1.1 Ny 1-årsregel - utvidet opphold i Norge

Skattyter hadde inngått avtale om å arbeide i Afghanistan for en norsk hjelpeorganisasjon i perioden september 2002 til september 2004. I brev fra skattyters arbeidsgiver ble det bedt om aksept for at skattyters tillatte opphold i Norge etter 1-årsregelen ble utvidet til ni dager pr. måned under henvisning til sikkerhetssituasjonen i Afghanistan og fordi det vil være et utvidet behov for møter ved hovedkontoret i Oslo på bakgrunn av skattyters endrede arbeidsoppgaver for organisasjonen.

Etter skatteloven § 2-1 åttende ledd (tiende ledd fra 2004) kan det innrømmes skattenedsettelse ved arbeidsopphold i utlandet på minst 12 måneder også i tilfeller der skattyter overskrider det tillatte opphold i Norge på 6 dager pr. måned i gjennomsnitt. Unntaket kommer imidlertid bare til anvendelse dersom det utvidede oppholdet skyldes upåregnelige forhold. Upåregnelige forhold er «hendelser, inngrep eller hindringer som ikke med rimelighet kunne tas i betraktning da arbeidsoppholdet ble påbegynt», jf. FSFIN § 2-1-6. (Forskriften er fastsatt 19.11.03 med ikrafttredelse fra 2003.)

Ligningskontoret la til grunn at skattyters utvidede opphold i Norge ikke skyldtes forhold som «ikke med rimelighet kunne tas i betraktning da arbeidsoppholdet ble påbegynt». Ligningskontoret la i sin vurdering til grunn at sikkerhetssituasjonen i Afghanistan ikke hadde endret seg fra den tiden skattyter påbegynte sitt arbeidsopphold der i slik grad at den kunne anses som upåregnelig. Ligningskontoret kom etter dette til at skattyter ikke fylte vilkårene for utvidelse av det tillatte opphold i Norge etter 1-årsregelen. Skattenedsettelse ble derfor ikke innrømmet.

I en annen sak hadde ektefellene A og B flyttet til utlandet for å jobbe som misjonærer 01.09.02. Oppholdet var ment å skulle vare til år 2010. I forbindelse med sykdom i familien kom skattyterne til Norge 09.04.03. B reiste til utlandet igjen 09.05.03, mens A ble værende i Norge. A var gravid med termin i begynnelsen av november. Etter en nærmere undersøkelse ble hun anbefalt å være i Norge til etter fødselen. A ba ligningskontoret om en vurdering av de skattemessige konsekvensene av oppholdene i Norge for seg selv og ektefellen.

Ligningskontoret la til grunn at A og Bs opphold i Norge skyldtes forhold som «ikke med rimelighet kunne tas i betraktning da arbeidsoppholdet ble påbegynt».

Når det gjaldt B, la ligningskontoret til grunn at antall dager i Norge i 2003 tilsa at 1-årsregelen kunne komme til anvendelse for inntektsårene 2002 og 2003, forutsatt at skattyter ikke hadde ytterligere opphold i Norge i 2003 som tilsa at antall tillatte dager ble overskredet.

Når det gjaldt A, ble det lagt til grunn at hun hadde overskredet rammen for antall dager i Norge i løpet av en 12 måneders periode. Hennes opphold i Norge ville bli på mer enn 108 dager i 2003. 1-årsregelen i skatteloven § 2-1 åttende ledd kommer derfor ikke til anvendelse.

1.2 Ny 1-årsregel - krav til minst 12 måneders sammenhengende opphold

Skattyter arbeidet i USA i perioden 01.09.02 til 20.08.03. Skattyter hadde en arbeidskontrakt med sin norske arbeidsgiver frem til 15.09.03. Skattyter var gravid og kunne derfor ikke fly de siste 4 ukene før termin. Skattyter kom derfor tilbake til Norge før det var gått ett år.

Etter skatteloven § 2-1 åttende ledd kan det innrømmes skattenedsettelse ved sammenhengende arbeidsopphold i utlandet på minst 12 måneder.

Etter skatteloven § 2-1 åttende ledd kan det innrømmes skattenedsettelse ved arbeidsopphold i utlandet på minst 12 måneder også i tilfeller der skattyter har opphold i Norge på inntil 6 dager pr. måned i gjennomsnitt. Slike opphold kan imidlertid ikke tas ut i begynnelsen eller slutten av utenlandsoppholdet, jf. FSFIN § 2-1-5 (5).

