Investering i næringslokaler

Det forhold at salg av fast eiendom er utenfor merverdiavgiftlovens område betyr at investor ikke skal betale merverdiavgift på toppen av kjøpesummen for lokalene. Merverdiavgift kan imidlertid bli en kostnad for kjøper dersom kontrakten sier at det er kjøper som skal bære kostnader knyttet til kjøpet. Dersom selger har foretatt påkostninger i de siste tre år før salget, kan avgiftsmyndighetene kreve tilbakeført fradragsført inngående avgift. Dette følger av merverdiavgiftlovens § 21 tredje ledd. Dersom avtalen sier at kjøper skal dekke kostnadene i forbindelse med kjøpet, risikerer han at selger forsøker å belaste ham for kostnadene knyttet til tilbakeført merverdiavgift.

Dersom investor i stedet for å kjøpe eiendommen kjøper aksjer i eiendomsselskapet, vil ikke merverdiavgift utgjøre en kostnad i forbindelse med kjøpet (bruksendringsregelen i mval. § 21, 3. ledd omfatter ikke salg av aksjer i eiendomsselskap).

Utleie av næringslokaler

Det forhold at utleie av fast eiendom er utenfor merverdiavgiftlovens område betyr at investor (eier) ikke skal oppkreve utgående avgift for husleien av sine leietakere. Videre skal utleier ikke belaste merverdiavgift for varer og tjenester som leveres som ledd i utleieforholdet. Dette følger av merverdiavgiftlovens § 5 a) 1 ledd annen setning. Dette gjelder typisk renhold, vann og strøm mv.

Det betyr videre at eier ikke får rett til fradrag for inngående avgift for oppføring, påkostning og driftsutgifter knyttet til lokalene som leies ut.

Frivillig registrering for utleie av næringslokaler

Utleier av bygg eller anlegg som er til bruk av leietaker i avgiftspliktig virksomhet, kan registrere lokalene for merverdiavgift etter en særskilt registreringsordning. Dette følger av § 1 i forskrift nr. 117 til merverdiavgiftloven. Nytt fra 2004 er at også utleie til kommuner og fylkeskommuner omfattes av den frivillige registreringsordningen.

Ordningen som ble innført i forbindelse med momsreformen i 2001, medførte at den konkurransefordel man tidligere hadde ved å drive avgiftspliktig virksomhet i egne lokaler i stedet for leide lokaler, ble borte (F. 80/87 var mindre omfattende og gjaldt ikke utleie).

Formalkrav - Registreringen

De alminnelige registreringsvilkår må være oppfylt. Det vil si at leievederlaget må utgjøre minimum 50.000 over en periode på 12 måneder.

Det er et krav om at leietaker er registrert for merverdiavgift og skal benytte lokalene i avgiftspliktig virksomhet.

Er det krav om at leietaker er registrert for mva på tidspunktet for registrering av utleier? Etter det vi kjenner til har avgiftsmyndighetene i praksis akseptert at leietaker ikke er registrert så lenge det fremstår som overveiende sannsynlig at leietaker vil oppfylle registreringsvilkårene rett etter innflytting.

Det er krav om særskilt søknad om registrering for utleievirksomheten. Praktisk sett gjøres dette ved at utleier sender inn et brev til det lokale fylkesskattekontoret hvor det søkes om mva-registrering for utleie.

Formalia

I henhold til avgiftsmyndighetenes praksis er utleier pliktig til å legge ved leiekontrakter inngått med avgiftspliktig leietakere sammen med søknaden om frivillig registrering. Dette for å dokumentere at utleien vil kvalifisere til registrering.

Noen ganger har vi erfart at fylkesskattekontoret har stilt som krav for registrering at det sendes inn målsatte tegninger som viser avgiftspliktig areal. Andre ganger er det ikke stilt slik krav. Etter vårt syn er det intet grunnlag for å oppstille et prinsipp om at den næringsdrivende er pliktig til å sende inn slik dokumentasjon. Det fremgår av F 117 § 6 at registrert utleier skal dokumentere hvordan arealet er disponert med målsatte tegninger. M.a.o. det er tilstrekkelig at utleier, etter å ha blitt registrert, i sine regnskaper kan dokumentere bruken av arealene med måltegninger mv.

