Utbytte eller realisasjon av aksjen?
Finansdepartementet har stadfestet Skattedirektoratets oppfatning om at utbetalinger ved innløsninger, hvor eierposisjonen ikke endres, skal utbyttebeskattes såfremt utbetalingen overstiger skattemessig innbetalt kapital. Oppfatningen er høyst diskutabel og må anses som stridende mot etablert praksis.
Kapitalnedsettelse ved innløsning av enkeltaksje har siden skattereformen i 1992 vært regnet som realisasjon av aksjen. Dette har også vært tilfelle i situasjoner hvor innløsningen skjer slik at aksjonærenes eierposisjoner i selskapet ikke endres. Nå har imidlertid Finansdepartementet stadfestet Skattedirektoratets oppfatning om at utbetalinger ved innløsninger hvor eierposisjonen ikke endres skal utbyttebeskattes såfremt utbetalingen overstiger skattemessig innbetalt kapital.
I tillegg til at skattemyndighetenes oppfatning om dette spørsmålet er høyst diskutabel, reiser det nye synet en rekke spørsmål blant annet i forhold til justering av inngangsverdier og RISK-beløp som verken Skattedirektoratet eller Finansdepartementet har tatt stilling til. Samtidig kan man spørre seg om Finansdepartementet i det hele tatt har merket seg Høyesteretts krasse uttalelser vedrørende endring av ligningspraksis i Skøyen Næringspark-dommen.
1 Utgangspunktet
Skatteloven § 10-37 annet ledd bestemmer at:
«Som realisasjon regnes også innløsning av enkeltaksje.»
Bestemmelsen bygger på det syn at aksjonæren ved en slik innløsning oppgir sin eierposisjon i aksjen og derigjennom i aksjeselskapet, og at aksjonæren dermed etter alminnelige skatterettslige prinsipper må anses for å ha realisert aksjen.
I forarbeidene til bestemmelsen er det foretatt en nærmere gjennomgang for hvorledes beskatning ved kapitalnedsettelser skulle gjennomføres etter skattereformen i 1992: * Ot. prp. nr. 35 (1990-91) s. 216 og 374.
«Utbetaling i forbindelse med nedskrivning av aksjenes pålydende skal etter forslaget medføre en endring i inngangsverdien, jf. avsnitt 18.4.3. Dersom det som utbetales ikke faller inn under størrelsen «innbetalt aksjekapital» i lov om beskatning av selskap og deltaker § 3-2, skal utdelingen beskattes som utbytte, jf. kapittel 16 ovenfor.
Innløsning av aksje etter reglene om kapitalnedsettelse i aksjeloven § 6-1 tredje ledd og innløsning etter aksjeloven § 13-3 annet ledd omfattes av de alminnelige regler om realisasjon, og gevinstberegningen vil følge de alminnelige reglene i dette kapittelet.»
Etter forarbeidene er det således klart at kapitalnedsettelse med tilbakebetaling til aksjonærene som gjennomføres ved nedskrivning av aksjenes pålydende, skal følge utbyttereglene. Skjer derimot tilbakebetalingen mot innløsning av aksjer, er det reglene om realisasjon som kommer til anvendelse. Uttalelsene i forarbeidene kan også tyde på at departementet var klar over problemstillingen ved innløsning av enkeltaksjer hvor det ikke, eller kun i uvesentlig grad, oppstår forskyvninger i eierinteressene. Det er likevel ikke foretatt noen presiseringer for disse tilfellene hverken i lovteksten eller i forarbeidene.
I brev av 22. januar 1993 redegjorde Finansdepartementet nærmere for bakgrunnen for skattereglene ved kapitalnedsettelser og departementets syn på hvorledes disse skal praktiseres ved innløsning av enkeltaksjer hvor det ikke, eller kun i uvesentlig grad, oppstår forskyvninger i eierinteressen.* Utv. 1993 s. 231. Forespørselen gjaldt et tilfelle hvor skattyter planla å foreta en fullstendig innløsning av annenhver aksje i selskapet og at aksjonærsammensetningen i selskapet skulle være den samme etter nedsettelsen av aksjekapitalen. Transaksjonen ville gi et tap hvis de innløste aksjene kunne anses for realisert.