Ligningskontoret kom til at skattyter ikke kunne innrømmes skattenedsettelse etter 1-årsregelen i skatteloven § 2-1 åttende ledd da oppholdet i USA hadde vart under 12 måneder.

For inntektsåret 2002 la ligningskontoret til grunn at skattyter var fullt ut skattepliktig til Norge da Norge etter skatteavtalen med USA artikkel 14 (2) hadde eksklusiv beskatningsrett til lønnsinntekten opptjent i USA.

For inntektsåret 2003 vil både USA og Norge kunne skattlegge inntekten. Skattyter vil imidlertid kunne få kreditfradrag i norsk skatt for skatt betalt i USA, jf. skatteavtalen artikkel 23 (2).

1.3 Spørsmål om skattefri stiftelse

Ligningskontoret ble forelagt spørsmålet om en stiftelse kunne anses som skattefri etter skatteloven § 2-32. Vurderingstema er hvorvidt stiftelsen har erverv til formål eller ikke. Stiftelsen antas å ha erverv til formål dersom den tjener medlemmenes økonomiske interesser.

Stiftelsens formål er å yte bidrag til sykehjelps- og pensjoneringsformål for en bestemt yrkesgruppe. Stiftelsen finansieres ved offentlig tilskudd og avkastning av stiftelsens egenkapital. Midlene forvaltes etter samme prinsipper som gjelder for plassering av forsikringsfond i norske livsforsikringsselskap. Ved vurderingen tok kontoret utgangspunkt i Finansdepartementets uttalelse i brev av 18. september 1990, inntatt i Utv. 1991 side 1106. Det ble lagt vesentlig vekt på hvordan ordningen finansieres og hvem som har krav på ytelser fra ordningen. Uttalelsen viser også til dom om Det Bergenske Dampskibsselskabs Pensjonsfond, inntatt i Utv. II side 774.

1.4 Personalreiser

I forbindelse med bokettersyn i et reisebyrå har ligningskontoret vurdert spørsmålet om arbeidsgiveravgift og skatt ved rimelige personalreiser.

I foreliggende tilfelle har samtlige ansatte rett til fire reiser pr. år til sterkt rabatterte priser. Rabattordningen gjelder også en voksen og ett barn under 21 som bor sammen med den ansatte. Pensjonister med minimum 10 års ansettelse har rett til én reise pr. år. Rabattordningen har også enkelte andre begrensninger, som f.eks at de ikke kan reise i jule- og nyttårshelgen og at de ansatte må vike ved overbooking.

Selskapet anførte at denne type reiser ikke er skattepliktig og at fritaket har utviklet seg gjennom praksis. Konkurrentenes billige personalreiser er ikke gjenstand for verken lønnsbeskatning eller arbeidsgiveravgift. Det vil derfor føre til en uheldig forskjellsbehandling. Videre anføres det at de ansatte bør ha god kjennskap til det produktet de skal selge. En eventuell skattepliktig fordel må derfor reduseres for den andel som må anses relatert til arbeidet.

Etter ligningskontorets vurdering var reisene hovedsakelig av privat karakter og reisene er derfor gjenstand for lønnsbeskatning og arbeidsgiveravgift. Det er ikke anledning til å redusere fordelen for en eventuell arbeidsrelatert andel av reisen når dette utelukkende begrunnes med at den ansatte generelt får bedre kunnskap om det produkt som selges. Det må vurderes konkret om en reise hovedsakelig er yrkesreise eller reise av privat karakter (feriereise) med de forskjellige konsekvenser det har.

Det er korrekt at ansatte i trafikkselskap o.l. etter lang ligningspraksis ikke skattlegges for gratis eller billige reiser med selskapets egne transportmidler. Praksisen omfatter virksomhet som består i personbefordring, f.eks. flyselskap, fergerederier, rutebilselskap, Oslo Sporveier, NSB og Flytoget. Etter ligningskontorets vurdering er salg av feriereiser av en annen karakter, og reisebyråer kan derfor ikke påberope seg samme praksis selv om de selger et produkt hvor flyreiser inngår. Etter ligningskontorets vurdering er det ikke av betydning om reisebyrået eier egne transportmidler til befordringen.

Naturalytelser i arbeidsforhold skal verdsettes til omsetningsverdi på det tidspunkt den ansatte faktisk får rådighet over fordelen, redusert med det vederlag han betaler. For forskuddsbetalte charterreiser skal fordelen fastsettes når den ansatte erverver en rett til å gjennomføre reisen til den reduserte pris, dvs. bestillingstidspunktet.

