Hvem er kompensasjonsberettiget - lovens § 2

Ordningen omfatter i første rekke kommuner og fylkeskommuner med kommunal og fylkeskommunal virksomhet, der øverste myndighet er kommunestyret, fylkestinget eller annet styre eller råd i henhold til kommuneloven eller kommunal særlovgivning.

Det er videre presisert at kommunale enheter som driver i henhold til mval. §§ 5a) og 5b), untatt omsetningsvirksomhet, omfattes av ordningen. Tilsvarende gjelder kommunale og fylkeskommunale foretak som juridisk sett anses som en del av kommunen og fylkeskommunen. Dras parallellen til merverdiavgiftssystemet, er det klart at § 11 annet ledd-virksomheter, omfattes av kompensasjonsreglene, for den del av virksomheten hvor fradragsrett ikke foreligger.

Virksomheter organisert som stiftelse, aksjeselskap og lignende omfattes ikke av kompensasjonsordningen.

Den andre hovedgruppen av aktører som omfattes av ordningen er private eller ideelle virksomheter. Det er en klar forutsetning at de nevnte aktørene leverer såkalte lovpålagte tjenester på vegne av kommunen eller fylkeskommunen. Det er kun helsetjenester, undervisningstjenester eller sosiale tjenester som omfattes.

De lovpålagte tjenester er bl.a. de som reguleres i kommunehelsetjenesteloven § 1-3, sosialtjenesteloven § 4-2 og tannhelseloven § 1-3. I tillegg omfattes undervisningstjenester som kommunene og fylkeskommunene har ansvaret for å levere. Det er bl.a. grunnskoleopplæring, spesialpedagogisk hjelp, videregående opplæring og skolefritidsordning.

Kultur, idrett og samferdsel faller utenfor ordningen. Det samme gjelder bygg til boligformål bortsett fra omsorgsboliger og tilrettelagte boliger. Formålet er her helt avgjørende.

Barnehager etablert med hjemmel i barnehageloven § 13 omfattes av kompensasjonsordningen. Familiebarnehager, dagmammavirksomhet og korttidspass av barn faller utenfor ordningen.

Den siste gruppen av aktører som omfattes av ordningen, er kirkelig fellesråd. Dette er det organ som er omtalt i lov om Den norske kirke § 5 første ledd annet pkt. I Finansdepartementets kommentarutgave er det uttalt følgende: «Departementet antar at ... menighetsrådene i flersøknadskommuner gir grunnlag for å kreve kompensasjon ...»

Hva kompenseres - § § 3 og 4

Hovedregelen er at en kompensasjonsberettiget virksomhet har krav på kompensasjon for merverdiavgift på alle Typer varer og tjenester, forutsatt at anskaffelsen faktisk er til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten. Dersom for eksempel en kommune oppfører et bygg som fullt ut overlates til andre, foreligger det ikke kompensasjonsadgang. «Til bruk i» fortolkes som fradragsretten ihht. mval. § 21. For eksempel vil et grøntanlegg som anlegges i forbindelse med utbygging av en privat skole, vil være omfattet.

Kompensasjonslovens § 4, som b.la. viser til merverdiavgiftsloven § 22, unntar imidlertid merverdiavgift på følgende anskaffelser fra retten til kompensasjon:

• Anskaffelser som virksomheten har fradragsrett for etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven (dette vil eksempelvis kunne omfatte varer for videresalg)

• Anskaffelser i tilknytning til bygg eller anlegg som leies ut, herunder arealer for fremleie

• Servering og leie av selskapslokaler

• Kunst og antikviteter

• Kost og naturalavlønning til innehaver, ledelse, ansatte og pensjonister (eksempelvis mat til ansatte ved sykehjem, barnehager mv., samt dekning av reisekostnader for ansatte mellom hjem og arbeid)

• Kostnader knyttet til fast eiendom som skal dekke bolig-, fritids-, ferie, eller andre velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer

• Kostnader knyttet til drift av bedriftskantiner (eksempelvis strøm). Det foreligger likevel rett til kompensasjon for kostnader knyttet til oppføring og vedlikehold av bedriftskantiner.* Vær oppmerksom på at kantiner der det drives avgiftspliktig omsetning til ansatte skal undergis særskilt avgiftsbehandling

• Kostnader knyttet til representasjon

• Kostnader knyttet til gaver og utdeling i reklameøyemed

• Kostnader knyttet til personkjøretøyer, herunder f.eks. kjøp eller leie av slike kjøretøyer, samt driftskostnader i form av reparasjoner, bensin og parkering mv. for personkjøretøyer.

Særlig om fast eiendom - loven § 4, annet ledd nr. 3

Som hovedregel vil en kompensasjonsberettiget få kompensert byggekostnader, forutsatt at kommunen selv fører opp bygget for egen bruk. Det samme gjelder driftskostnader.

Kostnader relatert til et bygg for utleie omfattes ikke av kompensasjonsordningen.

Dersom et bygg benyttes kombinert, vil fordelingen måtte skje på grunnlag av anskaffelsens bruk i den del av virksomheten som er kompensasjonsberettiget. Dersom utleiebruken er under 5% i forhold til totalbruken, ytes det full kompensasjon. Eksempel: Dersom 5% eller mindre av et nyoppført bygg leies ut og resten brukes av kommunen, kompenseres alt.

Justeringsreglene

Ved endring i bruken eller ved overdragelse av bygg, anlegg eller fast eiendom, skal det justeres for kompensert merverdiavgift som ytes ved anskaffelsen. Justeringsplikten foreligger for nybygg, påbygg og ombygging. I tillegg skal det foretas justeringer for reparasjon og vedlikeholdskostnader vedrørende fast eiendom når utgiftene overstiger kr 200 000 ekskl. merverdiavgift.

Justeringsperioden er ti år regnet fra utløpet av året anskaffelsen, fremstillingen eller utførelsen ble foretatt. Justering skal ikke foretas dersom endringene i bruken er mindre enn 10%.

Samlet justering av kompensert merverdiavgift som omfatter et helt kalenderår skal tas med på oppgaven for termin 6.

Bokføring og legitimasjon

Den kompensasjonsberettigede skal innrette sin bokføring slik at det til enhver tid kan kontrolleres at kompensasjonen er ytet i henhold til regelverket. Kompensasjonsberettiget merverdiavgift skal registreres på en egen balansekonto.

Det er også en forutsetning for kompensasjon av merverdiavgift at avgiften er legitimert med salgsdokumenter utstedt i henhold til forskrift nr. 2 til merverdiavgiftsloven. Det er spesielt viktig at selgers organisasjonsnummer er etterfulgt av bokstavene «MVA» og merverdiavgiften fremgår av fakturaene.

Det må foreligge dokumentasjon på eventuell beregning knyttet til fordeling av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser.

Kompensasjonsoppgaven

Kravet fremmes på en kompensasjonsoppgave. Kommuner og fylkeskommuner må benytte Altinn for rapportering. Øvrige aktører kan benytte papiroppgaver.

Kommuner og fylkeskommuner mv. rapporterer terminvis. Frist for rapportering er 1 måned og 10 dager etter utløpet av fristen. Andre aktører kan rapportere årlig.

Oppgavene må revisorbekreftes enten av registrert eller statsautorisert revisor.

For kommunal og fylkeskommunal virksomhet er det av vesentlig betydning å være klar over at krav som ikke er meldt innen fristen automatisk foreldes. Dette betyr at kommunale og fylkeskommunale aktører må være påpasselige med å få medtatt de krav aktørene har.

Generelt

Personbefordring, eller på godt norsk, persontransport, har i alle år vært utenfor avgiftsområdet. Med virkning fra 1. mars 2004 er imidlertid dette endret. Fra nevnte dato er unntaket i merverdiavgiftslovens § 5 b) opphevet og avgiftsplikt innført med den lavere 6%-satsen.

