Merverdiavgiftsbehandling av leveranser til petroleumsvirksomhet
Enkelte virksomheter tolker fritakene i merverdiavgiftsloven bredt og fakturerer med 0 % merverdiavgift selv om vilkårene ikke er til stede. Ved kontroller fra skatteetaten kan dette få store konsekvenser med etterberegning og eventuell tilleggsskatt for de aktuelle virksomhetene.
Fritak for leveranser til petroleumsvirksomhet
Avgiftsfritakene for petroleumsvirksomheten ble innført for blant annet å fremme utviklingen av Norges oljeressurser.
Merverdiavgiftsloven inneholder flere bestemmelser om fritak for merverdiavgift for leveranser til offshore virksomhet. Fritakene er særlig begrunnet i konkurransekraften til virksomhet på norsk sokkel. Reglene er imidlertid kompliserte, og inneholder flere fallgruver. Jeg vil i det følgende gå gjennom noen aktuelle problemstillinger.
To delvis parallelle fritak i merverdiavgiftsloven § 6-32 og § 6-11
Avgiftsfritakene for petroleumsvirksomheten ble innført for å fremme utviklingen av Norges oljeressurser, og for å legge forholdene til rette for norske næringsdrivende, i konkurranse med utenlandske leverandører. Fritakene går helt tilbake til sisteleddsavgiften.
Havområdene utenfor norsk territorialgrense, områder utenfor tolv nautiske mil fra grunnlinjene, faller utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 1-2. Omsetning av varer og tjenester til petroleumsanlegg utenfor territorialgrensen skal derfor ikke avgiftsbelegges (for varer kan dette avhenge av hvor varene kommer fra).
For petroleumsnæringen gjelder to delvis parallelle fritak i mval. § 6-32 (Petroleumsfritaket) og § 6-11 (Plattform- og rørledningsfritaket).
Ordlyden i § 6-32 dekker videst og omfatter levering av alle varer som skal benyttes av rettighetsselskaper (oljeselskaper) og eiere og leietakere av plattformer til leting/utvinning av olje og gass på kontinentalsokkelen. For tjenester følger derimot følgende begrensning for § 6-32 i merverdiavgiftsforskriften § 6-32-2 første ledd (vår understrekning):
«(1) Fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-32 første ledd omfatter tjenester som utføres på andre anlegg eller innretninger enn de som er nevnt i merverdiavgiftsloven § 6-11 og som er til bruk i havområder utenfor merverdiavgiftsområdet i forbindelse med utforskning og utnytting av undersjøiske naturforekomster.»
Dette betyr at § 6-32 ikke får anvendelse for tjenester som knytter seg til oljeboringsplattformer og andre flyttbare plattformer som omfattes av § 6-11.
I Merverdiavgiftshåndboken 2023 punkt 6-11.3 uttaler skatteetaten følgende om fritaket:
«Fritaket omfatter oljeboringsplattformer så vel som flyttbare plattformer til bruk i petroleumsvirksomhet. Uttrykket «oljeboringsplattform» betyr enhver innretning bygget som fartøy eller plattform for boring etter petroleum fra undersjøiske forekomster. Ved lovendring i 1974 ble fritaket utvidet slik at det også omfatter andre flyttbare plattformer til slik virksomhet. En plattform som slepes ut på feltet, anses som flyttbar selv om den boltes fast på bruksstedet. Også leveranser av seksjoner eller moduler til plattformer kan skje avgiftsfritt, jf. Av 19/84 av 13. august 1984.»
Til tross for at uttalelsen gir begrepet «flyttbare plattformer» en vid anvendelse, skaper begrepet forvirring i forhold til anvendelsesområdet for hhv. § 6-11 og § 6-32.
Plattformer med stålunderstell var det vanligste i starten av oljeeventyret i Nordsjøen for ca. 50 år siden. Mange av plattformene i Nordsjøen står fortsatt på stålunderstell (jackets), og disse førstegenerasjonsplattformene kan derfor vanskelig karakteriseres som flyttbare. Videre vil f.eks. boligplattformer og prosesseringsplattformer normalt ikke falle inn under uttrykket «oljeboringsplattform».
Dette betyr at det er fritaket i § 6-32, og ikke 6-11, som kommer til bruk i disse tilfellene.
Ettersom dokumentasjonskravene for de to fritakene er ulike, kan dette føre til at man ikke har rett dokumentasjon til å dokumentere gjeldende fritak.
Omfattende dokumentasjonskrav
Nedenfor gis en forenklet fremstilling av dokumentasjonskravene.