1.5 Realisasjon av næringseiendom

Et borettslag vurderte å selge to eiendommer som hadde vært utleid som næringseiendommer. Borettslaget ønsket å knytte nye andelsbevis med tilhørende leierett til disse eiendommene. Ligningskontoret ble forelagt spørsmål om beskatning ved et salg. Ligningskontoret konkluderte med at en eventuell gevinst ville være skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd, jf. § 7-12 sjette ledd bokstav b.

Inngangsverdien til borettslaget var svært lav, men det var i ettertid foretatt betydelige påkostninger på næringseiendommene.

Problemstillingen er om inngangsverdien skal fastsettes til en andel av historisk kostpris ved borettslagets erverv av næringslokalene eller en andel av hver andelshavers individuelle kostpris. Etter kontorets vurdering var sistnevnte korrekt.

En gevinst ved salg av borettslagets eiendel måtte derfor beregnes separat for hver enkelt andelshaver.

1.6 Innspillingsutgifter

I forbindelse med bokettersyn i musikkbransjen ble ligningskontoret kjent med at flere selskap urettmessig og regelmessig utgiftsfører utgifter til innspilling av musikk.

Oslo likningskontor antok at det var av generell interesse for hele bransjen, og ga derfor en nærmere redegjørelse for hvordan innspillingsutgiftene skal behandles skattemessig.

Selskapene inngår kontrakter med artister. Disse kontraktene gir selskapet utgiverrettighetene til det ferdige produkt.

Utgiverrettighetene anses som immaterielle eiendeler etter skatteloven. Utgifter knyttet til erverv av rettigheten skal aktiveres. Dette gjelder også alle utgifter knyttet til innspillingen av en såkalt master, herunder lønn til egne ansatte som kan knyttes til innspillingen. Dette gjelder så vel nye som eksisterende kontrakter. Verdien av eksisterende kontrakter må verdivurderes løpende eller ved hvert årsskifte. Rettighetene er som regel ikke tidsbegrensede. Fradrag for avskrivninger innrømmes derfor kun hvis et verdifall er åpenbart, jf. skatteloven § 6-10 tredje ledd. Fradrag for slikt verdifall kan bare kreves etter at det åpenbare verdifallet er påvist.

Bransjen ble videre gjort kjent med at Oslo likningskontor forutsetter at selskapene innretter seg i samsvar med ovennevnte fra og med inntektsåret 2003.

1.7 Endring av konsernbidrag

Et NOKUS-selskap var eid av et internasjonalt konsern. Av forskjellige årsaker hadde selskapet ikke levert NOKUS-oppgaver. Forholdet var imidlertid avklart med ligningskontoret og forholdet var ikke illojalt. Oppgavene ble utarbeidet tre år etter inntektsåret. Utarbeidelsen av oppgavene viser at den utenlandske virksomheten har gått med underskudd. Det norske morselskapet ba derfor om kontorets syn på å få endret tidligere avgitte konsernbidrag fra flere av konsernselskapene som ble lignet i Norge, samt å få avgi nye konsernbidrag for perioden 2000-02.

Det fremgår av aksjeloven og allmennaksjeloven § 8-5 (2) at utbyttereglene i aksjeloven og allmennaksjeloven §§ 8-1 til og med 8-4 gjelder tilsvarende for utdeling av konsernbidrag og at summen av utbytte og konsernbidrag i et enkelt år ikke kan overstige grensen etter bestemmelsens § 8-1.

Av bestemmelsen i aksje- og allmennaksjeloven § 8-1 (1) fremgår det at som utbytte kan bare utdeles;

«årsresultat etter det godkjente resultatregnskapet for siste regnskapsår og annen egenkapital etter fradrag for (...)»

I en fortolkningsuttalelse datert 20. desember 2001 har Justisdepartementet uttalt;

«Vi er av den oppfatning at det ikke er adgang til å utdele utbytte før det er fastsatt årsregnskap for det forrige regnskapsåret. Dette innebærer at det for 2002 ikke kan utdeles utbytte på grunnlag av årsregnskapet for 2000. Vi mener dette følger av ordlyden i aksjeloven og allmennaksjeloven 8-1. En slik forståelse har også støtte i forarbeidene til aksjeloven av 1957, jf. Innstillingen fra Aksjelovkomiteen av 1947 s. 102.»

Standpunktet er opprettholdt i Justisdepartementets fortolkningsuttalelse datert 8. april 2002.

Etter ligningskontorets vurdering er det derfor ikke adgang til å avgi nye konsernbidrag eller å øke konsernbidrag for en periode før siste regnskapsår. Eventuelle økninger kan derfor bare foretas i løpet av siste regnskapsår.

