteloven § 6-10 tredje ledd første punktum. Selskapet hadde ikke påvist at tre av varemerkene hadde vært utsatt for åpenbart verdifall.

Det fjerde varemerket hadde mistet tilgang til svært mange butikker. Det forelå dermed åpenbart verdifall på varemerket. Fradrag for avskrivninger ble innrømmet i samsvar med skattyters påstand.

Selskapet påklaget ligningen til ligningsnemnda for de tre varemerkene som ble nektet avskrevet.

Ligningsnemnda fastholdt at det ikke var ervervet virksomhet sammen med to av varemerkene. Ingen del av kostprisen kunne således allokeres til goodwill. Det var ikke påvist åpenbart verdifall og det forelå derfor ingen hjemmel for avskrivninger.

For det siste varemerket la ligningsnemnda til grunn at det var overdratt virksomhet, slik at deler av kostprisen i prinsippet kunne allokeres til goodwill fra virksomheten. Spørsmålet var derfor om merverdiene kunne knyttes til de enkelte eiendeler som er overdratt, herunder varemerker, eller om de var knyttet til virksomheten som sådan. Selskapet hadde kjøpt opp både varemerket og produksjonsfabrikken. Fabrikken var nedlagt og produksjonen var flyttet til selskapets egen fabrikk. Ved avgjørelsen av hvorvidt det i det konkrete tilfelle kunne allokeres noe til goodwill, tok ligningsnemnda utgangspunkt i at det viktigste for selskapet ved erverv av dette varemerket var å hente ut stordriftsfordeler i egen produksjon og samtidig få tilgang til et produkt som allerede hadde avtale om levering til butikker hos de store kjedene. Selskapet produserte selv et tilsvarende produkt. Basert på disse opplysningene la nemnda til grunn at selskapet mest sannsynlig hadde betalt for kjedetilgangen og stordriftsfordelene.

Ligningsnemnda la til grunn at verdien av både kjedetilgangen og stordriftsfordelene måtte henføres til varemerket. Ved vurderingen la nemnda til grunn at ved å kjøpe varemerket og flytte produksjonen til eget eksisterende produksjonsanlegg, oppnådde selskapet at kjedene fortsetter å ta inn varemerket, selv om dette nå ble produsert av en ny produsent. Selskapet kunne således fortsette sin egen produksjon under et annet varemerke og med tilgang til butikker i de store matvarekjedene. Det økte dekningsbidraget som skyldes økt utnyttelse av produksjonskapasiteten, var således en direkte konsekvens av ervervet av varemerket.

Ligningsnemnda fastholdt derfor at det ikke var påvist åpenbart verdifall og det forelå derfor ingen hjemmel for avskrivninger.

1.7 Klassifisering av kontrakter

Skattyter er et konsulentfirma som utfører tjenester innen bygg og eiendom, industri, olje og gass, energi mv. Tjenestene består blant annet av prosjektering, prosjektledelse, planlegging, byggeledelse og grunnundersøkelser.

Foretaket hadde karakterisert ca. 540 eller ca. 15% av sine kontrakter som tilvirkningskontrakter og tidfestet inntektene knyttet til disse kontraktene etter den særskilte tidfestingsregelen i skatteloven § 14-5 tredje ledd. I regnskapet hadde selskapet klassifisert kontraktene som anleggskontrakter, og inntektsført opptjent inntekt løpende. En konsekvens av ulik behandling i årsregnskapet og i skatteregnskapet er at det forelå en positiv midlertidig forskjell på ca. 21 MNOK.

Dersom kontraktene ikke er å anse som tilvirkningskontrakter, vil den regnskapsmessige periodiseringen være styrende for tidfestingen i skatteregnskapet, jf. skatteloven § 14-4 annet ledd.

Skattyter hevder at de oppdragene som er klassifisert som tilvirkningskontrakter gjelder oppdrag der selskapet har resultatansvar ved at det enten er avtalt fastpris eller tak for honoraret. Samtlige av disse kontraktene gjelder leveranser direkte knyttet til tilvirkning av bygg og anlegg mv. For en stor del dreier det seg om prosjekt hvor konsulentselskapet deltar med leveranser i prosjektenes ulike faser fra planleggingsstadiet til sluttført og overlevert fysisk gjenstand. Selskapet er ikke eier av gjenstanden i tilvirkningsperioden. Etter selskapets vurdering er det tilstrekkelig at tjenestene er direkte knyttet til et byggeprosjekt for bygg og anlegg hvor selskapets inntjening er resultatavhengig. Selskapet anfører videre at de med direkte tilknytning til byggeprosjektet mener at selskapets inntekter direkte gjenspeiler seg i byggherrens kostpris på bygget eller anlegget.