Når det gjaldt bakgrunnen for reglene, uttalte departementet følgende:
«Utdeling til aksjonærene mot innlevering av aksjebrev eller tilsvarende oppgivelse av aksjer ved selskapets likvidasjon, skal skattemessig regnes som realisasjon av aksjene. Også innløsning av enkeltaksje regnes som realisasjon, jf. selskapsskatteloven § 5-8.
«...»
På side 216 i proposisjonen er drøftet hvor grensen mellom på den ene side de tilfeller som skal følge utbyttereglene, og på den annen side de tilfeller som skal følge gevinstreglene, skal trekkes. Det fremgår av proposisjonen at kapitalnedsettelse med tilbakebetaling til aksjonærene som gjennomføres ved nedskrivning av aksjenes pålydende, skal følge utbyttereglene. Skjer derimot tilbakebetalingen mot innløsning av aksjer, er det reglene om realisasjon som kommer til anvendelse.»
Finansdepartementet gikk så over til å drøfte hvorledes regelen etter departementets oppfatning skulle praktiseres ved innløsning av enkeltaksjer hvor det ikke, eller kun i uvesentlig grad, oppstår forskyvninger i eierinteressen:
«På denne bakgrunn antar departementet at unntaket i selskapsskatteloven § 3-2 nr. 2 må forstås slik at det også omfatter tilbakebetaling ved innløsning av enkeltaksje.
Hvis tilbakebetalingen mot innløsning av enkeltaksjer gjennomføres slik at det ikke - eller bare i uvesentlig grad - oppstår forskyvninger i aksjonærsammensetningen, har forholdet klare likhetstrekk med tilbakebetaling som gjennomføres ved nedskrivning av aksjenes pålydende. Ikke i noen av tilfellene vil aksjonæren få endret sin eierandel i selskapet ved transaksjonen. Etter departementets syn er det likevel ikke hjemmel for utbyttebeskatning etter selskapsskatteloven § 3-2 nr. 2 i slike tilfeller. For øvrig ville regelen om godtgjørelse gjøre utbyttebeskatning mindre interessant materielt sett.»
Departementet utelukket således at utbetalinger ved kapitalnedsettelse ved innløsning av enkeltaksjer kunne skattlegges som utbytte, men måtte følge reglene om realisasjonsbeskatning.
Finansdepartementet utdypet så sitt syn på den konkrete transaksjon som var forelagt departementet for uttalelse. Departementet var her av den oppfatning at så lenge eierforholdene til selskapet ikke er blitt forandret etter transaksjonen, så vil ikke aksjonærene ha realisert noe tap. Med andre ord så må aksjonærene ha realisert sine eierinteresser for at det skal være aktuelt med tapsfradrag. Departementet utdypet så hva konsekvensen av dette synet måtte bli:
«Når det ut fra dette nektes tapsfradrag ved innløsning av enkeltaksjer, antar departementet at skattyteren har krav på en oppregulering av inngangsverdien på de gjenværende aksjene. Uten en slik oppregulering ville aksjonæren heller ikke få fradrag for tap på de innløste aksjene når de gjenværende aksjene blir realisert. Oppreguleringsbeløpet må settes til kostprisen på de innløste aksjene fratrukket det beløp som aksjonæren mottok ved innløsningen av aksjene. Beløpet fordeles deretter på de gjenværende aksjene.»
Departementet mente således at konsekvensen av deres syn måtte være at tapet skulle tillegges inngangsverdien på de gjenværende aksjene. Etter mitt syn må spørsmålet om utbyttebeskatning være helt uavhengig av om en realisasjon av aksjen ville gitt gevinst eller tap. Det relevante for en eventuell utbyttebeskatning, og som også senere er lagt til grunn, må etter min mening være hvorvidt det tilbakebetalte beløp pr. aksje overstiger skattemessig innbetalt kapital knyttet til aksjen, og ikke om tilbakebetalte beløp pr. aksje overstiger aksjens skattemessige inngangsverdi.
Finansdepartementet har en rekke ganger bekreftet denne uttalelsen.