For selskaper som eventuelt får redusert sine konsernbidrag, kan dette ikke gis virkning for beskatningen. Konsernbidrag innvinnes og tidfestes ved generalforsamlingens beslutning, jf. skatteloven § 14-2 og Ragnar Evensen-dommen, inntatt i Utv. 2003 side 1139.

Skattedirektoratet er orientert om uttalelsen.

2.1 Alternativt fordelingsfradrag - ubenyttet underskudd fra ektefelle

I forbindelse med arbeidsopphold i utlandet er skattyters norske skatt for inntektsåret 2002 nedsatt etter den alternative fordelingsmetoden, jf. skatteloven § 2-1 åttende ledd. Ligningen ble påklaget fordi fradraget var satt for lavt. Ligningskontoret var enig i dette. Ved beregningen av skattefradraget ble likevel skattyters påstand fraveket da skattyters beregning av skatt på globalinntekten ble foretatt på grunnlag av skattyters inntekt uten at den var redusert med underskudd overført fra ektefellen.

Hele skattyters lønnsinntekt relaterte seg til arbeidet i utlandet i 2002. Skattyters ektefelle hadde et underskudd i 2002 på NOK 40 000. Underskuddet skyldtes at alle gjeldsrentene og et underskudd til fremføring fra 2001, var ført til fradrag hos ektefellen i 2002. Skattyters alminnelige inntekt redusert med ektefellens underskudd ble lagt til grunn ved beregningen av skattefradraget etter den alternative fordelingsmetoden. Dersom underskudd overført fra ektefellen ikke skulle bli tatt hensyn til ved beregningen av alternativt fordelingsfradrag, ville skattefradraget blitt større enn beregnet skatt etter norske regler. Ligningskontoret fant at det ikke er holdepunkter for å anta at det skal ses bort fra det underskuddet som ble overført til skattyter fra hans ektefelle etter skatteloven § 6-3 tredje ledd. Utgangspunktet for beregningen av skattefradraget er skatt på globalinntekten etter norske regler. Verken forarbeidene eller ligningspraksis gir anvisning på at disse reglene skal fravikes ved beregning av det alternative fordelingsfradraget.

2.2 Fordel ved omdisponering av omsetningsaktiva til driftsmidler

Et selskap drev omsetning av datautstyr og datatjenester. Ved kjøp av utstyr til egen virksomhet fikk selskapet samme rabatt som ved kjøp til videresalg. Driftsmidlene ble derved ervervet til en atskillig lavere pris enn selskapet ellers ville oppnådd.

I Dynapac-dommen i Utv. 1993 side 3 legger Høyesterett til grunn at fordel ved omdisponering av omsetningsaktiva til driftsmidler er skattepliktig som «fordel vunnet ved virksomhet», jf. skatteloven § 5-1 første ledd.

Ligningsnemnda la til grunn at det samme må gjelde når et driftsmiddel erverves direkte fra produsenten til samme pris som om det skulle videreselges. Det er den rabatterte kostpris som er det sentrale. Det oppnås en tilsvarende skattepliktig fordel selv om driftsmidlene ikke har vært innom varelageret.

Fordelen ble beregnet til differansen mellom kostpris og omsetningsverdi på ervervstidspunktet, korrigert for ordinære rabatter som ville vært oppnådd ved tilsvarende innkjøp og volum.

Avskrivningsgrunnlaget ble forhøyet med et beløp tilsvarende den skattepliktige fordelen.

Ligningen er påklaget.

2.3 Fradrag for gaver etter skatteloven § 6-50 - erfaringer

Fra og med inntektsåret 2003 ble maksimalbeløpet for skattemessig fradrag for gaver gitt til ideelle organisasjoner økt til NOK 6 000. Ordningen bygger på en forhåndsgodkjenning av organisasjonene. Etter lovendringen har Oslo likningskontor i perioden fra oktober 2002 til desember 2003 mottatt ca. 150 søknader om godkjennelse. Omtrent halvparten av søknadene er avslått. 15 av avslagene er påklaget til Skattedirektoratet.

Det er tre hovedårsaker til avslagene. For det første kan organisasjonens formål falle utenfor de formål som er nevnt i loven, eller det kan være mangler/uklarheter i vedtektene vedrørende formålet. Videre oppfyller ikke organisasjonene kravet til nasjonalt omfang. Søknader fra private stiftelser er avslått da disse ikke omfattes av ordningen.