Skattyter påberoper også at det må være symmetri, slik at tjenester som inngår som en del av anleggets kostpris får en utsatt beskatning så lenge byggherren ikke innrømmes avskrivninger før ved overlevering/ferdigstillelse.

Ligningskontoret har fattet avgjørelsen og kommet til at de aktuelle kontraktene ikke kan anses som tilvirkningskontrakter. Kontoret har vurdert det som fremgår i Ot.prp. nr. 19 (1994-95), Lignings-ABC for 2004 side 85 og skattelovens kommentarutgave uten å finne noen entydig definisjon av begrepet tilvirkningskontrakt. Det må likevel anses klart at det ikke er alle fastpriskontrakter eller kontrakter hvor det er satt tak på honoraret som er omfattet av bestemmelsen. Ifølge Ot.prp. nr. 19 (1994-95) fremgår det rimelig klart at tjenesteoppdrag følger de alminnelige regler slik at f.eks. advokat- og revisjonstjenester faller utenfor.

Etter kontorets vurdering synes ordlyden i skatteloven § 14-5 tredje ledd, jf. annet ledd bokstav a å utelukke kontrakter hvor avtaleparten ikke har resultatansvar i forhold til ferdigstillelsen av det produkt som tilvirkes. I foreliggende tilfelle har skattyter kun resultatansvar i forhold til egne tjenester slik enhver underleverandør har. Skattyter har ikke resultatansvar for den bygning som er under oppføring.

Selskapet vil ha krav på vederlag uavhengig av eventuell manglende fullføring av bygget/anlegget eller andre mangler med bygget/anlegget som ikke kan relateres til skattyters tjenesteleveranser. Skattyter har videre krav på avregning av det avtalte vederlag for de tjenestene som er ytet uavhengig av om bygget fullføres. På denne bakgrunn har kontoret konkludert med at kontraktene ikke kan anses som tilvirkningskontrakter.

Konsekvensen av at kontraktene ikke kan klassifiseres som tilvirkningskontrakter, er at den regnskapsmessige tidfestingen ble lagt til grunn ved fastsettelse av skattepliktig inntekt.

Saken er påklaget til overligningsnemnda.

1.8 Tilbakeføring av underskudd

Spørsmål om tilbakeføring av underskudd til overdragende selskap i en fusjon etter at det overtakende selskap er konkurs.

I fjorårets artikkel (Utv. 2004 side 550) er det omtalt en sak hvor ligningskontoret ikke godkjente tilbakeføring av ubenyttet underskudd ved opphør av virksomhet etter en fusjon mot positiv inntekt i det overdragende selskapet før fusjonen. Ligningskontoret kom til at skatteloven § 14-7 ikke ga grunnlag for å overføre underskudd fra ett skattesubjekt til et annet.

I en tilsvarende sak har ligningskontoret vurdert spørsmålet på nytt og kommet til et annet resultatet.

Ved den nye vurderingen er det tillagt stor vekt at det i skatteloven kapittel 11 om fusjon og fisjon av selskaper er gitt særregler som tillater en samordning av formue og inntekt når omdanningen skjer med skattemessig kontinuitet.

Etter skatteloven § 11-7 skal det overtakende selskap videreføre de skattemessige verdiene og ervervstidspunktene for eiendeler, rettigheter og forpliktelser som overføres. Det fusjonerte selskapet overtar også skatteforpliktelsene til både det overdragende og overtakende selskap.

Det finnes ingen bestemmelser som eksplisitt omhandler tilbakeføringsretten i et slikt tilfelle. Etter skatteloven § 11-7 tredje ledd står bestemmelsene i første og annet ledd tilbake for de alminnelige regler om beskatning av skatteposisjoner. For eksempel vil retten til fortsatt fremføring av underskudd falle bort dersom næringen er opphørt.

