Bakgrunn

Utgangspunktet er at selger skal utstede faktura med tillegg av merverdiavgift senest én måned etter levering.* Bokføringsforskriften § 5-2-2 og § 5-1-1. Selgeren er forpliktet til å innrapportere merverdiavgiften til staten i mva-meldingen for den terminen faktura er utstedt.* Merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd. Selgeren må deretter betale den innrapporterte merverdiavgiften til staten senest en måned og ti dager etter utløpet av den aktuelle terminen.* Skattebetalingsloven § 10-30. Ovennevnte gjelder selv om kjøperen ikke betaler.*Se https://www.skatteetaten.no/rettskilder/type/handboker/merverdiavgiftshandboken/gjeldende/M-15/M-15-9/M-15-9.3/#m-15-9-3-1-15-9-3-1-generelt hvor det uttales at: «Et omtvistet krav må faktureres dersom selger mener at han har et krav på kjøper. Fakturering kan ikke unnlates ved å fremme kravet på andre måter. Selv om det underliggende kravet er omtvistet, skal den avgiftspliktige omsetningen bokføres og innberettes i den termin faktura er utstedt.». Se også https://www.skatteetaten.no/rettskilder/type/uttalelser/prinsipputtalelser/bokforing-av-omtvistede-inngaende-fakturaer/. Kjøperen har endog sin fradragsrett i behold i slike tilfeller.*Se Oslo tingretts dom av 21.12.2015 (Bjertnes Eiendom) og Skatteklagenemnda AA01 NS118/2018.

Entreprenørenes mva-problem

Konsekvensen av denne hovedregelen er at en selger risikerer å bli påført en betydelig avgiftsmessig likviditetsbelastning dersom kjøperen nekter å betale. Denne ulempen forsterkes i kontrakter der selgeren har såkalt «hoppeplikt», hvilket er vanlig i entreprisekontrakter. Kjernen i hoppeplikten er at entreprenøren er forpliktet til å utføre det arbeidet han blir pålagt, selv om entreprenøren og byggherren er uenige i om arbeidet er omfattet av opprinnelig kontraktsforpliktelse eller utgjør et endringsarbeid som utløser krav på vederlagsjustering.

Entreprenøren kan dermed ikke «legge ned spaden» for å fremtvinge en betaling. Bygge- og anleggsprosjekter kjennetegnes av sin dynamiske karakter, og det er mer hovedregel enn unntak at prosjektene endres i betydelig grad fra opprinnelig kontrahert til ferdig levert. I mange slike prosjekter kan omtvistede endringsordre, hvor partene er uenige om en arbeidsforpliktelse gir rett til tilleggsvederlag, utgjøre 20–30 % av opprinnelig kontraktssum. Entreprenøren er kontraktuelt forpliktet til å levere, til tross for at han vet at hel eller delvis betaling først vil avklares i en senere sluttoppgjørstvist. Slike store prosjekter leveres gjerne løpende over to–tre år, og havner sluttoppgjørstvisten for domstolene, kan tvisten pågå i tre–fire år før den blir «avklart» i domstolene. Etter hovedregelen var entreprenørene i slike tilfeller forpliktet til løpende å fakturere samt innberette og innbetale merverdiavgift for disse leveransene.

Som et forsøk på å komme entreprenørene i bygge- og anleggsbransjen i møte, ble det fra 1. januar 2021 innført en ny regel i bokføringsforskriften.*Bokføringsforskriften delkapittel 8-1, se særlig § 8-1-2a. Regelen gjaldt kun for bygge- og anleggsbransjen samt verftsindustrien. Disse nye reglene ga entreprenøren en mulighet til å velge å utsette utstedelse av faktura. Utstedelse av faktura kunne utsettes til fullføringstidspunktet. En slik utsettelse av faktureringstidspunktet medførte dermed også en utsettelse av plikten til å innberette og innbetale merverdiavgiften. Dersom det ble foretatt delbetalinger underveis i byggeprosessen, måtte entreprenøren likevel utstede faktura og innberette/innbetale avgiften for det mottatte beløpet.

