Saksforholdet

Kasus var et hotell oppført 1987 og organisert som AS. I desember 1993 blir virksomheten/hotellet solgt til Actif Hotell Eiendom KS med utfisjonert driftsselskap (datterselskap) som leier/driver hotellet fra 1. januar 1994. Eiendoms- og driftsselskapet blir fellesregistrert med virkning fra mai 1996. Dette synes å være et klassisk tilfelle av «opptreden som om fellesregistrering forelå». I dette tilfelle kunne selskapene med avgiftsmyndighetenes velvilje blitt fellesregistrert fra 1. termin 1994. Men, i motsetning til normal registrering, og fellesregistrering i eksempelvis Storbritannia, blir ikke fellesregistrering gjort gjeldende fra det tidspunkt registreringsvilkårene er oppfylt. På denne måten går avgiftsmyndighetene ikke (lenger) glipp av en etterberegning. Konsistens mellom normal registrering og fellesregistrering ville her medført at det ikke hadde blitt ansett å foreligge «et tap for statskassen» på kr 525 635, hvorav kr 287 070 refererte seg til merverdiavgift ved uttak.

De driftsmidlene som av fylkesskattekontor, klagenemnd, byrett og lagmannsrett, var blitt ansett som «tatt ut», var ikke det inventar som var anskaffet i den ikke avgiftsberegnede «utleieperioden» mellom 1. termin 1994 og 3. termin 1996, men den del av alt inventar (stort sett 9 år gammelt) som var blitt brukt til romutleie.

Uttak i lovens forstand?

Førstevoterende har innledningsvis lagt til grunn at uttak av inventar til hotelldrift i form av romutleie, er uttak av varer til bruk utenfor den registreringspliktige virksomhet. Dernest slås det fast at «det er på de rene at uttak av inventar til hotelldrift i form av romutleie oppfyller dette vilkår», m.a.o. at dette er til «formål som faller utenfor loven» i henhold til § 14.

Spørsmålet Høyesterett først og fremst har vurdert, er om det foreligger et uttak i lovens forstand, selv om den faktiske bruk ikke har endret karakter. Basis for vurderingen er den ambisiøse formålsbetraktningen som ble lansert i rapporten «Merverdiavgift og uttak» avgitt til Finansdepartementet fra en arbeidsgruppe 28. februar 2003. Førstevoterende uttaler i samsvar med dette at «formålet med uttaksregelen er å sikre at alt innenlands forbruk av avgiftspliktige varer og tjenester avgiftsbelegges, ikke bare det forbruk som knyttes til omsetning og innførsel.»

Jeg vil for ordens skyld bemerke at det ifølge merverdiavgiftslovens § 1 er omsetning og importhandlingen som primært skal utløse merverdiavgift, og primært på grunnlag av transaksjonsbeløpet. Enn videre skal forbruket primært være det forbrukeren (uten fradragsrett) faktisk betaler. Dersom varen ikke omsettes, men tas ut av virksomheten, fungerer ikke autonomien i systemet. Merverdiavgift på uttak er ikke nevnt i lovens § 1, men er angitt i § 14 som en sikkerhetsventil, primært fordi inntak i virksomheten gir fradragsrett; «Foretas deretter uttak!, brytes forutsetningen for fradragsretten», jf. Ot.prp. nr. 17 (1968-69) s. 54.

Anvendelse av tilpasningsmulighet

Ut fra det hensyn at uttaksregelen skal sikre at «alt forbruk» avgiftsbelegges, og med fokus på at det ikke skal åpnes for «tilpasninger for å unngå avgift på visse Typer forbruk», følger det etter førstevoterendes mening, «at det sentrale ikke er om varen fysisk tas ut av avgiftspliktig virksomhet», men om «den avgiftspliktige selv kan sørge for at en vare endrer avgiftsmessig status fra avgiftsplikt til avgiftsfrihet».

Førstevoterende mener, tydeligvis ut fra at fellesregistrering innebærer at man har anvendt en tilpasningsmulighet, at «en vare tas ut!når to selskaper oppnår fellesregistrering, og følgen er at en transaksjon mellom disse som før !var avgiftspliktig, etterpå blir avgiftsfri, fordi den vare som transaksjonen knytter seg til, !, benyttes utenfor merverdiavgiftens område». I en påfølgende jakt på støtte fra juridisk teori, siteres følgende fra en artikkel av Thor Refsland (RR 5/97); «Det oppstår heller ingen direkte avgiftsplikt ved at et selskap går inn i en fellesregistrering. Men selve fellesregistreringen kan medføre en endring i driften som får avgiftsmessige følger.» Sitatet danner utgangspunkt for en vurdering av om Refsland har behandlet spørsmålet om uttaksregelen, kan gis anvendelse når det ikke skjer en driftsomlegging. Etter annenvoterendes oppfatning fremgår Refslands oppfatning her av den første setningen i sitatet. En rettslig handling som gjelder avgiftsstatusen til virksomheten ligger etter annenvoterendes oppfatning utenfor hva forarbeidene karakteriserer som uttak i henholdsvis Ot.prp. 17 (1968-69) og Ot.prp. 32 (1972-73).

