Fradrag for tapsavsetninger
Overligningsnemnda ved SFS fattet nylig vedtak i sak nr. 2001-027 der spørsmålet var om selskap A hadde rett til inntektsfradrag for tapsavsetninger knyttet til leasingkontrakter etter skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g.
Regnskapsmessig ble leasingkontraktene behandlet som utlån, mens de skattemessig ble behandlet som utleie av driftsmidler. I tråd med sistnevnte ble driftsmidlene leasingkontraktene knyttet seg til, avskrevet etter saldosystemet. I motsetning til ligningsnemnda, kom overligningsnemnda til at selskapet hadde krav på inntektsfradrag for tapsavsetninger knyttet til leasingkontrakter.
Faktum
A er et finansieringsselskap med hovedprodukter innen leasing, factoring og bilfinansiering, der leasingporteføljen utgjør omtrent halvparten. I regnskapet blir leasingkontraktene behandlet som finansielle leieavtaler, og de føres som utlån i balansen. Selskapet anser seg dermed ikke som regnskapsmessig eier av de driftsmidlene leasingkontraktene knytter seg til. Skattemessig behandles leasingkontraktene som avtaler om utleie av driftsmidler. I motsetning til hva som gjelder regnskapsmessig, anser selskapet seg dermed skattemessig som eier av de underliggende driftsmidlene, og driftsmidlene avskrives etter saldosystemet.
Avdrag og rente
Når det gjelder leiebetalingene fra leasingkundene, splittes disse i en avdragsdel og en rentedel. Rentedelen inntektsføres som ordinære renteinntekter i resultatregnskapet, og avdragsdelen reduserer den bokførte verdien av leasingkontraktene. I og med at selskapet anses som skattemessig eier av de underliggende driftsmidlene, anses leiebetalingene fra leasingkundene som skattepliktig inntekt i sin helhet. Rentedelen inngår i det regnskapsmessige resultatet som ordinære renteinntekter, og kommer derfor til beskatning via regnskapet. Avdragsdelen kommer til beskatning ved at den reduserer den regnskapsmessige verdien av leasingkontraktene, slik at det oppstår midlertidige forskjeller som øker det beløp som inngår i skattepliktig resultat via de midlertidige forskjellene.
I henhold til tapsforskriften* Forskrift av 14. november 1991 nr. 4236 for forretningsbanker, sparebanker, finansieringsforetak og Den norske Industribank A/S om vurdering av tap på utlån, garantier m.v. § 3 første ledd, er banker og finansieringsforetak mv. forpliktet til å foreta nødvendige avsetninger til dekning av tap på sine utlåns- og garantiporteføljer. I og med at leasingkontraktene regnes som utlån regnskapsmessig, skal det foretas tapsavsetninger på disse. Tapsavsetningene føres som en egen post i balansen. Den regnskapsmessige verdien av leasingkontraktene som inngår i beregningen av de midlertidige forskjellene, påvirkes dermed ikke av tapsavsetningene. Tapsavsetningene kommer derfor til fradrag også skattemessig.
Dobbelt fradrag
Det problematiske i så henseende, er at fradrag for tapsavsetninger på leasingkontrakter kommer i tillegg til fradrag for saldoavskrivninger på gjenstandene de samme leasingkontraktene knytter seg til. Det oppstår dermed en situasjon der selskapet får dobbelt fradrag; både for tapsavsetninger og for saldoavskrivninger. Imidlertid reverseres tapsavsetningene når leasingkontrakten innfris eller ved konstatering av endelig tap, ved at tapsavsetningene inntektsføres. Det er altså ikke snakk om et endelig dobbelt fradrag, men en tidfestingsfordel. Spørsmålet i saken var om det forelå rett til inntektsfradrag for tapsavsetninger på leasingkontrakter som var behandlet som utlån regnskapsmessig og utleie av driftsmidler skattemessig, til tross for at dette medførte en tidfestingsfordel for selskapet.
Overligningsnemndas vurdering
Selskapet hevdet at skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g ga hjemmel for fradragsrett. Bestemmelsen fastslår at banker og finansieringsforetak mv. kan fradragsføre «konstatert tap og tapsavsetning som er ført som kostnad i årsregnskapet i samsvar med regnskapslovgivningens regler». I motsetning til ligningsnemnda kom overligningsnemnda til at selskapet hadde rett til inntektsfradrag for tapsavsetninger knyttet til leasingkontrakter som er behandlet som utlån regnskapsmessig og utleie av driftsmidler skattemessig.
I ligningsnemndas vedtak ble det lagt avgjørende vekt på forholdet mellom regler om vilkår for fradragsrett og regler om tidfesting av fradrag. Ligningsnemnda vurderte situasjonen slik at det ikke eksisterte noen skattemessig fordring det kunne kreves fradrag for tap på. I og med at det ikke forelå noen skattemessig fordring, var heller ikke de alminnelige vilkårene for fradragsrett i skatteloven § 6-1 første ledd første punktum oppfylt, og skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g kom dermed ikke til anvendelse. Ligningsnemnda anså skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g som en tidfestingsregel, og bestemmelsen kunne derfor ikke gi selvstendig hjemmel for fradragsrett.