Etter en nærmere vurdering kom Oslo likningskontor til at det ville gi best sammenheng med prinsippet om full kontinuitet om også reglene om tilbakeføring av underskudd i skatteloven § 14-7 gis anvendelse i tilfeller hvor det overtakende selskap går konkurs og det er overskudd i det overdragende selskap for de to foregående inntektsår.

Det er også mulig å argumentere med at det overdragende selskap «lever videre» i det overtakende selskapet. Ligningskontoret viste til Ot.prp. nr. 71 (1995-96) om lovfesting av reglene om skattefri omdanning (tidl. selskapskatteloven kap. 8), hvor det blant annet heter under punkt 2.3.6.1 om gjeldende regler som ble videreført:

«En grunnleggende forutsetning for å godta at fusjon og fisjon kan gjennomføres uten umiddelbare skattemessige konsekvenser, er at de gjennomføres med skattemessig kontinuitet både for selskaper og aksjonærer. Det vil si at de skattemessige forhold som gjaldt før fusjonen eller fisjonen videreføres også etter transaksjonen selv om organiseringen av virksomheten er endret. Dette gjelder både gunstige skatteforhold, hvor en kan tale om rett til kontinuitet, og ugunstige skatteforhold, for eksempel en særlig lav inngangsverdi, hvor en kan tale om plikt til kontinuitet.»

Etter kontorets vurdering var det avgjørende at kontinuiteten må gjelde både før og etter fusjonen.

Etter kontorets vurdering ville tilbakeføringsretten kunne avskjæres dersom det var sannsynlig at utnyttelsen av tilbakeføringsretten var det overveiende motiv for fusjonen. Det forelå ikke en slik situasjon her.

Det var også spørsmål om størrelsen på underskuddet som kunne tilbakeføres når virksomheten gikk konkurs. Kunne for eksempel reglene om begrensning i fremføringsretten for underskudd ved gjeldsettergivelse gis tilsvarende anvendelse ved tilbakeføring av underskudd? Ligningskontoret kom til at det ikke var en slik sammenheng i regelverket.

En tilbakeføring av hele underskuddet kom derfor selskapets kreditorer til gode ved at boet ble tilført midler.

1.9 Spørsmål om vilkårene for å yte konsernbidrag er oppfylt

Selskap A krevde fradrag for konsernbidrag til selskap B med 2,5 MNOK.

Selskap A eide tidligere 50% av selskap B, men eierandelen økte til 95% ved en rettet emisjon høsten 2002. Aksjeutvidelsen ble registrert i Foretaksregisteret i januar 2003.

Under ordinær ligning ble selskapet varslet om at vilkårene for å yte konsernbidrag ikke var oppfylt, da det skattemessig ikke forelå konsernforhold med tilstrekkelig stor eierandel. Ifølge ligningsoppgavene til selskap B var selskap A kun aksjonær med 50% eierandel. For å avgi konsernbidrag med skattemessig fradrag må morselskapet eie mer enn ni tideler av aksjene i datterselskapet, jf. skatteloven § 10-4 første ledd. Selskapet anførte i sitt svar at de innsendte ligningsoppgaver for selskap B var feilaktige fordi de hadde vedtatt en nyemisjon rettet mot selskap A i november. Tegningsbeløpet ble innbetalt i desember, men forhøyelsen ble først registrert i Foretaksregisteret i januar det påfølgende år. Det avgjørende for eierforholdet og konserntilknytningen måtte være at det i generalforsamlingsvedtaket fremgikk at eierrettighetene ble overført på tegningstidspunktet. Selskap B inngikk av denne grunn i et skattekonsern fra og med november måned.

Ligningskontoret la til grunn at det var registreringstidspunktet i Foretaksregisteret som måtte være avgjørende for når en nytegnet aksje kunne anses ervervet. Konserntilknytningen forelå ikke pr. 31.12, og vilkåret for å yte konsernbidrag etter reglene i skatteloven § 10-4 var ikke oppfylt.