Hva er persontransport?

Persontransport omfatter transport med bil (taxi), buss, båt, tog, fly, hestedrosjer, skiheiser, kabelbaner osv. Dersom det er tvil knyttet til om det foreligger en persontransporttjeneste eller ikke, vil reisemomentet være av sentral betydning. I dette ligger det at transporten skal gå fra A til B. Dette innebærer at bl.a. karuseller, berg- og dalbaner, rafting, hundekjøring og hesteridning ikke anses som persontransport. Dersom reisemomentet skal være avgjørende, er rundturer av forskjellig art kanskje i en gråsone. Det har imidlertid Skattedirektoratet tatt stilling til og har uttalt at selv et fjordcruise kan anses som en persontransporttjeneste.

Dette leder oss over på ytterligere et spørsmål. Hva skal da eventuelt sies å være omfattet for eksempel av et fjordcruise. Hva med for eksempel ekstra betaling for sitteplasser etc.? Her har Skattedirektoratet i sin fortolkningsuttalelse* 5. mars 2004 (2004/001288 FN-AV/Øaa 710) kommet til at dette må være omfattet av grunnlaget for 6%. Det samme gjelder bagasjetransport så lenge dette er inkludert i prisen.

Når det gjelder servering i tilknytning til reisen, vil gratis servering være en omkostning ved persontransporttjenesten, mens servering av mat og drikke mot særskilt vederlag skal avgiftsbelegges med 24%-satsen. Det siste forutsetter at transportmidlet kan anses som et bevertningssted (for eksempel fly, spisevogn i tog og spisesal på skip). Er derimot transportmidlet ikke å anse som et bevertningssted, skal 12%-satsen benyttes (for eksempel trillevogn i tog, ferge og i buss).

Hva med pakketurer?

Her har Skattedirektoratet uttalt at hver ytelse skal avgiftsbehandles særskilt. Det vil si at dersom en pakketur omfatter transport, overnatting, servering og guiding, skal 6%-satsen brukes på transporten, overnattingen er unntatt, serveringen avgiftsbelegges med 24% og guidingen er unntatt. Her blir det en utfordring for aktørene å finne frem til korrekt prissetting!

Dersom pakketuren går til utlandet, må det presiseres at ovennevnte kun omfatter ytelser som leveres eller utføres i Norge.

Hva med reisebyråene?

Formidling av persontransport ble avgiftspliktig fra 1. mars 2004. Dette gjelder innenlandsk formidling. Dersom formidlingen gjelder en reise til utlandet, er ytelsen avgiftsfri.

Fradragsretten generelt

De som driver persontransportvirksomhet og formidlere har etter 1. mars 2004 ordinær fradragsrett for inngående avgift. Det vil si at inngående avgift på varer og tjenester anskaffet/levert etter denne dato kan fradragsføres.

Her som ellers gjelder begrensningene i fradragsretten etter merverdiavgiftslovens § 22.

Fradragsrett og kjøretøyer

Virksomheter som driver persontransport (mot vederlag) har etter 1. mars 2004 fradragsrett for inngående avgift på bl.a. anskaffelse, herunder kjøp og leie av transportmidler. Dette gjelder også personkjøretøyer som buss, taxi etc. Det samme gjelder selvfølgelig driftskostnader. Vær oppmerksom på at fradragsretten forutsetter at kjøretøyet er til bruk under persontransport mot vederlag. Dersom det er kombinert bruk, dvs. også privat bruk for eksempel av en taxi, vil det måtte opereres med forholdsmessig fradragsrett.

Andre avgiftspliktige har ikke rett til å trekke fra inngående avgift på personkjøretøyer. Avgrensningen i forhold til hva et personkjøretøy er, finnes i forskrift nr 49. Vær oppmerksom på at varebil klasse 1 med virkning fra 1. juli 2004 er ansett som personbil i denne sammenheng.

