Kommuneregnskapet - behov for endringer?
«Grunnstammen i reglene om økonomisk planlegging og forvaltning i gjeldende kommunelov har sin bakgrunn i kommuneloven av 1921. Selv om det har vært foretatt en del endringer i reglene av mer lovteknisk karakter, er det rettslige innhold i reglene bl.a. om låneopptak, garantier og gjeldsforfølging i hovedsak beholdt uendret.
(Ot.prp. nr. 43 1999-2000)»
I et utredningsarbeid for KS har Telemarksforsking-Bø konkludert med at avskrivninger må gis resultateffekt dersom formuesbevaringsprinsippet skal ivaretas. Formuesbevaring er en viktig indikator på en bærekraftig økonomisk utvikling i kommunene. Fokus i den regnskapsfaglige debatten bør rettes mot hva regnskapet skal brukes til.
Kapitalkostnadene kommer ikke fullstendig fram i dagens finansielt orienterte kommuneregnskap. Dermed gir heller ikke regnskapet noe godt bilde av formuesutviklingen i kommunene. I et nylig avsluttet utredningsarbeid for KS*Kommunesektorens interesse- og arbeidsgiverorganisasjon. konkluderer Telemarksforsking-Bø med at det er behov for alternative resultatbegrep hvis regnskapet skal belyse og ivareta hensynet til formuesbevaring på en god måte. Det introduseres fire nye resultatbegreper i en slik alternativ regnskapsmodell, hvorav alle begrepene er påvirket av avskrivninger. Årsresultatet på bunnlinjen vil direkte uttrykke endringen i egenkapital (formuen) fra et år til et annet.
Hittil har kommuneregnskapet hovedsakelig vært innrettet for å ivareta bevilgningskontroll og belyse utvikling i arbeidskapital. Selv om dette fortsatt er sentralt, kan det på bakgrunn av utviklingen de seinere år være grunn til å spørre om ikke andre formål nå etter hvert er vel så sentrale. Resultatmåling, benchmarking, effektivitet og produktivitet kan være stikkord i denne sammenhengen. Dersom kommuneregnskapet skal kunne belyse slike problemstillinger på en fullgod måte, må kostnads- og egenkapitalfokus økes. Vår vurdering er at overvåking av kontantstrømmer og arbeidskapital kan ivaretas ved å utarbeide regnskapsrapporter, f.eks. kontantstrømanalyse.
Kort om dagens kommunale regnskapsregime*
Hovedfokus ved utarbeidelse av internasjonale regnskapsstandarder for offentlig sektor (IPSAS) har utvilsomt vært problemstillinger omkring regnskapsperiodisering. Periodisering i offentlig sektor spenner fra regnskaper basert på kontantprinsippet til periodisering som for private virksomheter*Med dette menes begrepet «accrual accounting», som for øyeblikk ikke har noen presis og dekkende norsk oversettelse. I det videre omtaler vi dette som full periodisering.. Mellom disse ytterpunktene er det mange varianter i forskjellige land.*For nærmere omtale av dette se for eksempel Van Der Hoek (2005). I Norge rapporterer statlig virksomhet etter kontantprinsippet, mens kommunale regnskap er basert på delvis periodisering eller modifisert periodisering (anordningsprinsippet). Vi vil i det følgende gi en kort beskrivelse av det kommunale regnskapssystemet.
Kommunene har et budsjett- og regnskapssystem som prinsipielt avviker fra regnskapsloven*Lov om årsregnskap m.v. av 1998. . Kommuneregnskapet er et finansielt orientert system. I korthet kan dette uttrykkes ved at fokus i kommuneregnskapet er på finansielle strømmer, og hvordan virksomheten er finansiert. Dette innebærer fokus på betalbare størrelser. Regnskapet reflekterer utgifter og utbetalinger samt inntekter og innbetalinger. Årsregnskapet skal omfatte alle økonomiske midler som disponeres for året, og anvendelsen av disse.*Kommuneloven § 48 nr. 2.