Overligningsnemnda stilte spørsmålet på en noe annen måte, i det den ikke tok utgangspunkt i forholdet mellom regler om vilkår for fradragsrett og regler om tidfesting av fradrag, men gikk direkte til skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g og spurte om den fikk anvendelse på tapsavsetninger knyttet til leasingkontrakter.
Bestemmelsens ordlyd
Umiddelbart synes ordlyden i skatteloven § 14-5 fjerde ledd å trekke i retning av at hele bestemmelsen kun gjelder for engasjementer som er klassifisert som fordringer skattemessig. Innledningen til fjerde ledd angir uttrykkelig at bestemmelsen gjelder opp- og nedskrivning av «fordringer». Dersom dette legges til grunn for hele fjerde ledd, vil det innebære en utvidende fortolkning dersom bokstav g gis anvendelse på annet enn fordringer.
Selskapet hevdet imidlertid at bokstav g har et videre anvendelsesområde, og at det tvert imot vil innebære en innskrenkende fortolkning dersom fjerde ledd bokstav g bare gis anvendelse på engasjementer som skattemessig er klassifisert som fordringer. Med henvisning til at bokstav g er formulert helt generelt, og ikke uttrykkelig angir at den kun gjelder fordringer, var overligningsnemnda enig i selskapets forståelse av bestemmelsen. At bokstav g ikke er begrenset til å gjelde engasjementer som skattemessig er klassifisert som fordringer, kommer etter overligningsnemndas syn særlig frem når bokstav g leses i sammenheng med bokstav f, som fastslår at fjerde ledd «omfatter ikke» banker og finansieringsforetak mv. Overligningsnemnda var av den oppfatning at formuleringen i bokstav f gir uttrykk for at begrensningen som ligger i innledningen til fjerde ledd, altså at bestemmelsen bare gjelder «fordringer», ikke gjelder for banker og finansieringsforetak mv. For banker og finansieringsforetak mv. gjelder i stedet bokstav g, og siden ordlyden i bokstav g ikke tilsier at den er begrenset til å gjelde engasjementer som skattemessig er klassifisert som fordringer, kan det etter overligningsnemndas mening heller ikke innfortolkes en slik begrensning basert på innledningen til fjerde ledd.
På bakgrunn av dette kom overligningsnemnda til at «ordlyden i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g gir uttrykk for at bestemmelsen er en generell unntaksregel for tap og tapsavsetninger på engasjementer i finansnæringen», og dermed omfatter den også engasjementer som ikke er klassifisert som fordringer skattemessig.
Grunnlag for innskrenkende fortolkning?
Overligningsnemnda gikk deretter over til å vurdere om bestemmelsen må tolkes innskrenkende med hensyn til fradrag for tapsavsetninger på leasingkontrakter, fordi slikt fradrag som nevnt ovenfor vil innebære en tidfestingsfordel for leasingselskapet. Overligningsnemnda kom imidlertid til at det ikke var grunnlag for å tolke bestemmelsen innskrenkende, og uttalte i den forbindelse at ««O»ordlyden i bestemmelsen trekker klart i retning av at den eneste forutsetningen for at banker og finansieringsforetak mv. skal få fradrag for tapsavsetninger, er at de er ført i årsregnskapet i samsvar med regnskapslovgivningens regler. Hvorvidt engasjementet er klassifisert annerledes skattemessig enn regnskapsmessig, og hvorvidt dette medfører tidfestingsfordeler for selskapet, er derfor uten betydning.»
Heller ikke i forarbeidene fant overligningsnemnda holdepunkter som ga uttrykk for annet enn at årsregnskapet, forutsatt at det er i samsvar med regnskapslovgivningens regler, skal legges til grunn for fradragsretten. Forarbeidene kunne derfor heller ikke tas til inntekt for at fradragsretten skal være avhengig av den skattemessige klassifiseringen av engasjementet. Overligningsnemnda kom dermed til at regnskapsreglene blir avgjørende for hva det kan kreves fradrag for skattemessig etter skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g. Så lenge tapsavsetningene som er foretatt i årsregnskapet er i samsvar med regnskapslovgivningens regler, er de også fradragsberettiget skattemessig etter § 14-5 fjerde ledd bokstav g.
Kommentar
Generelt sett hersker det betydelig usikkerhet omkring spørsmål om den skattemessige behandlingen av konstaterte tap og tapsavsetninger på leasingkontrakter; både innen finansnæringen selv og hos skattemyndighetene. Den skatterettslige diskusjonen rundt leasing har i det vesentligste dreid seg om problemstillinger knyttet til hvem som skal anses berettiget til avskrivninger på leasinggjenstandene. Foreliggende problemstilling har ikke vært tatt opp i samme bredde, noe som dels skyldes at man tidligere ikke har vært oppmerksom på problemene, dels at det er en komplisert og uoversiktlig materie å trenge inn i. Overligningsnemndas avgjørelse er i så måte avklarende, men bare hva gjelder rekkevidden av skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g.