Det første som blir vurdert, er om organisasjonens vedtektsbestemte formål, sammenholdt med den faktiske aktiviteten, faller inn under noen av de alternativene som fremgår av skatteloven § 6-50 første ledd bokstav a til f. Det avgjørende vil være hva som er organisasjonens hovedformål. For en organisasjon som drev fritidsarbeid både for voksne, barn og ungdom, ble kun gaver gitt til barne- og ungdomsarbeidet godkjent, jf. skatteloven § 6-50 første ledd bokstav b. Organisasjoner som i hovedsak arbeider for sine medlemmers interesser, er ikke godkjent selv om de kan ha mindre innslag av formål som omfattes av loven.

Det fremgår av forarbeidene at vedtektene må ha bestemmelser om at midlene skal disponeres for organisasjonens formål ved en eventuell oppløsning. Mange søknader har i første omgang blitt avslått da organisasjonene ikke har hatt en tilfredsstillende oppløsningsbestemmelse i sine vedtekter. Når vedtektene eventuelt har blitt endret, er organisasjonen blitt godkjent.

Det er videre krav om at organisasjonene (ikke stiftelsene) må ha et nasjonalt omfang pr. 1. januar i det år gaven gis. I FSFIN § 6-50-1 fremgår det at det kan legges vekt på både organisasjonens formål og aktiviteter. Det var opprinnelig et vilkår om minst 3 000 medlemmer, men denne avgrensningen ble senere endret til å omfatte frivillige organisasjoner som har nasjonalt omfang. Bakgrunnen for lovendringen var at et vilkår om minst 3000 medlemmer ville ekskludere mange små organisasjoner og organisasjoner som ut fra sin egenart ikke kan basere sin virksomhet på medlemmer. Videre fremgår at det ikke er et krav om virksomhet i alle fylker, men at organisasjonen må ha aktivitet ut over det rent lokale.

Ved vurderingen av hvorvidt medlemsorganisasjoner har et nasjonalt omfang, legges det vekt på om organisasjonen har en viss aktivitet og geografisk utbredelse. Selv om det ikke er et krav om et minste antall medlemmer, vil antallet være en indikasjon på aktivitet og utbredelse av organisasjonen.

En religiøs organisasjon med 80 medlemmer og ukentlige aktiviteter 5-6 steder i Norge ble ikke godkjent. Avgjørelsen ble påklaget til Skattedirektoratet som fastholdt avslaget. En organisasjon med ca. 300 medlemmer fordelt på lokallag 11 steder i Norge ble avslått. Avgjørelsen er påklaget til Skattedirektoratet. Organisasjoner med hovedtyngden av medlemmer og all eller mesteparten av aktiviteten i Oslo er ikke godkjent på grunn av manglende nasjonalt omfang.

Giverorganisasjoner har gjerne som formål å samle inn penger til arbeid i utlandet. Utviklingshjelp er her et typisk eksempel. Aktiviteten i Norge er da som regel begrenset. Enkelte organisasjoner har faste givere, mens andre har mer tilfeldige givere. En organisasjon med over ti tusen givere fra hele landet og samarbeid med andre landsomfattende foreninger er godkjent. En organisasjon med ca. 400 faste givere er avslått. Videre er en organisasjon med ca. 40 støttemedlemmer og ca. 3000 mer tilfeldige givere avslått. Begge sakene er påklaget til Skattedirektoratet.

2.4 Omklassifisering fra utbytte til lønn i ikke-delingspliktig foretak

Skattyter eier 66% av aksjene i AS A. Han er aktiv i selskapet og tok i 2002 ut en lønn på NOK 300 000. Resten av aksjene er eiet av en passiv aksjonær. I 2003 ble det delt ut et utbytte på til sammen NOK 3500 000, hvorav den aktive aksjonæren mottok NOK 2 310 000.

Virksomheten i AS A er av kunstnerisk karakter og det er utelukkende skattyters innsats som utgjør virksomheten og som genererer inntektene i foretaket. Selskapets omsetning var ca. NOK 6 500 000 i 2002, hvorav ca. NOK 3 000 000 kunne tilskrives skattyters arbeidsinnsats i 2002.

Etter ligningskontorets vurdering var det her grunnlag for å se nærmere på fordelingen mellom lønn og utbytte. Kontoret vurderte forholdet slik at det ikke var sannsynlig at lønnen var fastsatt ut i fra en vurdering av armlengdeprinsippet, jf. skatteloven § 13-1. Den aktive aksjonæren ble ansett for å være unik i sin bransje slik at det er vanskelig å finne sammenlignbare aktører i markedet. Ved vurderingen ble det derfor tatt utgangspunkt i hvilken lønn det kunne antas at skattyter ville ha akseptert hos en uavhengig arbeidsgiver.