4 Høyesteretts dom i Troll Salmon-saken
Allerede skattesalgdommene i Rt. 1925 s. 472* Utv. II-240. og Rt. 1927 s. 386* Utv. II-323. viste at det er klart at et formelt salg ikke er tilstrekkelig for at det skal foreligge fradragsberettiget tap - det kreves en reell avståelse av den økonomiske interesse. Det kan diskuteres om disse dommene skal ses på som tolkning av realisasjonsbegrepet i skatteloven eller som omgåelsespreget gjennomskjæring.* Bl.a. Gjems-Onstad, Norsk Bedriftsskatterett 2001 s. 667. Poenget er uansett at rettspraksis har vist at det kan finnes grenser for hva som skattemessig regnes som realisasjon. Derimot er det ingen høyesterettsdom som sier at konsekvensen av slik gjennomskjæring/fortolkning er en omklassifisering til utbytte.
Realisasjonsbegrepet kom opp for Høyesterett i Troll Salmon-dommen.* Utv 1999 s. 477. Saksforholdet var i korthet at en aksjonær hadde ervervet alle aksjene i selskapet. Aksjene ble senere nedskrevet til null og deretter innløst, samtidig som aksjonæren tegnet alle nye aksjer i selskapet. Spørsmålet var om nedskrivningen skulle anses som realisasjon, slik at tapsfradrag forelå. Aksjonæren var nektet fradrag ved ligningen, men denne var ikke basert på gjennomskjæring ut fra omgåelsesbetraktninger.
Høyesterett stadfestet ligningen:
«Jeg kan ikke se at det i et slikt tilfelle foreligger en reell oppgivelse av den ankende parts posisjon som aksjonær i selskapet.»
Dommen bygget på realitetsbetraktninger, og det avgjørende var etter rettens syn om det foreligger en reell oppgivelse av eierposisjonen. Hvis ikke dette er tilfellet, kunne aksjene ikke anses som realisert.
I domspremissene er det overhodet ikke nevnt at innløsningen kunne medføre utbyttebeskatning av aksjonæren. Det kan nok hevdes at dette heller ikke var naturlig all den tid det i denne saken ikke ble utbetalt midler fra selskapet. Høyesterett uttalte imidlertid følgende:
««...» I vårt tilfelle har selskapet etter refinansieringen gått med overskudd, og det er uavklart om tapet ved nedskrivningen og innløsningen er endelig. Jeg tilføyer at inngangsverdien av aksjene før nedskrivningen uavkortet vil bli fordelt på de nye aksjer, og derved komme i betraktning ved en eventuell framtidig realisasjon.»
Høyesterett tok dermed også implisitt stilling til hva konsekvensen av rettens syn på realisasjonsbeskatningen måtte bli ved å stadfeste ligningen. Både ligningsnemnda og overligningsnemnda hadde her kommet til at det tapet som ikke kommer til fradrag måtte legges til inngangsverdien på aksjonærenes gjenværende aksjer. Høyesterett har senere bekreftet disse konklusjonene i Espeland-dommen.* Utv. 2001 s. 405 (Rt. 2001 s. 170).
5 Borgarting lagmannsretts dom i Kronos-saken
Hvorvidt en kapitalnedsettelse ved innløsning av enkeltaksjer kunne beskattes etter utbyttereglene, kom opp for Borgarting lagmannsrett i Kronos-dommen.* Utv 2001 s 478.
Saken gjaldt det norske selskapet Kronos Norge AS som var heleid av selskapet Kronos International Inc. Kronos Norge AS besluttet å nedskrive aksjekapitalen fra kr 7.000.000 til kr 2.168.700 ved innløsning av enkeltaksjer. Nedsettelsesbeløpet skulle anvendes til tilbakebetaling til eneaksjonæren. Det ble også besluttet at det i samband med nedsettelsen skulle utbetales kr 338.477.146 fra disposisjonsfondet til aksjonæren. I samme generalforsamling ble det videre besluttet å forhøye aksjekapitalen fra kr 2.168.700 til kr 7.000.000 ved forhøyelse av antall aksjer.
Den påankende dom fra Fredrikstad Namsrett bar klart preg av at en beveget seg i grenselandet gjennomskjæring/lovtolkning.
Borgarting lagmannsrett stadfestet ligningen og uttalte følgende:
«Etter dette antar lagmannsretten at innløsningen av aksjer som Kronos Norge foretok i utgangspunktet faller inn under regelen om gevinstbeskatning i § 5-8 nr. 2 da en del av aksjene ble innløst. Imidlertid foretok Kronos Norge samtidig en oppskrivning av aksjekapitalen med det samme beløp som nedskrivingen og med samme antall aksjer. Det var videre ingen ny aksjonær som kom inn - Kronos International tegnet seg for hele oppskrivningen. Etter lagmannsrettens oppfatning blir det da spørsmål om dette har betydning for anvendelsen av § 5-8 nr. 2.»