Det finansielle prinsippet som er lagt til grunn i kommuneregnskapet, innebærer at regnskapsresultatet skal vise differansen mellom ressurstilgang (inntekter) og ressursanvendelse (utgifter). Det betyr at drifts- og investeringsregnskapet samlet skal vise hvordan årets utgifter er finansiert. Avskrivninger er kostnader som ikke fører til disponering av finansielle midler. De kan derfor ikke inngå i kommunens regnskapsmessige resultat i dette systemet. Kort oppsummert er dagens kommuneregnskap et system som registrer alle endringer i arbeidskapital.*Arbeidskapital = omløpsmidler minus kortsiktig gjeld.
Store deler av de kommunale utgiftene er periodiserte. Det skyldes at et grunnleggende regnskapsprinsipp i kommuneregnskapet er at regnskapet skal føres etter anordningsprinsippet. Dette prinsippet innebærer at alle kjente utgifter/utbetalinger og inntekter/utbetalinger i året skal tas med i regnskapet for vedkommende år, enten de er betalt eller ikke når regnskapet avsluttes. Det er ikke alltid klart hva dette innebærer, men de kommunale inntektene skal periodiseres, i alle fall på årsbasis. Periodisering skjer i hovedsak rundt årsskiftet for å sikre at det er leveringstidspunktet som er avgjørende for regnskapsføringstidspunktet og ikke betalingstidspunktet. Hva som skal regnes som kjente inntekter og utgifter, har de siste årene også vært gjenstand for faglig diskusjon og vurdering først og fremst i regi av Foreningen for god kommunal regnskapsskikk (FGKRS).
Regnskapsoppstillinger
Kommuneloven og forskriftsverket som er utarbeidet med hjemmel i kommunelovens 48, krever at alle kommuner utarbeider følgende regnskapsoppstillinger:
Driftsregnskapet
Investeringsregnskapet
Balanseregnskap
Regnskapsoppstillingene listet ovenfor er en del av kommunens regnskapsmessige registreringssystem. Transaksjoner registreres på kontoer som avsluttes/tømmes mot ett av regnskapene ovenfor. Generelt vil f.eks. konto for lønn være en driftsregnskapskonto som avsluttes mot driftsregnskapet helt identisk med metodikken i regnskapsloven.
Driftsregnskapet i kommuner har mange fellestrekk med resultatregnskapet slik det er beskrevet i regnskapsloven. Bestemmelsen om at alle kjente inntekter og utgifter skal tas med i regnskapet enten de er betalt eller ikke, innebærer en form for periodisering.
Driftsregnskapet skal vise løpende inntekter og innbetalinger i året og anvendelse av midler.*Forskrift om årsregnskap og årsberetning datert 15.12.2000 § 3.
Anvendelse av midler omfatter noe langt mer enn utgifter. Anvendelse av midler kan sammenlignes med en kontantstrømanalyse som spesifiserer endring i virksomhetens kontantbeholdning. Virksomheten kan for eksempel anvende midler ved å nedbetale på langsiktig gjeld. Likeledes kan den skaffe midler ved å ta opp lån.
Investeringsregnskapet skal vise inntekter og innbetalinger som ikke er løpende. I investeringsregnskapet inngår både egenkapitalposter og størrelser som angår anleggsmidler og langsiktig gjeld. Bruk av lånemidler skal føres til inntekt. I en tradisjonell finansieringsanalyse er dette anskaffelse av midler. Det samme gjelder øvrige inntekter og innbetalinger som ikke er løpende. Dette kan for eksempel være salg av anleggsmidler.
I investeringsregnskapet føres det som i kommunesektoren defineres som kapitalinntekter og -utgifter. Ifølge dagens bestemmelser kan såkalte kapitalinntekter bare nyttes til investeringsformål. Denne grensedragningen kan være vanskelig og til dels lite informativ.
Avskrivninger
I kommuneregnskapet blir anleggsmidler regnskapsført i sin helhet i investeringsregnskapet i anskaffelsesåret.