Etter kontorets vurdering ville han ikke vært villig til å arbeide for en lavere lønn enn at han fikk en rimelig andel av avkastningen, dog hensyntatt at han er arbeidstaker og ikke omfattet av den risiko det innebærer å være selvstendig næringsdrivende.

Ligningskontoret tok da utgangspunkt i hvor stor del av overskuddet som kunne henføres til aksjonærens arbeidsinnsats. Fra dette ble det trukket ut et beløp som dekket alminnelig avkastning av innskutt kapital, sosiale kostnader, arbeidsgiveravgift og avsetninger til fortsatt drift i selskapet. Lønnen ble deretter fastsatt skjønnsmessig til NOK 2 300 000.

Ligningen er påklaget.

2.5 Indre selskap - fastsettelse av personinntekt

Et reklamebyrå er organisert i et indre selskap med et AS som hovedmann. Aksjonærene i aksjeselskapet er samtidig stille deltakere i det indre selskapet. Hovedmannen eier alle driftsmidlene.

I henhold til selskapsavtalen er all virksomhet ved avtale overført til det indre selskapet. Forvaltning av virksomheten skal utføres av aksjeselskapet. Aksjeselskapet plikter etter avtalen å forvalte virksomheten på en forsvarlig måte ved blant annet å sørge for at virksomheten har nødvendige lokaler, er tilstrekkelig utstyrt og er bemannet med kvalifiserte medarbeidere. Aksjeselskapet er også ansvarlig for regnskapsførselen for det indre selskapet. De stille deltakerne plikter å benytte sin kunnskap og sin arbeidsinnsats i det indre selskapet.

Det er beregnet personinntekt av hovedmannen, men ikke av det indre selskapet.

De stille deltakerne er aktive i det indre selskapet. Det skal derfor beregnes personinntekt i selskapet, jf. skatteloven § 12-10 første ledd bokstav b. Som godtgjørelse for sin arbeidsinnsats har de mottatt lønn fra hovedmannen. I henhold til selskapsavtalen har de stille deltakerne direkte krav på til sammen 80% av overskuddet i det indre selskapet. I tillegg har de indirekte krav på 20% på grunn av sine eierandeler i hovedmannen. Aktive deltakere har dermed krav på mer enn to tredjedeler av selskapets overskudd og vilkårene for å beregne personinntekt er oppfylt, jf. skatteloven § 12-10 første ledd bokstav b.

Ved beregningen av personinntekt i det indre selskapet ble det ikke innrømmet fradrag for kapitalavkastning ettersom driftsmidlene ikke var eiet av det indre selskap.

2.6 Beregnet personinntekt i indre selskap

Et aksjeselskap hvis virksomhet er oppgitt å være trendtolkning, markedsføring, konsulentvirksomhet mv., har i henhold til selskapsavtale overført sin virksomhet til et indre selskap. Aksjeselskapet er hovedmann i det indre selskapet.

Selskapet ble tilskrevet av ligningskontoret og av brevet fremgår det at kontoret ville legge til grunn at selskapet driver liberal virksomhet. Det ble videre vist til at alle deltakerne hadde mottatt arbeidsgodtgjørelse, hvilket indikerte at de var aktive i selskapet. Antatt aktive deltakere hadde dermed krav på mer enn to tredjedeler av selskapets overskudd og vilkårene for å beregne personinntekt syntes derfor å være oppfylt, jf. skatteloven § 12-10 første ledd bokstav b.

Selskapet fylte ikke ut skjema for beregning av personinntekt og personinntekten ble derfor fastsatt etter skjønn, jf. ligningsloven § 8-2 nr. 2. Av selskapsavtalen fremgår at det indre selskapets virksomhet skal omfatte hele hovedmannens virksomhet. Det er likevel beregnet personinntekt i(?) hovedmannen.

Når all virksomhet foregår i det indre selskapet, skal det ikke beregnes personinntekt i (?)hovedmannen, men i det indre selskapet. Ved beregningen ble det tatt utgangspunkt i hovedmannens årsoverskudd, tillagt de stille deltakeres andel av overskuddet, eksklusiv arbeidsgodtgjørelse, korrigert for finansinntekter og -kostnader.

Skattyters advokat hevdet at finanskostnadene som var pådratt i det indre selskapet, ikke skulle legges til ved fastsettelsen av beregnet personinntekt fordi disse kostnadene måtte anses som ordinære driftskostnader i det indre selskapet. Ligningskontoret var ikke enig i dette. Faktiske kapitalkostnader og -tap legges til alminnelig inntekt ved beregning av personinntekt, jf. skatteloven § 12-12 annet ledd bokstav a.