Etter en gjennomgang av rettskildene kom lagmannsretten til at det i denne saken ikke forelå noen reell oppgivelse av posisjonen som aksjonær i selskapet. Lagmannsretten antok at utgangspunktet var at reglene om gevinstbeskatning skulle gjelde for slike transaksjoner. Retten la imidlertid avgjørende vekt på at det samtidig ble foretatt en identisk oppskriving av aksjekapitalen. Det forelå derved «ingen reell nedskriving». Konsekvensen av dette måtte i følge lagmannsretten bli at utbetalingen ved kapitalnedsettelsen måtte beskattes som utbytte etter hovedregelen om utbyttebeskatning i den nå opphevede selskapsskattelov § 3-2 nr. 1.
Dommen er en underrettsdom og dens rettskildemessige vekt må således ses i lys av dette. Riktignok ble skattyters anke nektet sluppet inn for Høyesterett, men jeg har vanskelig for å se at dette nødvendigvis må bety at Høyesterett tiltrådte den begrunnelse lagmannsretten har gitt for resultatet. Etter min oppfatning kan ikke dette trekkes lenger enn at Høyesterett anså det som åpenbart at resultatet ikke ville blitt et annet. En slik oppfatning er også nærliggende idet lagmannsrettens dom strider mot Høyesteretts uttalelse i Troll Salmon-dommen vedrørende konsekvensene av at det ikke skulle foretas realisasjonsbeskatning. En nærliggende begrunnelse for dette er at saksforholdene i de to sakene var forskjellig; det ene var en «reell nedskriving», det andre ikke. Lagmannsretten antok nettopp at reglene om gevinstbeskatning skulle gjelde for slike transaksjoner, men la avgjørende vekt på at det samtidig ble foretatt en identisk oppskriving av aksjekapitalen. Hvis ikke lagmannsrettens dom forstås på denne måten, ville det oppstå en motstrid mot både lovens ordlyd, forarbeider og Høyesteretts uttalelser.
Problemstillingen er også behandlet av Finansdepartementet i brev av 8. august 2001 vedrørende beskatning av egne aksjer.* Utv. 2001 s. 1399. Uttalelsen er med andre ord avgitt etter avgjørelsene i både Troll Salmon-dommen, Espeland-dommen og Kronos-dommen. Finansdepartementet uttalte her følgende:
«Departementet antar at det må tas ett forbehold fra utgangspunktet i forrige avsnitt. Det gjelder når selskapet kjøper eller innløser aksjer slik at aksjonærenes eierandel reelt sett forblir uendret. I slike tilfeller vil det som kjent ikke være grunnlag for å kreve tapsfradrag fordi aksjonæren ikke anses for å ha lidt noe tap, jf. blant annet departementets uttalelse i Utv. 1993 side 231. Ut fra et symmetrisynspunkt antar departementet at det likeledes ikke er grunnlag for gevinstbeskatning i slike tilfeller. I slike tilfeller skal tapet eller gevinsten inngå i en opp- eller nedregulering av kostprisen for de gjenværende aksjene, jf. uttalelsen i Utv. 1993 side 231.»
Heller ikke i denne uttalelsen gir Finansdepartementet uttrykk for at det vil kunne være aktuelt med utbyttebeskatning i disse tilfellene. I stedet refereres det til Finansdepartementets tidligere uttalelse hvor det nettopp er uttalt at det ikke vil være hjemmel for utbyttebeskatning. Med andre ord bekrefter kun denne uttalelsen det syn som fremkom i den tidligere uttalelsen fra 1993, samt inkluderer beskatning av de tilfeller hvor innløsning ville ha gitt gevinst.
7 Lignings-ABC’en og ligningsmyndighetenes praktisering av bestemmelsen
Skattemyndighetene synes å ha tatt konsekvensene av Finansdepartementets uttalelser når det i Lignings-ABC’en uttales følgende: * Lignings-ABC 2003 s. 9.
«Innløsning av aksjer anses bare som realisasjon i det omfang vedkommende aksjonær oppgir eierposisjon i selskapet.