I klage til ligningsnemnda ble det henvist til aksjeloven § 10-11 hvor det fremgår at aksjene gir eierrettigheter fra det tidspunkt generalforsamlingen bestemmer, og senest ved registrering i Foretaksregisteret, jf. aksjeloven § 10-10. Av protokoll fra generalforsamlingen fremgikk det at selskap A hadde rett til utbytte samt fullstendige eierrettigheter fra tegningstidspunktet. Det var derfor uten betydning at Foretaksregisteret ikke fikk registrert kapitalforhøyelsen før i januar 2003. Videre ble det hevdet at skatteloven ikke gir anvisning på tidspunktet for når nytegnede aksjer skal anses ervervet. I slike tilfeller må det være riktig å se hen til hvilke eierbeføyelser som er knyttet til aksjene. I foreliggende tilfelle var det avtalt og protokollert at de nye aksjene ble gitt rett til utbytte, stemmerett og for øvrig fulle rettigheter i selskapet fra generalforsamlingstidspunktet. Fra det samme tidspunktet kunne de nye aksjene omsettes. Skattyter viste videre til Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet av 11.10.89 og Lignings-ABC 2003 side 228 om eierbegrepet og hevdet derfor at de måtte anses å være eiere også i skatterettslig forstand.

Ligningsnemnda henviste innledningsvis til skatteloven § 10-4 første ledd hvor det fremgår at vilkåret for å yte konsernbidrag er at selskapene er norske og tilhører samme skattekonsern, dvs. at morselskapet må eie minst 90% av aksjene i datterselskapet ved utgangen av inntektsåret.

Nemnda tok utgangspunkt i at det er det privatrettslige eierbegrep som er utgangspunktet også i skatteretten. I så henseende skulle man kunne anta at selskapet var eier når de vesentligste eierbeføyelser var overført til selskapet. På den annen side er registreringen i Foretaksregisteret avgjørende for hvilket beløp aksjekapitalen skal anses forhøyet med. I henhold til uttalelse fra Justisdepartementets lovavdeling, kan ikke kapitalforhøyelsen oppføres i selskapets balanse før den er registrert. Ligningsnemnda henviste videre til Lignings-ABC hvor det i forbindelse med beregning av RISK er uttalt at nye aksjer ved en emisjon først skal tas med fra det inntektsår økningen av aksjekapitalen er registrert i Foretaksregisteret. Tilsvarende er uttalt av Den norske Revisorforening i boken «Egenkapitaltransaksjoner» 2002 side 30. Der er det også presisert at innbetalt, men ikke registrert kapital skal føres som bundet «innskutt annen egenkapital» frem til tidspunktet for registrering i Foretaksregisteret. Av Lignings-ABC 2002 side 66 fremgår det at dette også er langvarig ligningspraksis. Dersom kapitalforhøyelsen ikke blir meldt til Foretaksregisteret innen tre måneder etter tegningsfristens utløp eller det foreligger andre feil ved meldingen til Foretaksregisteret som ikke kan rettes, kan den ikke registreres og selskapet må eventuelt iverksette ny prosess for å gjennomføre kapitalforhøyelsen, jf. aksjeloven §§ 10-9 og 10-10. I slike tilfeller har tegnerne rettigheter i selskapet på grunnlag av sine innskudd, selv om innskuddene ikke vil bli regnet som aksjer og aksjekapital. Det er videre meldingen til foretaksregisteret som er avgjørende for hvilket beløp aksjekapitalen anses forhøyet med selv om det beviselig kan være skutt inn et høyere beløp, jf. aksjeloven § 10-10.

Nemnda konkluderte med at det er registreringen i Foretaksregisteret som er avgjørende for vurderingen av hvorvidt aksjekapitalen er forhøyet og med hvilket beløp, jf. § 10-10. Når registreringen er foretatt i 2003, anses selskapet å være i skattekonsern fra 2003. Vilkårene for å avgi konsernbidrag etter reglene i skatteloven § 10-4 første ledd var derfor ikke oppfylt i 2002.

Ligningen er påklaget til overligningsnemnda.

1.10 Omklassifisering av overskudd fra indre selskap til lønn

Under et bokettersyn i AS Konsulent ble det funnet avtaler mv. som henviste til et indre selskap som var kalt IS Konsulentene. Ligningskontoret fikk opplyst at det ikke var ført noe eget regnskap for det indre selskapet og det var ikke sendt inn selskapsoppgave til ligningskontoret.