For førstevoterende «ligger det i dagen» at fellesregistrering «kan ha betydelige avgiftsmessige konsekvenser». At selskapene «ved et enkelt grep kan treffe tiltak som endrer en vares eller tjenestes avgiftsmessige status», gjør det for førstevoterende «naturlig å si at den næringsdrivende «tar ut» en vare av virksomheten.»

Potensielt store konsekvenser

Ankende part viste til at bortfallet av avgiftsplikten for kjøreskoler av Finansdepartementet ikke ble ansett å utløse uttaksmerverdiavgift for driftsmidlene. Til dette anførte ankemotparten at det utelukkende hadde sammenheng med at avgiftsfriheten berodde på en lovendring - et politisk overveid vedtak utenfor den avgiftspliktiges herredømme. Dette syn ble støttet av førstevoterende, som viste til at det da er vanskelig å hevde at han «tar ut» en vare eller tjeneste av virksomheten. Ingen av partene berørte imidlertid følgen av at en næringsdrivende søker og får innvilget § 70-fritak, eller av at en næringsdrivende velger å redusere omsetningen over tid til at avgiftsfrihet oppnås etter lovens § 28, 4. ledd. Dersom ca. 18 000 bønder blir slettet, men virksomhetene «fortsetter uendret etter inntreden av avgiftsfriheten, som anført av ankende part» under 50 000 kroners-grensen, skal det ikke beregnes uttaksmerverdiavgift (i motsetning til ved opphør), jf. Merverdiavgiftshåndboken side 175. I slike tilfeller vil sletting, uavhengig av hvem som har herredømme, endre varenes avgiftsmessig status uten at disse tas ut av virksomheten, og følgelig uten at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift. I Gjems-Onstad og Kildal l.c. side 222 vises det til at det er de «registreringspliktige» som skal betale uttaksmerverdiavgift, et poeng som kunne vært utnyttet av ankemotparten.

Lite logisk

En sidebemerkning er her at Finansdepartementet unnlot å gi forskrift nr. 117 registrerte virksomheter investeringsavgiftsfritak under henvisning til at disse ikke var registreringspliktige. En konsistent praktisering av § 14 kun for registreringspliktige, skulle av samme årsak kunne utelukke forskrift nr. 117 registrerte virksomheter fra uttaksmerverdiavgiftsplikt. Den tanken at frivillig registrering ikke skal gi grunnlag for uttak, forekommer meg å være like «far fetched» som at uttak i Actifs tilfelle kan begrunnes med at fellesregistrering er selvvalgt.

Varens avgiftsmessige status

I Actif-dommen har Høyesterett bestemt at uttaksregelen skal gis anvendelse i tilfeller hvor fellesregistrering endrer en vares «avgiftsmessige status», selv om varen ikke fysisk tas ut eller varens bruk endrer karakter. Av den ovennevnte rapporten fra en arbeidsgruppe fremgår det imidlertid (side 18) at «utover rene uttak skal det ikke beregnes uttaksmerverdiavgift eller foretas korrigeringer for fradragsført inngående merverdiavgift dersom bruken av driftsmidlet endrer seg. For eksempel skal en næringsdrivende som ved anskaffelsen av et driftsmiddel fradragsførte (en forholdsmessig del av) inngående merverdiavgift, ikke beregne merverdiavgift om driftsmiddelet på et senere tidspunkt benyttes (mer) privat eller i virksomhet utenfor loven. Det samme antar arbeidsgruppen gjelder bruksendringer knyttet til fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd.»

Da det følger av merverdiavgiftsloven § 21, 3. ledd at fradragsført inngående avgift vedrørende bygg eller anlegg tre år etter fullføring ikke lenger kan kreves tilbakeført ved omdisponering «til formål som faller utenfor loven, ville det før Høyesterett avsa Actif-dommen, vært utenkelig at det likevel skal betales utgående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 14, fordi et bygg også er en vare som anses å endre «avgiftsmessig status» som følge av en fellesregistrering.

Forutsetning for uttaksreglenes anvendelse?

Det andre spørsmålet førstevoterende tar stilling til, er om det er en forutsetning for at uttaksreglene kommer til anvendelse at den avgiftspliktige faktisk har fradragsført inngående avgift. Førstevoterende er uenig i at så er tilfelle, og viser til at et slikt krav ikke fremgår av lovens ordlyd, og at det er vanskelig å forstå at dette vilkår ikke er tatt inn i loven. Enn videre fremheves det at «forarbeidene gir heller ikke noen støtte til at det må ha vært fradragsført inngående avgift før uttaksregelen kan anvendes. Tvert om heter det i Ot.prp. nr. 17 (1968-1969) side 54 under spesialmotivene til § 14: «Etter hovedregelen i § 21 om fradragsrett vil en registrert næringsdrivende normalt ha fradragsført inngående avgift på varer og tjenester han har anskaffet for videre omsetning eller for annen bruk innenfor rammen av virksomheten».