Fradragsrett for avgiftspliktige aktører som kjøper persontransporttjenester

I utgangspunktet vil det foreligge fradragsrett ved kjøp av persontransporttjenester, forutsatt at disse er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det vil imidlertid ikke foreligge fradragsrett dersom kostnaden knytter seg til naturalavlønning for den ansatte. Det vil selvfølgelig heller ikke foreligge fradragsrett dersom det er tale om privatreiser, herunder transport mellom hjem og arbeid.

Fradragsretten her som ellers må dokumenteres. Enkelte aktører har fått anledning til å utstede forenklet salgsdokument, det gjelder for eksempel buss, tog, bane eller trikk. Øvrige aktører, som f. eks. taxi, har ikke denne muligheten, hvilket innebærer at dersom en avgiftspliktig skal kunne fradragsføre inngående avgift i forbindelse med en taxitur, må det foreligge et salgsdokument som tilfredsstiller kravene i forskrift nr 2. Dette er for øvrig omtalt i detalj i Skattedirektoratets fortolkningsuttalelse.

Generelt

Fradragsrett for inngående avgift er «oppsiden» ved å drive avgiftspliktig virksomhet. Fradragsretten er hjemlet i merverdiavgiftslovens § 21. Her heter det bl.a. at anskaffelser til bruk i avgiftspliktig virksomhet kan fradragsføres.

Hva som ligger i til bruk i avgiftspliktig virksomhet har vært et stridstema i nå totalt tre Høyesterettsdommer.

I 1985 fikk vi Sira Kvina * Rt. 1985 93 som konkluderer med at fradragsrett vil foreligge så lenge en anskaffelse er relevant for den avgiftspliktige virksomheten. Konkret gjaldt denne saken fradragsrett for inngående avgift ved anskaffelse av settefisk. Staten hadde anført at fradragsretten var avskåret da settefisken ikke var til direkte bruk i avgiftspliktig virksomhet, men tapte altså fullt ut.

Den neste saken i tråd med Sira Kvina er Concrete Platforms Holding/Norwegian Contractors * Rt. 2001 1497 fra 2001. Også her taper Staten sin anførsel om at en kostnad ikke var knyttet tett nok opp til den avgiftspliktige aktiviteten. Høyesterett henviser til Sira Kvina og ga selskapet medhold i at fradragsrett forelå i lys av at kostnaden var relevant og forretningsmessig fundert.

Hunsbedt Racing - Høyesteretts dom av 22. desember 2003

Faktum som ble lagt til grunn i dommen er som følger:

Ludvig Hunsbedt har kjørt rally siden 1978. I 1996 stiftet han selskapet Hunsbedt Racing AS med det formål å omsette reklametjenester. Selskapet ble registrert i avgiftsmanntallet fra og med 5. termin 1996. Driftsmidlene i selskapet består i hovedsak av rallycrossbil og en buss med tilhenger som brukes til transport av bilen. Det vesentligste av selskapets inntekter består av inntekter for reklame som påmonteres rallycrossbilen, bussen, tilhengeren, kjøredresser og hjelm. Etter avtalene med kjøperne av reklametjenestene er Ludvig Hunsbedt forpliktet til å kjøre bilen i løp og delta med bilen på messer og lignende.

Ved et bokettersyn ble det avdekket at selskapet hadde fradragsført inngående avgift på utgifter til drift og vedlikehold av bilen. Fylkesskattekontoret foretok etterberegning og nektet fradragsføring. Vedtaket ble opprettholdt i Klagenemnda.

Saken ble brakt inn for domstolene. Både tingretten og lagmannsretten ga selskapet medhold i at fradragsrett forelå. Staten anket saken inn for Høyesterett og anførte bl.a. at det skal eksistere en primær og sekundærbruks lære knyttet til fradragsretten. Det vil si at ifølge Staten skulle fradragsretten være avskåret i det at rallycrossbilen primært var anskaffet for rallycrossvirksomhet, en aktivitet som ikke gir fradragsrett for inngående avgift. Etter Statens syn var således bruken av bilen i reklamevirksomheten sekundær, hvilket ifølge Staten skulle tilsi at fradragsrett ikke forelå.