I foreliggende tilfelle eier hovedmannen alle driftsmidlene. Det kan ikke innrømmes reduksjon av beregnet personinntekt på grunn av kapitalavkastning selv om eiendelene har virket i virksomheten.

2.7 Utsatt inntektsføring

Et datafirma inntektsførte fastprisprosjekter basert på ferdigstillelsesgrad. Det ble beregnet en ferdigstillelsesprosent, som deretter ble multiplisert med 90%. De resterende 10% ble inntektsført tre måneder etter ferdigstillelse og sluttfaktura. Skattemessig behandling var lik regnskapsmessige behandling.

De resterende 10% refererte seg til en ytelse som ikke var særskilt spesifisert eller fakturert. Selskapet begrunnet den utsatte inntektsføringen med at det forelå en tre måneders «observasjons-/oppfølgingsperiode».

Ligningsnemnda la til grunn at utsatt inntektsføring av 10% pr. 31.12 måtte likestilles med avsetning etter god regnskapsskikk, jf. skatteloven § 14-4 tredje ledd. Dersom estimatet for den utsatte inntektsføringen var basert på en ren kostnadskalkyle, ville en kostnadsavsetning og utsatt inntektsføring innebære nøyaktig det samme. I dette tilfellet inngikk også et fortjenesteelement i det utsatt inntektsførte beløpet.

Ligningsnemnda la videre til grunn at § 14-4 tredje ledd også omfatter fortjenesteelementet og at hele prosjektet derved må inntektsføres i samsvar med ferdigstillelsesgraden.

Ligningen er påklaget.

2.8 Tilbakeføring av underskudd etter fusjon

Fordring AS hadde i 2000 og 2001 en skattepliktig inntekt på henholdsvis NOK 20 mill. og NOK 50 mill. I 2002 ble selskapet fusjonert med Fordringgruppen AS som overtakende selskap. Selskapet gikk deretter konkurs i slutten av 2002.

Etter at selskapet var gått konkurs, krever boet tilbakeført underskudd og tap mot inntekt i Fordring AS ved at dette selskapets ligning ble endret for 2000 og 2001.

Etter ligningskontorets vurdering må det foreligge et særskilt grunnlag for å fravike prinsippet om at hvert skattesubjekt skal vurderes hver for seg. Skatteloven § 14-7 gir ikke grunnlag for å overføre underskudd fra ett skattesubjekt til et annet. En vurdering av kontinuitetsprinsippet og hensynet bak omdannelsesreglene gir heller ikke grunnlag for å tilbakeføre det overtakende selskapets underskudd mot inntekt i det overdragende selskap.

Kontoret konkluderte derfor med at skatteloven § 14-7 ikke gir adgang til tilbakeføring av underskudd hos andre skattesubjekter.

Ligningen er påklaget.

2.9 Private investorer

Skatteetaten har de siste årene gjort en ekstra kontrollinnsats mot aktørene på finansområdet, herunder privatpersoner som investerer i verdipapirer og lignende. Store deler av innsatsen har vært fokusert på konkrete saker og større sakskomplekser hvor vi har samarbeidet med ØKOKRIM, skatteoppkreveren og andre offentlige myndigheter.

Nedenfor gis noen utvalgte eksempler på hvilke sakstyper som er tatt opp ved ligningen.

2.9.1 Realisasjon av aksjer etter utflytting fra Norge

Året før skattyter flyttet ut av Norge, realiserte han aksjer i et selskap. Kontrollopplysninger viste at han hadde realisert aksjer i dette selskapet også årene etter at han flyttet ut.

Personer som har vært bosatt i Norge, er skattepliktige hit for aksjer eller andeler som realiseres innen fem år etter utløpet av det kalenderår da skatteplikt til Norge på grunnlag av bosettelse er bortfalt, jf. skatteloven § 2-3 tredje ledd bokstav a. Finansdepartementet har i en uttalelse av 24.01.00, inntatt i Utv. 2000 side 551, gitt uttrykk for at 5-års regelen også gjelder for aksjer eller andeler i norske selskap som er anskaffet etter at skattyter flyttet ut. Skattyter ble lignet for NOK 1 500 000 i gevinst. Tilleggsskatt ble ilagt med 45%.