Kommunal- og regionaldepartementet omtaler på sine internettsider regnskapsføring av varige driftsmidler slik:
«I kommuneregnskapet blir varige driftsmidler utgiftsført i sin helhet i anskaffelsesåret. Dette fører som regel til en ubalanse mellom inntekter og utgifter. Ubalansen salderes ved at bruk av lånemidler inntektsføres i bevilgningsregnskapet. I tillegg blir varige driftsmidler aktivert i balanseregnskapet i anskaffelsesåret. Ifølge budsjett- og regnskapsforskriftene skal kommunene foreta ordinære avskrivninger av varige driftsmidler i balanseregnskapet. Hensikten med disse avskrivningene er primært å synliggjøre verdiforringelsen av de varige driftsmidlene. Kommunene er pålagt å føre ordinære avskrivninger i sine driftsregnskaper (tilsvarende resultatregnskap), men disse gir ikke resultateffekt. I driftsregnskapet føres ordinære avdrag på lån knyttet til varige driftsmidler. Det er ikke stilt krav om noen belastning i driftsregnskapet for varige driftsmidler som ikke er finansiert ved opptak av lån. »
Kort oppsummert kan vi konstatere at avskrivninger ikke gis endelig resultateffekt, og at anskaffelsen av varige driftsmidler regnskapsmessig ikke periodiseres over økonomisk levetid. Merk også at salgsgevinst eller tap ved salg av anleggsmidler ikke er med i drifts- eller investeringsregnskapet. Hele salgssummen inntektsføres i investeringsregnskapet i salgsåret. Dette er en konsekvens av kravet om at regnskapet skal registrere og vise all anskaffelse og anvendelse av midler. På sett og vis er kommuneregnskapet en 1977-modell finansieringsanalyse ført direkte. God regnskapsskikk i privat sektor mht. finansieringsanalyse var fram til midten av 1980-tallet basert på en arbeidskapitalmodell.
Kapitalkonto
Regnskapslovens resultatregnskap er en samling av poster som medfører endringer i egenkapital. Loven krever at alle inntekter og kostnader skal resultatføres. Kravet om at alle inntekter og kostnader skal resultatføres, omtales gjerne som kongruensprinsippet. Alternativt kan kongruensprinsippet formuleres slik: Alle endringer i egenkapital skal vises i resultatregnskapet.*Endringer som skyldes korrigering av tidligere års feil og prinsippendringer føres likevel direkte mot egenkapital, jf. regnskapsloven § 4-3. Denne bestemmelsen gjelder ikke i kommuneregnskapet. Bruddet på kongruensprinsippet fører til mange uvante problemstillinger når utgangspunktet er resultatregnskapet. Blant annet må avdrag på gjeld utgiftsføres siden denne transaksjonen medfører anvendelse av midler.
Kapitalkontoen er en generell egenkapitalkonto som på mange måter kan betraktes som en justeringskonto. Den fanger opp endringer i egenkapital som skyldes brudd på kongruensprinsippet. Når kommunen f.eks. fører opp avdrag på langsiktig gjeld i driftsregnskapet til utgift, påvirker dette årsresultatet. Dersom alle andre størrelser holdes konstante, vil et avdrag ført til utgift resultere i underskudd og dermed ha en negativ egenkapitaleffekt. Denne negative egenkapitaleffekten korrigeres ved å føre et tilsvarende beløp på kapitalkonto til kredit, altså øke egenkapitalen tilsvarende. Den totale effekten blir dermed null. Endringen på kapitalkonto skal svare til summen av endringer på anleggsmiddelkontoene og kontoene for langsiktig gjeld. Bruk av kapitalkonto er for mange regnskapskyndige svært fremmedartet. Fra kommunalt regnskapsfaglig hold blir det noe spøkefullt hevdet at den som forstår bruken av kapitalkonto, også forstår sammenhengen i det kommunale regnskapssystemet.
Det kommunale regnskapssystemet krever simultan utgifts- og balanseføring av anleggsmidler. Noen karakteriserer dette som dobbelt-dobbelt-bokholderi.
Kjennetegn ved det kommunale regnskapssystemet:
Finansielt orientert system
Anordningsprinsippet
Arbeidskapitalorientert
Investerings- og driftsregnskap
Kapitalkonto
Utgiftsføring av avdrag
Avskrivninger gis ikke resultateffekt
%20(1).png)