Tre vilkår må være oppfylt for plattform- og rørledningsfritaket, jf. mval. § 6-11 (2):
Varen/tjenesten må være knyttet til oljeboringsplattformer, flyttbare plattformer eller rørledninger
leveransen må gjelde bygging, ombygging, reparasjon, driftsutstyr eller vedlikehold
leveransen må være til siste omsetningsledd
Dokumentasjonskrav, jf. mvaf. § 6-11-2 (rørledninger):
Faktura skal merkes «Merverdiavgift ikke beregnet», og
-
Tilleggskrav for plattformer mvaf. § 6-11-1 jf. 6-9-3:
tjenesteleveranser skal dokumenteres ved bekreftelse fra kjøperen som inneholder opplysninger om hvilken plattform tjenesten gjelder
ved service utført utenfor plattformen skal det bekreftes fra kjøper at utstyret servicen utføres på inngår i plattformens driftsutstyr.
Fritaket for rørledning omfatter rørledning, mottakeranlegg, anlegg for behandling av avløps- og ballastvann fra rørledning, lagertanker, pumpeanlegg og målestasjon før videretransport. Leveranser til øvrige deler av anlegget, f.eks. administrasjonsbygg, kai og utskipningsanlegg, skal faktureres med 25 % mva.
Følgende vilkår må være oppfylt for petroleumsfritaket, jf. mval. § 6-32:
Varen/tjenesten må være levert til rettighetsselskaper, boreselskaper og eiere/leietakere av plattformer, eller utenlandsk næringsdrivende som ikke er registrert i Norge, til bruk i petroleumsvirksomhet offshore utenfor norsk merverdiavgiftsområde. (Fritaket omfatter også slike leveranser til norske næringsdrivende som driver virksomhet unntatt fra loven (R 32 av 26. februar 1974 *https://www.skatteetaten.no/rettskilder/type/uttalelser/prinsipputtalelser/rundskriv-nr.-32-1974-petroleumsfritaket-i-mval.--6-32/ og brev av 8. september 1988 fra Finansdepartementet).
Dokumentasjonskrav, jf. mvaf. § 6-32-3:
Faktura skal merkes «Merverdiavgift ikke beregnet», og
fritaket skal dokumenteres ved skriftlig bestilling fra kjøper/rettighetsselskap og med opplysning om forbrukssted. Bestillingen skal oppbevares både av kjøper og selger.
Fritaket gjelder dermed bare når leveransen er direkte til rettighetsselskapet/boreselskapet, eller utenlandsk næringsdrivende/norsk næringsdrivende som ikke er mva-registrert i Norge. Leveranser til andre selskaper skal faktureres med merverdiavgift.
Strømledning/kabel
Det norske merverdiavgiftsområdet omfatter leveranser av varer og tjenester på fastlandet og til havs innenfor territorialgrensen (12 nautiske mil fra grunnlinjene), jf. mval. § 1-2 (2), «… område innenfor territorialgrensen». For kabler som leveres både innenfor og utenfor norsk territorialgrense må det gjøres en forholdsmessig fordeling av merverdiavgiftsgrunnlaget (0 % mva for leveransene utenfor tolv nautiske mil og 25 % mva for leveransene innenfor).
Merk den store forskjellen på MVA-behandling av strømkabel og rørledning for gass. Fritaket for rørledning omfatter både delen som er innenfor og utenfor norsk merverdiavgiftsområde. For strømkabler må det gjøres en forholdsmessig fordeling.
Utleie av arbeidskraft
I Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2007 s. 1401*https://lovdata.no/pro/ (Norsk Helikopter AS) fikk staten medhold i at utleie av arbeidskraft måtte anses som en fjernleverbar tjeneste. Høyesterett uttalte at hvorvidt en tjeneste kan fjernleveres, må bedømmes ut fra tjenestens art. Det avgjørende for om tjenesten er fjernleverbar, er om levering eller utførelse ut fra tjenestens karakter er knyttet til et bestemt sted. Høyesterett uttalte deretter at utleie av arbeidskraft etter sin art ikke er knyttet til noe bestemt oppfyllelsessted, idet det må skilles mellom oppfyllelsesstedet for utførelsen av arbeidet, og oppfyllelsesstedet for utleien. Utleierens forpliktelse blir oppfylt ved at arbeidskraften blir stilt til disposisjon.
Utleie av personell regnes dermed som en fjernleverbar tjeneste. Fritaket i mval. § 6-22 (2) kommer følgelig ikke til anvendelse når disse fjernleverbare tjenestene leveres fra leverandør som hører hjemme i mva-området til «mottaker hjemmehørende i mva-området».
Dette innebærer at utleie av arbeidskraft mellom norske selskaper skal avgiftsberegnes med 25 % mva (også når arbeidet utføres offshore, mer enn tolv nautiske mil fra grunnlinjene).