Et indre selskap plikter å levere selskapsoppgave, deltakeroppgaver, næringsoppgave mv. Deltakerlignede selskap, herunder indre selskap, er likevel ikke egne skattesubjekt. Hver enkelt deltaker skattlegges derfor for sin andel av overskudd og formue i det indre selskapet, jf. skatteloven § 10-40. Indre selskap har også som hovedregel regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 nr. 4.

AS Konsulent ble stiftet i 1998 med 9 personlige aksjonærer. Samtidig ble det inngått avtale mellom AS Konsulent og 9 andre aksjeselskap som hver var eid av én av aksjonærene, om å etablere det indre selskapet IS Konsulentene med AS Konsulent som hovedmann og de øvrige aksjeselskapene benevnt som stille deltakere. Hovedmannen og deltakerne skulle ha like andeler, dvs. 10% til både hovedmannen og hver av de stille deltakerne. Det ble opplyst at aksjonærene var ansatt i 50% stilling i AS Konsulent og 50% stilling i sitt eget aksjeselskap. Bakgrunnen for dette var at mange av stifterne drev egen virksomhet samtidig som man ønsket å fremstå overfor markedet som nøkkelpersoner i AS Konsulent.

Hver av arbeidstakerne hadde således opprettet sine egne aksjeselskap som da var den formelle deltakeren i det indre selskapet. En andel av resultatet fra AS Konsulent ble fradragsført som en varekostnad og inntektsført som en andel av resultatet fra det indre selskapet i de «personlige» aksjeselskapene.

Av selskapsavtalen fremgår det:

• Hovedmannen skal opptre på vegne av selskapet.

• Deltakelsen i det indre selskapet skal holdes konfidensiell og ikke fremtre utad.

• Deltakerne har ubegrenset ansvar for selskapets forpliktelser og hefter med hele sin formue.

• Deltakerne er medeiere i selskapets eiendeler med like andeler og deltar i samme forhold i selskapets rettigheter og forpliktelser.

• Selskapets overskudd fordeles i forhold til den enkelte deltakers innsats og verdiskapning for selskapet.

• Selskapets underskudd fordeles likt på deltakerne.

I aksjeselskapene som var stille deltakere i det indre selskapet, eide de «aktive» 66%, mens de resterende 34% var eid av utenforstående. Hver av eierne/ansatte hevet lønn og utbytte fra sine «personlige» aksjeselskap etter eget behov.

Selskapet hevder at konsulentvirksomheten har foregått i det indre selskapet og ikke i AS Konsulent.

Det er ikke levert pliktige oppgaver til ligningsmyndighetene og det er ikke ført regnskap for det indre selskapet. Det er anført at dette skyldtes uvitenhet hos deltakerne. Ligningskontoret stilte imidlertid spørsmålstegn ved at revisor i AS Konsulent ikke hadde påpekt oppgave- og regnskapsplikten for det indre selskapet. Det fremgår ikke av selskapsavtalen at konsulentvirksomheten i AS Konsulent er stilt til disposisjon, eventuelt skulle være overdratt til det indre selskapet. IS Konsulentene opptrer ikke utad. Det var derfor på ingen måte sannsynliggjort at konsulentvirksomheten rent faktisk ble utført av det indre selskapet.

Dersom konsulentvirksomheten rent faktisk ikke er utført av det indre selskapet, foreligger det heller ikke grunnlag for en deling av overskuddet i henhold til selskapsavtalen.

Det ble lagt til grunn at aksjonærene hadde utført sitt arbeid i AS Konsulent. Overskuddsfordelingen ble derfor omklassifisert til lønn for aksjonærene.

1.11 Midlertidige forskjeller, korreksjonsinntekt og konsernbidrag

Selskapet hadde delt ut konsernbidrag til sitt datterselskap og regnskapsført bidraget etter kostmetoden. Spørsmålet var om utdelingen kunne føre til at det måtte beregnes korreksjonsinntekt i selskapet på grunnlag av de midlertidige forskjeller som fremkom i RF-1217 post 111 og 112.

Selskapet anførte at dette umulig kunne være riktig siden den regnskapsmessige egenkapitalen i selskapet ikke endres ved utdeling av konsernbidrag. Midlene som ble delt ut fra morselskapet ga en tilsvarende verdiøkning på aksjene i datterselskapet.