Det kan reises spørsmål om utleier, etter å ha blitt registrert for utleie, er pliktig til å sende inn melding til fylkesskattekontoret ved endringer i leieforholdene f.eks. fra avgiftspliktig til ikke-avgiftspliktig leietaker. Svaret er at utleier ikke er pliktig til å sende inn slik melding til fylkesskattekontoret. Utleier er imidlertid pliktig til selv å holde orden på leieforholdene, herunder hvilken betydning endringen har på fordelingsnøkler for mva-fradrag.

Hva omfatter registreringen?

Registreringen omfatter utleievirksomheten i sin helhet. Utleier kan imidlertid velge å unnta bestemte bygg, anlegg eller leietakere fra registreringen. Alternativt kan utleier velge kun å la særskilt oppregnede lokaler omfattes av registreringen.

Ovennevnte betyr at utleier må melde fra til fylkesskattekontoret ved inngåelse av senere utleieforhold med avgiftspliktige leietakere hvor arealene ikke skal omfattes av registreringen. Dersom utleier skulle unnlate å gi slik melding risikerer han etterberegning av utgående avgift for husleie som ikke er avgiftsberegnet til avgiftspliktige leietakere.

Registreringen omfatter arealer som helt eller delvis benyttes i avgiftspliktig virksomhet av leietaker med tillegg av andel fellesareal. Det er en underliggende forutsetning at leietaker selv ville hatt fradragsrett (i det minste for en andel) dersom leietaker hadde drevet virksomheten i egne eide lokaler. Registreringen omfatter ikke arealer som benyttes fullt ut utenfor merverdiavgiftslovens område.

Når skal registrering skje?

Registrering skal skje når leieinntekter fra avgiftspliktige leietakere overstiger kr 50.000. Registreringen får virkning fra søknadsterminen gitt at leieinntektene overstiger kr. 50.000 denne terminen.

Dersom utleier først er frivillig registrert for utleie, trenger han ikke å søke på nytt om registrering ved oppføring av nye bygg eller inngåelse av nye leieforhold med avgiftpliktige leietakere. Det betyr at utleier kan starte og føre mva til fradrag for nye lokaler etter hvert som han inngår leiekontrakter med leietakere for disse lokalene.

Dersom leieinntektene ikke har oversteget kr 50.000, kan utleier søke om såkalt forhåndsregistrering. Det er et krav til «betydelige investeringer» dvs. (TNOK 250), inngåtte leiekontrakter og at det er minst fire måneder til registreringsgrensen forventes nådd.

Etter mitt syn kan det reises spørsmål om rimeligheten av at det må foreligge inngåtte leiekontrakter før registrering gis. Dette betyr at utleier bærer likviditetskostnader knyttet til merverdiavgift under prosjekterings- og oppføringsfasen. Dette kan utgjøre betydelige beløp ved større byggeprosjekter. En alternativ variant hadde vært at utleier gis mva-fradrag fra det tidspunkt investeringene er betydelige (TNOK 250) med mindre oppfører/utleier vet at lokalene vil bli benyttet i ikke-avgiftspliktig virksomhet. Dersom det viser seg at lokalene, i strid med forutsetningene, benyttes av ikke-avgiftspliktige leietakere, kunne regelen vært at utleier skal tilbakeføre fradragsført inngående avgift knyttet til disse lokalene.

Tilbakegående avgiftsoppgjør

Utleier har anledning til å søke om tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader som er påløpt i tidsrommet før registrering.

En viktig begrensning foreligger: Tilbakegående avgiftsoppgjør gis ikke for kostnader som er påløpt i leieforhold forut for registreringen. Det kan reises spørsmål om inngåelse av leiekontrakt forut for registrering av leietaker er tilstrekkelig for å avskjære tilbakegående avgiftsoppgjør. Etter mitt syn må det oppstilles et krav om at utleier har fakturert husleie i perioden forut for registreringen for at tilbakegående avgiftsoppgjør skal avskjæres. Dette omfatter naturligvis ikke husleie som er nødvendig for å nå minimumsgrensen for registrering på kr. 50.000.