Eksempel 1
Nedskriving av aksjekapitalen ved innløsning av alle aksjene samtidig med at tidligere aksjonær tegner ny aksjekapital som ledd i refinansiering av selskapet, anses ikke som realisasjon for den del skattyter beholder av tidligere eierposisjon. Hele eierandelen anses bare realisert ved nedskrivning og innløsning dersom aksjonæren helt oppgir sin eierposisjon i selskapet. Se HRD i Utv. 1999/477 (Jordal Iversen).
Eksempel 2
Innløsning av aksjer i selskap med flere eiere, der alle eierne innløser samme prosentandel av sine aksjer slik at innløsningen ikke medfører at noen av aksjonærene endrer sin eierposisjon. For eksempel vil fire aksjonærer som hver eier 1/4 av aksjene opprettholde sin eierposisjon dersom de hver innløser 10 pst. av sine aksjer. Aksjonærene vil ikke anses å ha realisert aksjene. Se FIN utt. av 8. august i Utv. 2001/ hefte 5.»
I et tilfelle hvor en aksjonær eier alle aksjene i selskapet, vil således en innløsing av enkeltaksjer i selskapet, uten at selskapet likvideres, ikke medføre beskatning av aksjonæren. Tapet eller gevinsten vil inngå i en opp- eller nedregulering av kostprisen for de gjenværende aksjene.
Det er ikke noe sted nevnt at aksjonæren vil bli utbyttebeskattet for utdelinger ut over innbetalt kapital. Om kapitalnedsettelse uttales følgende: * Lignings-ABC 2003 s. 16.
«7.18.2 Innløsning av enkeltaksje(r)
Utbetaling fra selskapet til aksjonærer i forbindelse med hel innløsning av enkeltaksje eller alle aksjer (hel eller delvis likvidasjon), følger reglene om realisasjon av aksjer og ikke reglene om utbytte, jf. sktl. § 10-37 (2).
Ved delvis likvidasjon hvor aksjonærsammensetningen er den samme etter innløsningen av aksjene, slik at det ikke foreligger realisasjon, vil aksjonæren ha krav på en oppregulering av inngangsverdien på de gjenværende aksjene. Oppreguleringsbeløpet settes til inngangsverdien på de innløste aksjene fratrukket det beløp som aksjonæren mottok ved innløsningen av aksjene. «...»»
Under stikkordet Aksjer - utbytte fremkommer kun følgende om kapitalnedsettelse ved innløsning av enkeltaksjer: * Lignings-ABC 2003 s. 24.
«3.2.8 Kapitalnedsettelse, innløsning av aksjer
Utbetaling fra selskapet til aksjonærer i forbindelse med hel innløsning av enkeltaksje eller alle aksjer (hel eller delvis likvidasjon), følger reglene om realisasjon av aksjer og ikke reglene om utbytte, jf. FIN i Utv. 1994/1420, se stikkord «Aksjer - realisasjon av aksjer mv.». Om tilfeller hvor slik innløsning ikke følger reglene for realisasjon, se stikkord «Aksjer - realisasjon av aksjer mv.»
Uten at jeg har foretatt noen inngående undersøkelser av hvorledes reglene har blitt praktisert fra ligningsmyndighetenes side, virker det på meg som om departementets uttalelser i forarbeidene og i senere brev og Lignings-ABC’en har blitt lagt til grunn av ligningsmyndighetene fra og med skattereformen i 1992 og frem til i dag. Ett eksempel er boken «Bedriftsbeskatning i praksis 2000», utgitt av Sentralskattekontoret for storbedrifter. På s. 170 refereres det tilfeller hvor kontoret har vurdert om innløsning av enkeltaksjer kunne klassifiseres som utbytte, men hvor Sentralskattekontoret har kommet til at det ikke er hjemmel for en slik løsning.
Som en følge av de nye reglene om skatt på aksjeutbytte som ble opphevet etter inntektsåret 2001, ble det etablert særregler som skulle forebygge at personlige aksjonærer benyttet seg av innløsning av enkeltaksjer med ingen eller kun uvesentlig forskyvning i eierinteressene som et alternativ til utdeling av utbytte. Innføringen av disse særreglene forutsatte at utbyttereglene ikke kommer til anvendelse ved innløsning av enkeltaksjer hvor det ikke, eller kun i uvesentlig grad, oppstår forskyvninger i eierinteressene. I tillegg uttaler departementet følgende i forarbeidene: * Ot. prp. nr. 1 (2000-2001) kapittel 1.4.3.