Det er fortsatt en rekke uavklarte spørsmål på området, som for eksempel spørsmålet om hvordan konstaterte tap ved mislighold av leasingkontrakter skal behandles skattemessig. De konstaterte tapene kan enten fradragsføres ved at det solgte driftsmiddelet tas ut av saldo, og at tapet kreves fradratt etter skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g. Saldoen må i så tilfelle korrigeres for det fradragsførte tapet i tillegg til salgssummen. Alternativet er at driftsmiddelet ikke tas ut av saldo, slik at tapet fradragsføres ved fortsatte saldoavskrivninger av restverdien på saldoen. Det regnskapsmessige tapet må i så tilfelle tilbakeføres ved beskatningen. Spørsmålet er som sagt ikke avklart, og det kan også foreligge andre løsninger enn de nevnte.
Overligningsnemnda la til grunn at skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g gir anvisning på at regnskapet skal være avgjørende for de skatterettslige reglene. Dette innebærer at den skattemessige fradragsretten for tapsavsetninger på leasingkontrakter avhenger av hvilke tapsavsetninger som er foretatt i regnskapet. Hvorvidt engasjementet klassifiseres på en annen måte skattemessig, er dermed uten betydning. Konsekvensen blir at det skattemessig tilkjennes fradrag for tapsavsetninger på et utlånsengasjement i form av finansiell leasing som ikke eksisterer skattemessig. Skattemessig foreligger det i stedet utleie av driftsmidler som avskrives etter saldosystemet, noe som medfører en tidfestingsfordel hva angår fradragsretten for tap.
Det er ofte fremhevet at en lovgivningsteknikk der skattereglene beror på et annet regelsett, lett kan føre til uforutsette konsekvenser. Konsekvensene kan være til skattyters ulempe, som når en formodentlig ubetydelig selskaps- eller regnskapsmessig feil kan velte en hel fusjon, eller til skattyters fordel, som denne saken er et eksempel på. Bestemmelsen i § 14-5 fjerde ledd bokstav g kom inn i skatteloven med sitt nåværende materielle innhold med virkning fra inntektsåret 1992. Innføringen av bestemmelsen må ses i sammenheng med at det samtidig ble vedtatt nye regler om egenkapitaldekning og regnskapsføring av tap for finansinstitusjonene. Formålet med de nye reglene om regnskapsføring av konstaterte tap og tapsavsetninger, slik de kommer til uttrykk i tapsforskriften, er å sikre at finansinstitusjonene tilfredsstiller lovpålagte krav til egenkapitaldekning.
Da skattereglene om rett til fradrag for tap og tapsavsetninger for banker og finansieringsforetak mv. ble endret i forbindelse med skattereformen, ble det uttrykkelig lagt vekt på at skattereglene burde være i overensstemmelse med de nye regnskapsreglene. Det ble derfor foreslått at reglene om fradrag for konstaterte tap og tapsavsetninger for finansinstitusjoner ble endret, slik at fradragsretten «blir i samsvar med lovlig kostnadsførte tap og tapsavsetninger i resultatregnskapet». * Ot.prp. nr. 64 (1991-92) side 25. Nærmere konsekvenser av at de nye regnskapsreglene skulle få direkte anvendelse skatterettslig, ble ikke utredet på detaljplan. Når det gjelder leasing, er det tydelig at man ikke var klar over problemet med at leasingselskapene, samtidig som de gjorde fradrag for tapsavsetninger på leasingkontraktene, også avskrev de gjenstandene leasingkontraktene knyttet seg til etter saldosystemet. At dette ledet til en tidfestingsfordel for leasingselskapene, var man følgelig heller ikke oppmerksom på.
Ikke-tilsiktede konsekvenser
Hvilken løsning som hadde blitt valgt dersom man hadde vært klar over og drøftet problemet under lovgivningsarbeidet, kan det ikke sies noe sikkert om. Det må imidlertid være rimelig å anta at man ville funnet en løsning som utelukket en slik tidfestingsfordel for leasingselskapene som dagens regel innebærer. Overligningsnemnda var innforstått med at dens løsning ville innebære en tidfestingsfordel det ikke var tatt høyde for, og som kunne hevdes å stride mot skattereglenes formål og derfor fremstå som urimelig. Det er imidlertid ikke uvanlig at lovregler får andre konsekvenser enn de som opprinnelig var tilsiktet, og det er et stadig tilbakevendende spørsmål hvorvidt og i hvilken utstrekning nemnder og domstoler skal bøte på reglene når slike situasjoner oppstår.