Dersom utleier først registrerer seg for utleieforholdet etter å ha fakturert husleie for to kvartaler etterskuddsvis, vil han således få avskåret alt fradrag for inngående mva på kostnader som er påløpt frem til og med de to første kvartalene av utleieforholdet. Dette omfatter også mva på kostnader til oppføring av bygget!

Konsekvenser av registreringen

Når utleier er registrert i avgiftsmanntallet, skal han oppkreve merverdiavgift av alle avgiftsregistrerte leietakere som driver avgiftspliktig virksomhet i lokalene. Dersom avgiftspliktig leietaker har avtalt med utleier ikke å la sine lokaler omfattes, skal ikke utleier oppkreve merverdiavgift av husleien for disse lokalene.

Utleier skal heller ikke oppkreve merverdiavgift av ikke-avgiftspliktige leietakere eller av husleie for andel lokaler som eksklusivt benyttes i ikke-avgiftspliktig aktivitet.

Eksempel. Leietaker er en bank som leier to etasjer. Første etasje benyttes utelukkende i utlånsaktivitet (ikke avgiftspliktig), annen etasje benyttes til leasingaktivitet (avgiftspliktig). I dette tilfellet vil utleier oppkreve avgift for husleie og andel felleskostnader for annen etasje men ingen avgift for husleie og andel felleskostnader for første etasje.

Fordelene med frivillig registrering for utleier

Utleier oppnår fradrag for inngående mva på kostnader til oppføring og vedlikehold av lokalene. Uten registrering utgjør merverdiavgiften reelle kostnader for utleier.

En annen fordel er at utleier unngår å «planlegge» hvilke kostnader som skal dekkes av leietaker med hensyn til merverdiavgift. I tidsrommet før momsreformen i 2001, hvor utleier ikke hadde anledning til å registrere seg for utleie, var det stadig diskusjon med avgiftsmyndighetene om hvor mye av kostnadene med hensyn til påkostning og vedlikehold som kunne «dyttes» over på leietaker for å sikre mva-fradraget på kostnadene

Konsekvenser for leietaker

Dersom leietaker driver fullt ut avgiftspliktig aktivitet i lokalene, har han rett til fullt fradrag for mva på husleie og felleskostnader (strøm, vann og vedlikehold).

Dersom leietaker driver kombinert virksomhet (ikke eksklusivt bruk) i lokalene, har han rett til fradrag for mva ut i fra andelen avgiftspliktig virksomhet han utøver i lokalene. Dette betyr at utleier har en større fordel enn leietaker ved å registrere lokaler til kombinert bruk (utleier får 100% fradrag, leietaker må delvis avskjære sitt mva-fradrag på husleie og felleskostnader).

Dette kommer ofte på spissen ved oppføringsprosjekter. Utleier/oppfører vil ha vesentlige fordeler av å registrere inn utleieforholdet pga. kostnader til oppføring av lokalene. Leietaker vil være negativt innstilt fordi han ikke får fullt fradrag for husleie og felleskostnader. I en del tilfeller kan imidlertid utleier og leietaker komme til enighet ved å la leietaker dra nytte av utleiers fradragsrett gjennom reduksjon i husleie og felleskostnader.

Dersom leietaker driver både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet i lokalene, men slik at den ikke-avgiftspliktige bruken er eksklusiv for én andel av lokalene, vil leietaker motta husleie og felleskostnader med og uten spesifisert mva. For de lokalene som leietaker benytter eksklusivt til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet, vil avgiften være «bakt inn» i husleie og fellesutgifter som følge av at utleier ikke har rett til mva-fradrag for denne andelen av lokalene.

Kan leietaker nekte utleier å registrere lokalene?

I forbindelse med at ordningen med registrering for utleie ble innført i 2001 ble det uttalt fra avgiftsmyndighetene at registreringsordningen ble etablert av hensyn til utleiers fradragsrett. Det ble ikke tatt forbehold i forskriften eller uttalelser om at ordningen forutsetter samtykke fra leietaker. Dette tyder etter mitt syn på at leietaker som et utgangspunkt ikke har anledning til å nekte utleier å registrere lokalene.