«Innløsning av enkeltaksje og oppgivelse av aksjen ved likvidasjon av selskapet anses som realisasjon, jf. skatteloven § 10-37. Likeledes anses aksjonærs salg av en aksje til selskapet som realisasjon. Vederlag som aksjonæren får fra selskapet i slike tilfeller, beskattes dermed etter gevinstskattereglene og ikke som utbytte. Realiteten i slike tilfeller er imidlertid at aksjonæren, på samme måte som ved utbytte, får utdelt kapital fra selskapet. Utdeling i forbindelse med innløsning av aksjer kan for eksempel skje ved at aksjer innløses forholdsmessig eller at aksjonærer selger forholdsvis like mange aksjer til selskapet, noe som for aksjonærene vil ha tilsvarende virkning som en utbytteutdeling. Det vil dermed kunne oppstå et press mot tilpasninger der utdelinger til aksjonærene forsøkes omgjort til gevinster. Dette tilsier at aksjonærens avkastning bør skattlegges likt uavhengig av om den tas ut som utbytte eller gevinst.
«...»
For å motvirke omgåelser fra utbytteskatten ved innløsning av aksje, likvidasjon og salg av aksje til selskapet, foreslår departementet at aksjonæren bare får benytte halvparten av akkumulert positivt RISK-beløp på realisasjonstidspunktet når aksjer realiseres på denne måten. Er RISK-beløpet negativt, foreslår departementet at inngangsverdien fortsatt skal nedreguleres med hele RISK-beløpet.»
Hvis det var slik at utbyttereglene fikk anvendelse på innløsning av enkeltaksjer når eierforholdene ikke endres, ville det ikke være behov for slike særregler. Den løsning departementet valgte for beskatning av slike innløsninger, viser jo nettopp at utbyttereglene ikke fikk anvendelse i slike tilfeller.
9 Andre bestemmelser i skatteloven
I den grad det måtte være tvil om forståelsen av begrepet utbytte i én bestemmelse i skatteloven, kan det være avklarende å se hen til hvordan begrepet er definert i andre bestemmelser. Dette er særlig aktuelt innenfor bedriftsbeskatningen som følge av sammenhengen i regelverket.
Det kan i den forbindelse vises til skatteloven § 10-5 (3) om korreksjonsinntekt, henholdsvis bokstavene a og c, som klart illustrerer at lovgiver skiller mellom utbytte og innløsning av enkeltaksjer. Tilsvarende gjenfinnes i reglene om rederibeskatning, jf. skatteloven § 8-15 (5) bokstav a nr. 1 og nr. 3.
Når det gjelder beskatning av skjev utdeling av tilleggsvederlag ved fisjoner, uttales det følgende i forarbeidene til skattelovens regler om fusjon og fisjon: * Ot. prp. nr. 71 (1995-96) pkt. 2.3.8.4.
«Ved en delvis innløsning anses den del av tilleggsvederlaget til de delvis innløste aksjonærene som overstiger tilleggsvederlaget som de øvrige aksjonærene får, som vederlag for de aksjer som anses realisert. Dette vederlaget skal gevinstbeskattes.»
Ved bindende forhåndsuttalelse av 30. september 2002 ga imidlertid Skattedirektoratet noe overraskende uttrykk for et annet syn på dette spørsmålet.* BFU 58/02. Skattedirektoratet uttalte at en innløsning av enkeltaksjer uten likvidasjon i forbindelse med en kapitalnedsettelse i et heleid utenlandsk datterselskap ikke ville medføre realisasjonsbeskatning etter skatteloven § 10-37 for den norske eneaksjonæren. Direktoratet la imidlertid videre til grunn at utbetaling til eneaksjonæren i forbindelse med kapitalnedsettelsen måtte behandles som skattepliktig utbytte dersom tilbakebetalingen oversteg tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital. Direktoratet begrunnet sitt syn utelukkende i Kronos-dommen.
Skattyter var uenig i den konklusjon Skattedirektoratet kom til i sin forhåndsuttalelse og anmodet derfor Finansdepartementet høsten 2002 om departementets syn på saken.