2.9.2 Skjønnsligning på bakgrunn av kontrollopplysninger

Skattyter leverte ikke selvangivelse for inntektsåret 2000 og ble derfor skjønnslignet og ilagt 30% tilleggsskatt under ordinær ligning, jf. ligningsloven § 8-2 nr. 3 og § 10-2 nr. 2.

En etterfølgende kontroll viste imidlertid at skattyter hadde realisert et betydelig antall aksjer uten å oppgi en betydelig gevinst til beskatning. Kontrollopplysninger fra skatteoppkreveren i Oslo viste at han hadde realisert samme type aksjer også i 1999. Realisasjonsvederlaget ble fastsatt ved hjelp av konkrete kontrollopplysninger. Samlet nettogevinst for begge år utgjorde NOK 21 600 000.

2.9.3 Inntekt vunnet ved virksomhet eller arbeid

Administrerende direktør i AS SMS fratrådte i august 2001. Han mottok seks mnd. lønn, men ble fritatt for arbeidsplikt i oppsigelsesperioden.

Umiddelbart etter fratreden ble skattyter engasjert til å utføre strategiske oppgaver, ekspansjon, oppkjøp mv. på bakgrunn av en konsulentavtale inngått med ham personlig, for ett år og for inntil 1 000 timer. Avtalen ga skattyter rett til å fakturere hele kontraktssummen uansett om selskapet benyttet seg av hans arbeid eller ikke. Dersom han selv ønsket å si opp avtalen, kunne han likevel fakturere inntil 500 timer fordelt utover 12 måneder.

Etter å ha arbeidet 50 av det reserverte antall timer, oppsto en situasjon hvor selskapet besluttet at han inntil videre ikke skulle utføre mer arbeid.

I januar 2002 opprettet skattyter et aksjeselskap som fakturerte hele avtalesummen over den gjenstående del av avtaleperioden.

Skattyter kunne si opp konsulentavtalen uansett grunn, og fremdeles fakturere 500 timer. Ligningsnemnda la derfor til grunn at vederlag tilsvarende disse 500 timene var innvunnet av skattyter personlig ved inngåelsen av avtalen, dvs. i 2001. Inntekten var å anse som vederlag for arbeid. Fordelen må dermed tilordnes ham personlig og tidfestes etter kontantprinsippet, jf. skatteloven § 14-3.

For det resterende vederlaget (tilsvarende 500 timer hvor skattyter var forpliktet til å yte en arbeidsinnsats dersom selskapet valgte å bruke han), var det avtalefestet at han kunne sende regning hver måned. For denne delen faller innvinningstidspunktet og utbetalingstidspunktet sammen. Når det ble klart at det ikke skulle utføres mer arbeid, kunne han likevel ikke kreve utbetalt mer enn en avtalt andel pr. måned. Ligningsnemnda la til grunn at også denne del av vederlaget skulle tilordnes skattyter personlig. Aksjeselskapet var på dette tidspunkt stiftet, men det ble lagt avgjørende vekt på at det ikke var dokumentert ved avtaler, samtykke fra selskapet mv, at forpliktelsene etter konsulentavtalen var overført til aksjeselskapet.

Ligningsnemnda la videre til grunn at fordelen måtte anses som arbeidsinntekt for skattyter personlig, og ikke næringsinntekt. Inntekten ble tidfestet etter kontantprinsippet, og fordelt på de to inntektsårene etter utbetalingstidspunkt, jf. skatteloven § 14-3.

Vederlaget ble ansett som innberetnings-, trekk- og arbeidsgiveravgiftspliktig for det ytende selskapet.

2.9.4 Realisasjon av aksjer med oppgjør helt eller delvis i vederlagsaksjer

En undersøkelse viste at ca. 40% av aksjonærer som realiserer aksjer og mottar vederlag helt eller delvis i aksjer, ikke beregner riktig gevinst. Typiske feil er at det ikke oppgis noe, det benyttes uriktig kurs på vederlagsaksjene, det påstås at skattyter ikke har fått ubetinget rett på vederlaget pga. bindingstid og/eller at de utelukkende inntektsfører et eventuelt kontantvederlag som utgangsverdi. Etter kontorets vurdering skal verdien av vederlagsaksjene ikke reduseres for eventuelle omsetningsbegrensninger i «bindingstiden» eller lignende.

Andre typiske feil er at diverse ikke-fradragsberettigede kostnader tillegges inngangsverdien, FIFU prinsippet følges ikke og avlønning i form av tildeling av aksjer oppgis ikke som lønn.

Kontoret har hatt et godt samarbeidet med ØKOKRIM i saker hvor transaksjoner har gått over landegrensene.