For å avgjøre om tjenesten gjelder utleie av arbeidskraft, må det gjøres en analyse av hvem som er ansvarlig for arbeidsresultatet, hvem holder driftsmidlene, og hvem har instruksjonsmyndighet m.m. basert på avtalene. Dette er ikke alltid rett frem. Spesielt ikke når det skjer flere suksessive leveranser, dvs. at innleid personell videreutleies.
Ved utleie av arbeidskraft er det oppdragsgiver som har instruksjonsmyndighet og ledelsen av arbeidet. Utleieren har da ikke kontroll eller oversikt over hvilke arbeidsoppgaver som utføres hos oppdragsgiver. I en entreprisekontrakt vil det normalt ikke være noen tvil hos selger om hva slags arbeid som utføres. Se nærmere om avgrensingen i Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 13.02.2014 *https://www.skatteetaten.no/rettskilder/type/uttalelser/prinsipputtalelser/mval.--6-9-annet-ledd---vedlikeholdstjenester-pa-marinefartoy--skattedirektoratets-brev-av-13.02.2014/.
Innholdstjenester – prosjektering, tegning, konstruksjon og annen teknisk bistand
Tjenester som leveres FØR lokaliseringen av anlegget er bestemt, anses ikke omfattet av avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 6-32 første ledd (siste pkt.). Dette gjelder f.eks. prosessering av seismiske data, analyse av borekjerneprøver og valg av sted for plassering av oljebrønn.
Tjenester som leveres ETTER at lokaliseringen av anlegget er besluttet, omfattes av avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 6-32 første ledd (siste pkt.). Dette gjelder f.eks. prosjektering, tegning, konstruksjon og ferdigstillelse av innretningen på anleggsstedet og annen teknisk bistand knyttet til anlegget. Forutsetningen for avgiftsfritak er at levering skjer til mottaker som nevnt i bestemmelsen.
Vanlige feil
Enkelte virksomheter tolker fritakene bredt og fakturerer med 0 % merverdiavgift til tross for at leveransen ikke er til «sisteledd»/«rettighetsselskap», eller at dokumentasjonskravene i merverdiavgiftsforskriften ikke er oppfylt. Dessuten forekommer det misforståelser av fritaksbestemmelsen for rørledning slik at denne tolkes til også å gjelde strømkabel. Dermed vil faktureringen av arbeid på strømkabel innenfor tolv nautiske mil feilaktig faktureres med 0 % merverdiavgift.
En annen problemstilling er avgrensninger av den fjernleverbare tjenesten «utleie av arbeidskraft», spesielt ved suksessive leveranser (utleie/kjøp av tjenester i flere ledd).
Det kan være tilfeldigheter som avgjør om det inngås en avtale om en innholdstjeneste «… prosjektering, tegning, konstruksjon og annen teknisk bistand for slike anlegg eller innretninger» som nevnt i dokumentasjonskravet, eller om det inngås en avtale om arbeidsutleie der den innleide arbeidstakeren utfører samme type arbeid for oljeselskapet. Dette innebærer en risiko for feil avgifts-håndtering hos underleverandøren til oljeselskapet.
Forslag til forenklinger av fritakene
For å unngå faren for feil etterlevelse og mye ressursbruk ved vurderingene av skillet mellom anvendelsesområdet for mval. §§ 6-32/ 6-11, ble det foreslått til forenklingsprosjektet fra 2018 at følgende tas ut av mvaf. § 6-32-2 (1) : «... som utføres på andre anlegg eller innretninger enn de som er nevnt i merverdiavgiftsloven § 6-11»
Da vil mval. § 6-32 også gjelde for tjenester knyttet til plattformer, og man slipper den resurskrevende vurderingen om § 6-11 eller § 6-32 gjelder i det enkelte tilfellet.
Ved nevnte endring trenger man heller ikke å ta stilling til om f.eks. undervannsinstallasjoner er «driftstilbehør» til en oljeboringsplattform eller flytende plattform etter § 6-11, da leveransen uansett er omfattet av fritaket § 6-32.
Videre ble det foreslått at fritaket i § 6-32 for tjenester utvides til å omfatte arbeidsutleie med tilsvarende oppdatering i merverdiavgiftsforskriften. I denne sammenheng vises det til at andre bestemmelser i merverdiavgiftsloven på samme måte likestiller utleie av arbeidskraft med «innholdstjenestene». Dette gjelder f.eks. helsetjenester § 3-2 (5), sosiale tjenester § 3-4 (3) og undervisningstjenester § 3-5 (3).
Problemstillingene ovenfor er fortsatt like aktuelle da det er mye aktivitet på norsk sokkel. Etter vår oppfatning er det absolutt på sin plass å foreta en bredere gjennomgang av fritakene i denne sektoren og gjennomføre forenklinger.