Leietaker kan imidlertid nekte utleier å registrere lokalene på kontraktsmessig grunnlag. Dvs. dersom utleier etter avtale med leietaker har påtatt seg å avstå fra slik registrering. Videre kan leietaker, dersom utleier ikke har tatt forbehold om mva i leiekontrakten, hevde at avtalt husleie i så fall skal anses inklusive merverdiavgift (med andre ord at utleier må allokere utgående avgift av allerede eksisterende leiebeløp).

Dette viser hvor viktig det er at både utleier og leietaker har fokus på merverdiavgift når de inngår avtale om utleie.

Hvilken fordelingsnøkkel skal utleier benytte for å fradragsføre inngående mva?

Utleier vil ha rett til mva-fradrag for faktiske oppføringskostnader for de deler av bygget som omfattes av registreringen. Utleier har adgang til å fordele på grunnlag av areal innenfor og utenfor registreringen forutsatt at kvadratmeterprisen er tilnærmet lik for bygget.

Når det gjelder fellesarealer, kan utleier ta mva-fradrag i den utstrekning arealene faktisk benyttes av leietakere som omfattes av registreringen. Utleier kan benytte ulike parametere, for eksempel tid, fordeling av personell osv., men de må reflektere bruken.

For driftskostnader knyttet til bygget hvor det er både avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige leieforhold, kan utleier benytte ulike parametere for å fordele inngående avgift. Fordeling etter M2 vil normalt aksepteres av avgiftsmyndighetene. Men også andre kriteria kan aksepteres gitt at de forsvarer bruken av arealene, f.eks. andel omsetning (husleie og felleskostnader) til avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige leietakere.

Når det gjelder driftskostnader som ikke er direkte knyttet til bygget, f.eks. revisjons/- advokathonorar, markedsføringskostnader mv. er ikke utleier «bundet» til å forsvare fravik av M2 fordeling. Det er tilstrekkelig at utleier finner et parameter som gir uttrykk for bruken av kostnadene i selskapet.

Utleiers fradragsrett for «tomme lokaler»

Utleier har i utgangspunktet ikke rett til mva-fradrag for tomme lokaler. Dette gjelder både ved påkostning og drift av lokalene.

Det kan reises spørsmål om det foreligger tomme lokaler når det er inngått leiekontrakt, men leietaker ikke har overtatt lokalene. Etter det jeg kjenner til har avgiftsmyndighetene i praksis akseptert at det ikke foreligger tomme lokaler i de tilfeller hvor utleier har disponert over lokalene, det vil si inngått avtale om utleie av dem (selv om leietaker ikke har flyttet inn ennå).

Etter mitt syn skal heller ikke lokaler som står tomme etter at avgiftspliktig leietaker har fraflyttet disse anses som «tomme» gitt at utleier fortsatt oppkrever husleie for lokalene (lokalene er fortsatt disponert av utleier).

Det forhold at tomme lokaler ikke gir utleier mva-fradrag, betyr at utleier må justere sin fordelingsnøkkel for inngående avgift for påkostninger og drift. Spørsmålet er når nøkkelen må endres.

I prinsippet skal endring finne sted fra det tidspunktet lokalene står tomme, det vil si ved endret bruk. Avgiftsmyndighetene har imidlertid akseptert at det er i orden å foreta korrigering ved årsslutt dersom det ikke foreligger omlegging av virksomheten. Etter det jeg kjenner til har ikke avgiftsmyndighetene gitt retningslinjer for hvor omfattende arealavviket skal være før korrigering må foretas umiddelbart. Imidlertid mener jeg det må være forsvarlig å utsette korrigering til årsslutt dersom arealavviket er minimalt sett i forhold til totalt areal i bygget (f.eks. mindre enn 5%).

Salg av fast eiendom - Bruksendringsregler

Salg av fast eiendom er utenfor merverdiavgiftlovens område. Det betyr at selger ikke skal oppkreve mva ved salg av næringslokaler selv om disse har vært utleiet i avgiftspliktig virksomhet.