I sitt svarbrev av 26. april 2004 uttalte departementet at etter deres syn er uttalelsen fra 1993, hvor departementet uforbeholdent gir uttrykk for at det ikke er hjemmel for utbyttebeskatning ved innløsning av enkeltaksjer, ikke lenger å anse som dekkende for gjeldende rett.
I tillegg mente departementet at man allerede i uttalelsen fra 2001 forutsatte at utbyttereglene kunne komme til anvendelse på innløsning av enkeltaksjer. Slik som jeg leser denne uttalelsen er det intet her som skulle støtte opp under en slik forutsetning. Departementet henviser jo tvert imot til 1993-uttalelsen hvor det eksplisitt uttales at det ikke er hjemmel for utbyttebeskatning i slike tilfeller. Dette forsterkes videre av at departementet kort tid etter uttalelsen fra 2001 skrev et utkast til en tilleggsuttalelse hvor det nettopp ble hevdet at utbyttereglene kunne anvendes på slike tilfeller. Dette utkastet kom imidlertid ikke lenger enn til utkast form og ble aldri sendt ut.
Avslutningsvis antok Finansdepartementet at nyere rettspraksis bekrefter at utbyttereglene kommer til anvendelse på tilbakebetalinger i forbindelse med innløsning av enkeltaksjer når eierforholdene ikke endres. Som fremstillingen over viser, er dette etter mitt syn ikke riktig.
Departementet kom derfor på denne bakgrunn til at Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse ga uttrykk for en riktig forståelse av skattereglene for innløsning av enkeltaksjer når eierforholdene ikke endres. Departementet avsluttet imidlertid sin uttalelse med å uttale at siden rettstilstanden kan synes å ha vært noe uoversiktlig, vil ikke departementet ha innvendinger mot at ligningsmyndighetene legger tidligere praksis til grunn for allerede gjennomførte transaksjoner (!).
12 Adgangen til å endre etablert ligningspraksis - er reglene endret?
Det kan selvsagt diskuteres hvordan beskatning ideelt sett skal være ved tilbakebetalinger i forbindelse med innløsning av enkeltaksjer når eierforholdene ikke endres. Det kan imidlertid neppe være noe tvil om at det i ligningspraksis har vært lagt til grunn at utbyttereglene ikke kommer til anvendelse på slike tilfeller. Som det følger av forrige punkt, anser også Finansdepartementet at det foreligger en praksis for at utbyttereglene ikke kommer til anvendelse på tilbakebetalinger i forbindelse med innløsning av enkeltaksjer når eierforholdene ikke endres.
I Skøyen Næringspark-dommen omtalte Høyesterett adgangen til å endre etablert ligningspraksis.* Rt. 2001 s. 1444. I denne saken hadde skattyters standpunkt støtte i nokså konsekvent ligningspraksis i tiden fra 1981 til omkring 1995 som hadde sitt utgangspunkt i en klar standpunkttagen fra Finansdepartementets side. Finansdepartementet endret så i 1995 sitt syn på rettstilstanden. Høyesterett uttalte på denne bakgrunn følgende:
«Det må etter min mening anses klart at ligningspraksis får større vekt når fravikelse av denne praksis vil være til skade for skattyteren. Hensynet til forutberegnelighet tilsier dette. Innrettelseshensynet gjør seg etter min mening klart gjeldende også når det gjelder en praksis av varighet som i vår sak. På den annen side kan det selvsagt pekes på betenkeligheter ved at ligningsmyndighetene avskjæres fra å korrigere en praksis som ved fornyet overveielse anses for å være i strid med en riktig forståelse av skatteloven. Imidlertid foreligger jo alltid muligheten for å bringe spørsmålet om endring frem for lovgiver.»
Finansdepartementets uttalelse av 26. april 2004 viser at departementet igjen prøver å endre etablert ligningspraksis uten å gå veien om lovendring. Når det gjelder spørsmålet om utbyttebeskatning ved innløsning av enkeltaksjer, kommer det i tillegg at en slik «ny regelforståelse» er i strid med lovens ordlyd og forarbeider. En slik endring burde derfor vært fremmet som lovforslag. Departementet har i stedet valgt en lettvint fremgangsmåte som er egnet til å forsøke å svekke lovens autoritet og skape uklarhet om hva som nå er gjeldende rett. Departementet bør nå snarest rydde opp i dette ved enten å trekke uttalelsen eller fremme den som lovforslag.