Utbytte fastsettes etter aksjeloven § 8-1 og bygger på årsresultatet i henhold til resultatregnskapet og fri egenkapital. Utbytte kan derfor bestå av beskattet og ubeskattet kapital. Hensynet bak bestemmelsene om korreksjonsinntekt er først og fremst å sikre skattekravet når det deles ut ubeskattet kapital. Inntektsføring skal foretas når egenkapitalen i henhold til balansen er lavere enn summen av innbetalt aksjekapital og overkurs, og beregnet egenkapitalandel av netto positive midlertidige forskjeller. Inntektsføring skal bare foretas så langt underdekningen skyldes utbytte, eller konsernbidrag som overstiger alminnelig inntekt.

Saken ble avgjort av ligningskontoret. Av kontorets vedtak fremgår det:

«Selv om den regnskapsmessige egenkapitalen ikke endres, vil det likevel oppstå en ubeskattet kapital. Som følge av at konsernbidraget kostnadsføres skattemessig, blir den regnskapsmessige kapitalen høyere enn den kapitalen som er beskattet. Denne differansen vil være en midlertidig forskjell. Det er uten betydning for korreksjonsinntekten at det ikke skal avsettes til utsatt skatt for differansen.»

Ligningskontoret viste til at det fremgår av forarbeidene (Ot. prp. nr. 82 (1993-94) side 12) at det er netto midlertidige forskjeller slik disse fremkommer i skjemaet RF-1217 som er avgjørende for om det skal beregnes korreksjonsinntekt. Selskapet hadde utlignet disse forskjellene ved å øke skattemessig verdi med RISK-beløpet. Det synes klart at det etter kostmetoden ikke er adgang til dette, jf. blant annet uttalelse fra FIN til DnR av 4. mai 2005 og veiledningen til post 112.

I dom av 31. mai 2005 (E-CO Vannkraft AS) tok Høyesterett stilling til at bestemmelsen om korreksjonsinntekt i (den tidligere) selskapsskatteloven § 1-6 ikke var begrenset til lignings- og regnskapsmessige resultatforskjeller, det vi si til opptjent egenkapital. Høyesterett kom til at også forskjeller som oppstår ved egenkapitaltransaksjoner omfattes.

Høyesterett uttalte videre at det avgjørende for om en forskjell må karakteriseres som midlertidig var om forskjellen kunne bli reversert. På bakgrunn av det ovennevnte kom ligningskontoret til at de midlertidige forskjellene slik disse fremkom i RF-1217 var et absolutt uttrykk for hva som ga grunnlag for beregning av korreksjonsinntekt.

1.12 Internprising - «riskstripping»

AS Data var et heleid datterselskap i et nordamerikansk konsern.

Det er avholdt bokettersyn i AS Data for regnskapsperioden 1994 til 1999.

Bokettersynet hadde særskilt fokus på vareprisingen i konsernet.

Selskapene i konsernet har avtalt at fortjenesten av virksomheten skal fordeles mellom selskapene på bakgrunn av utførte funksjoner, risiko og investert kapital.

Det viste seg under ettersynet at bruttofortjenesten i AS Data nesten var halvert. Konsernet hadde imidlertid hatt en jevn fortjeneste på produktene. Bruttofortjenesten var også falt i andre konsernselskap, men det var markert større fall i fortjenesten i Norge. Selskapet forklarte at årsaken til fallet i bruttomarginer, var at det norske datterselskapet ikke lenger skulle ha risiko for tap på kundefordringer, tap på garantier, prisavslag og valuta. De tilhørende funksjoner var flyttet til et annet konsernselskap.

Risikooverføringen skulle dekkes inn ved endring av vareprisen mellom partene. I forbindelse med at flere funksjoner og risikoen knyttet til de samme funksjonene ble overført til andre selskaper i konsernet, fikk det norske selskapet økt vareprisen betydelig.

Selskapet ble bedt om å redegjøre for hvilken metode som var benyttet ved kalkulasjonen av vareprisen. Det ble da opplyst at internprisen på varer generelt ble fastsatt etter en blanding av videresalgsmetoden (Resale Price Method, RP) og Comparable Profit Method (CPM). Vareprisen til AS Data var fastsatt etter Comparable Profit Method. For å finne ut om den fastsatte internprisen på varene til datterselskapet var korrekt, hadde de laget et resultatmål på driftsresultatet. Denne skulle være mellom 1% og 4% av omsetningen.