Er det mva-nøytralt å selge eiendommen i stedet for aksjene i eiendomsselskapet? I utgangspunktet er svaret ja, fordi også salg av aksjer er utenfor merverdiavgiftlovens område.

Ved salg av eiendommen er selger pliktig til å tilbakeføre fradragsført inngående avgift for påkostninger foretatt siste tre år før salget (mval. § 21, 3. ledd). I henhold til forslag fra en arbeidsgruppe nedsatt av Finansdepartementet om nye justeringsregler skal det bli plikt til justering i en 10 års periode ved overdragelse av fast eiendom for kostnader til oppføring, ombygging og påbygging. Justeringsplikt i en 5 års periode vil det være for reparasjon og vedlikehold på fast eiendom som overstiger 200.000.

Selger er ikke pliktig til dette ved salg av aksjer i eiendomsselskapet. Således er det ikke nøytralt å selge eiendom i stedet for aksjer i eiendomsselskapet.

Selger vil kunne søke fylkesskattekontoret om unnlatt tilbakeføring av fradragsført inngående avgift gitt at lokalene fortsatt vil benyttes i avgiftspliktig aktivitet etter salget. Videre er en fordel om salget av eiendommen skyldes forhold selger ikke har herredømme over f.eks. dødsfall mv. Gitt at selger før salget av eiendommen har husket på å søke om unnlatt tilbakeføring av mva, vil avgiftsmyndighetene i praksis ofte gi samtykke når lokalene benyttes uendret til avgiftspliktig aktivitet; med andre ord vil det i praksis kunne bli det samme enten man selger aksjer i eiendomsselskapet eller selve eiendommen.

Salg av fast eiendom - fradrag for meglerhonorar og konsulentbistand mv.

Selger vil normalt pådra seg en del kostnader i forbindelse med salg av næringseiendommen. Dette vil typisk omfatte meglerhonorar, men også øvrige utgifter som advokat- og konsulentbistand. Spørsmålet er om selger har rett til å kreve fradrag for merverdiavgift for slike kostnader når han skal selge lokaler som han har brukt i avgiftspliktig utleievirksomhet.

I henhold til norsk avgiftspraksis gjelder et alminnelig relevanskrav mellom kostnadene som pådras og den avgiftspliktige aktiviteten som skal begrunne fradragsrett. Det kan tenkes anført at kostnadene knytter seg til salg av eiendom/aksjer i eiendomsselskap. Dette er aktiviteter som faller utenfor merverdiavgiftlovens område og som derfor ikke gir rett til mva-fradrag. Etter mitt syn foreligger det imidlertid tilstrekkelig relevans all den stund selger er i ferd med å avslutte sin virksomhet med avgiftspliktig utleie. Jeg mener således at selger har rett til mva-fradrag for kostnader som påløper i forbindelse med salg av næringslokalene, gitt at det har foreligget avgiftspliktig utleievirksomhet.

Det kan videre reises spørsmål om selger har rett til forholdsmessig fradrag for slike salgskostnader ut i fra andel avgiftspliktig utleie i lokalene. Etter min oppfatning synes det mest korrekt å akseptere fradragsrett etter den alminnelige fordelingsnøkkel som utleier har anvendt for driftsutgifter som ikke knytter seg direkte til bygget.

Avslutning

Investorer som vurderer kjøp av næringslokaler bør ta høyde for at kjøpet kan utløse merverdiavgift hos selger pga. påkostninger foretatt siste tre år. Dette blir enda viktigere dersom forslaget om ti års justeringsregel blir vedtatt. Det blir i så fall viktig for kjøper at ansvaret for slike mva-kostnader blir regulert i kontrakten. Alternativt kan partene unngå denne problemstillingen ved å avtale kjøp av aksjer i eiendomsselskapet.

Som hovedregel vil det være en fordel for utleier å registrere seg for utleie av fast eiendom for på den måten å oppnå fradrag for mva-kostnader på oppføring og drift. En slik registrering gir imidlertid utleier et betydelig ansvar med hensyn til dokumentasjon og oversikt over bruk av lokalene samt riktig bruk av fordelingsnøkler for mva-fradrag.