Her anføres altså at en næringsdrivende «normalt » vil ha ført inngående avgift til fradrag. Hadde meningen vært at dette skulle være et vilkår for uttaksberegning, ville nok motivene på dette punkt uttrykt seg annerledes.»

Her er det verdt å merke seg at i setningen etter førstevoterendes sitat, uttalte Finansdepartementet følgende: «Foretas deretter uttak til bruk privat eller annen bruk som ikke er relevant for virksomheten som sådan, brytes forutsetningen for fradragsretten. Etter paragrafens første ledd blir konsekvensen da at avgift skal beregnes.», jf. Ot.prp. nr. 17 (1968-69) side 54. Her uttrykkes det med alt tydelighet en klar sammenheng mellom rettsvirkningen av henholdsvis inntak og uttak, som gir uttaksavgiftsplikten mening, og forutberegnelighet.

Forslag om vilkår for fradragsrett

Førstevoterende viste til at i en rapport fra en arbeidsgruppe nedsatt av

Finansdepartementet, foreslås det innført et vilkår om fradragsrett for inngående avgift for å foreta uttaksberegning, hvilket forutsetter at det etter gjeldende rett ikke er et vilkår for å beregne merverdiavgift ved uttak at det er gjort fradrag for inngående merverdiavgift. Det er verdt å merke seg at tidligere utgaver av Refsland, eksempelvis annen utgave av 1980 s. 203, angir at «en forutsetning for at uttaksreglene kommer til anvendelse, er at det er gitt fullt fradrag for inngående avgift av vedkommende anskaffede varer eller tjenester. Derfor supplerer uttaksreglen og reglene om fradragsrett i kapittel IV hverandre.»

Mer nyansert syn

Nyere utgaver av Thor Refsland og likeledes Gjems-Onstad og Kildal og arbeidsgruppen har et noe mer nyansert syn basert på at innkjøpet kan ha skjedd uten at selgeren var pliktig til å beregne merverdiavgift. Verken dommen, arbeidsgruppen, Gjems-Onstad og Kildal eller Thor Refsland har imidlertid vist til merverdiavgiftsloven § 16 nr. 5 som angir avgiftsfrihet ved omsetning av vare, som har vært eid til andre formål «som ikke har gitt fradragsrett for inngående avgift». En antitetisk tolkning tilsier at merverdiavgift skal beregnes ved uttak og omsetning av vare som har vært eid til formål som har gitt fradragsrett for inngående avgift. I det aktuelle tilfelle ble det åpenbart lagt til grunn av alle parter at driftsmidlene var eid til formål som har gitt fradragsrett for inngående avgift. Det er imidlertid ikke helt åpenbart at utleie av møblerte arealer er delvis avgiftspliktig virksomhet (jf. SRN forhåndsbeskjed av 8.1.2002). Det faktum at eiendomsselskapet leide ut hotellbygningen med inventar uten å ta særskilt betalt for inventaret, og faktisk ikke var merverdiavgiftsregistrert, kunne etter min oppfatning vært påberopt som grunnlag for det motsatte standpunkt.

Saken kunne som nevnt også vært avgjort ved at fellesregistreringen ble gitt tilbakevirkning til 1. januar 1994, under henvisning til at det følger av merverdiavgiftsloven § 28 at registrering skal skje når vilkårene er oppfylt. Det fremgår verken av merverdiavgiftsloven § 28 eller § 12, 3. ledd, eller av forarbeidene til § 12, at fellesregistrering ikke kan skje med tilbakevirkning, eller at det skal være forskjellig praksis for henholdsvis ordinær registrering og fellesregistrering.

Risiko for usikkerhet

Avslutningsvis tar førstevoterende stilling til om det skjønn som avgiftsmyndighetene har utøvd etter merverdiavgiftslovens § 55 nr. 1, var forsvarlig. Actif hadde gitt en relativt uspesifisert liste der den del av inventaret som eksklusivt ble brukt til romleie, var anslått til 35,6% av det totale inventar, jf. forskrift nr. 18 § 1. Avgiftsmyndighetene hadde imidlertid benyttet selskapets fordelingsnøkkel basert på avgiftspliktig omsetning som ga 52% avgiftsfri omsetning. Førstevoterende kom til at Actif måtte bære risikoen for den usikkerhet de manglende opplysninger skapte ved saksbehandlingen hos avgiftsmyndighetene, og som medførte at den nevnte fordelingsnøkkel ble anvendt ved skjønnet. Dermed var skjønnet gyldig. Normalt ville nok en spesifisert inventarliste blitt lagt til grunn av så vel avgiftsmyndighetene som rettsinstansene.

Etter å ha lest denne dommen har jeg et innstendig ønske til Finansdepartementet. Få fortgang i arbeidet med nye uttaksregler.