Høyesterett så seg ikke enig i Statens syn. Retten legger til grunn at den reklamevirksomhet Hunsbedt Racing AS driver ikke kan skilles fra rallycrossvirksomheten, men inngår som en integrert del av og danner det vesentligste økonomiske fundamentet for denne. Førstvoterende sier videre at Anskaffelse, drift og vedlikehold av rallycrossbilen er en nødvendig forutsetning for at Hunsbedt Racing AS skal kunne oppnå de reklameinntekter selskapet oppebærer. På denne bakgrunn må bilen etter min oppfatning anses å ha en slik nær og naturlig tilknytning til reklamevirksomheten at vilkårene for fradragsrett for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 21 er oppfylt.

Høyesterett er følgelig klar i sin konklusjon når det gjelder fradragsretten. En annen viktig presisering i dommen er at den såkalte primær- og sekundærbrukslæren ikke kan sies å eksistere. Førstvoterende formulerer dette som følger: Staten har under henvisning til praksis fra avgiftsmyndighetene anført at det av relevanskravet må følge at det er et vilkår for fradragsrett for inngående avgift at den primære bruk for oppofrelsen må være i den avgiftspliktige virksomheten, og at det ikke kan gjøres krav på fradrag dersom bruken i den avgiftspliktige virksomhet er avledet fra og bare er en refleksvirkning av bruk i avgiftsfri virksomhet. Etter min oppfatning kan det ikke oppstilles noen generell regel med et slikt innhold.

Dommen er enstemmig og et entydig signal til avgiftsmyndighetene om at praksis på området fortsatt er for streng. Dette bør innebære at en rekke aktører som tidligere er nektet fradragsrett, likevel kan være i posisjon til å fradragsføre inngående avgift. Selv om den generelle foreldelsesfristen er tre år, er det verdt å merke seg at oppreisning som hovedregel gis, hvilket innebærer at man kan gå hele ti år tilbake i tid.

Generelt

Fra 1. desember 2004 skal næringsdrivende og offentlig sektor betale merverdiavgift når de kjøper fjernleverbare tjenester fra Svalbard og Jan Mayen. På samme tidspunkt blir det merverdiavgift på kommunikasjonstjenester, for eksempel teletjenester som privatpersoner kjøper fra utlandet, Svalbard og Jan Mayen.

Næringsdrivende og offentlig sektor

Endringen innebærer at næringsdrivende og offentlig sektors kjøp av fjernleverbare tjenester skal avgiftsbelegges også når disse kjøpes fra Svalbard og Jan Mayen. Inntil nå har det kun vært kjøp av de aktuelle tjenestene fra utlandet som har vært gjenstand for snudd avregnet avgift.

Ikke-næringsdrivendes kjøp av elektroniske kommunikasjonstjenester (bl.a. teletjenester)

Fra og med 1. desember 2004 skal ikke-næringsdrivendes kjøp av elektroniske kommunikasjonstjenester fra utlandet, Svalbard og Jan Mayen avgiftsbelegges. Endringen betyr at det blir avgiftsplikt i Norge når tjenesten leveres gjennom mobile terminaler (for eksempel mobiltelefon) og abonnenten er hjemmehørende i Norge. I tillegg blir det avgiftsplikt i Norge når tjenesten leveres gjennom faste terminaler (bl.a. fast telefoni, teleautomater) i Norge uavhengig av hvor abonnenten (bruker) er hjemmehørende.

Når det gjelder levering til ikke-næringsdrivende, vil det være tjenestetilbyder i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen som skal oppkreve avgiften. Det innebærer at vedkommende blir registreringspliktig i Norge gjennom representant. Skattedirektoratet har fått hjemmel til å lette på gjennomføringen av representantordningen. Det er uklart i dag hva denne lettelsen vil innebære.