Reglene om rett til utsatt utstedelse av faktura løste imidlertid ikke alle utfordringene for entreprenørene. Når bygget ble fullført, måtte entreprenøren utstede sluttfaktura innen én måned og innbetale merverdiavgiften til staten selv om entreprenøren visste at byggherren kom til å nekte å betale. Slike entrepriser reguleres gjennomgående av standardiserte kontraktsbestemmelser som gir entreprenøren en frist på to måneder med å inngi sluttoppgjør, og deretter en tilsvarende tomånedersfrist for byggherren til å respondere på entreprenørens sluttoppgjørskrav. En etterfølgende tvist om sluttoppgjøret kan i verste fall versere i rettsapparatet i årevis og dermed representere en betydelig likviditetsbelastning for entreprenøren. Ved å utsette fakturatidspunktet utsettes også starttidspunktet for forsinkelsesrenter som entreprenøren vil kreve fra byggherren. Entreprenører som benytter seg av regelen, vil dermed kunne miste retten til å kreve ikke-ubetydelige rentebeløp fra en vrien byggherre.

Regelendringen som trådte i kraft 1. januar i 2021, var et skritt i riktig retning, men ikke tilstrekkelig for å løse entreprenørenes utfordringer.

Noen innvendinger mot den nye regelen­

Det er positivt at Finansdepartementet gjør nok et forsøk på å løse entreprenørenes mva-utfordringer. Tanken med utsatt innberetning er god, og lengden på utsettelsen (til kravet er avklart eller betalt) er tilstrekkelig for å avhjelpe mva-problemet. Videre gjelder den nye regelen både kjøper og selger, slik at selgers rett til avgiftsfradrag eller kompensasjon utsettes like lenge, i tråd med symmetriprinsippet. Dessverre bærer regelen preg av hastverksarbeid.

Her er de viktigste innvendingene mot den nye regelen:

• De sentrale vilkårene er høyst uklare og skaper forvirring om når bestemmelsen kommer til anvendelse.

  • «tilvirkningskontrakt» har ulik definisjon i privatretten og skatteretten, og begrepet har et høyst uklart innhold.

  • «objektivt sett (…) rimelig tvil om kreditor har rett på vederlaget». Vanskelig å praktisere. Partene vil gjerne ha ulik oppfatning. Selger vil gjennomgående mene at han har krav på fullt vederlag. Selger må undergrave sin egen sak dersom han vil benytte seg av adgangen til utsatt innberetning.

  • «objektivt sett (…) rimelig tvil om kreditor har rett på vederlaget». Tvilen skal knyttes til om selger har krav på vederlaget. Det kan spørres om tvilen i stedet burde vært knyttet til kjøpers betalingsvilje. Det må forventes at mange vil trå feil og utsette seg for risiko for skjønnsfastsettelse, forsinkelsesrenter og tilleggsskatt – stikk i strid med formålet om å avhjelpe entreprenørenes likviditetsproblemer.

• Både ordlyden og forarbeidene er tause om bestemmelsens konsekvenser for starttidspunktene for forsinkelsesrente og foreldelse av avgiftskrav.

• Uklar overgangsregel.

Den nye regelen

Som en konsekvens av ovennevnte ble det – to år senere – fra 1. januar 2023 innført en ny regel. Ifølge den nye regelen skal innbetaling av merverdiavgift for omtvistede krav ved tilvirkningskontrakter utsettes til tvisten er avklart eller kravet er betalt. Dette betyr at merverdiavgiften først skal tas med i mva-meldingen i den terminen betalingen skjer, eller kravet er avklart.

Den nye bestemmelsen er inntatt i merverdiavgiftsforskriften § 15-9-3 og det er enkelte sider ved denne bestemmelsen som er tema for nærværende artikkel. Bestemmelsen fastsetter følgende:

«Omtvistede beløp som har sitt grunnlag i tilvirkningskontrakter og hvor det objektivt sett er rimelig tvil om kreditor har rett på vederlaget, skal oppgis i skattemeldingen for den termin kravet er avklart eller betalt. Dette gjelder ikke dersom debitor og kreditor er å anse som nærstående etter skatteforvaltningsloven § 8-11 fjerde ledd.»

Bestemmelsen regulerer altså ikke tidspunkt for når entreprenøren skal utstede faktura. Disse reglene finner man fortsatt i bokføringsforskriften – og disse er ikke endret. En entreprenør som omfattes av den nye regelen, kan derfor løpende utstede faktura med merverdiavgift – selv der han forventer at byggherren vil ha innsigelser. Den nye regelen fritar imidlertid entreprenøren fra å innbetale avgiften til uenigheten er avklart. Den nye regelen lar også entreprenøren starte på sitt forsinkelsesrenteløp mot byggherren ettersom dette jo normalt fordrer at det er utstedt faktura.

Bestemmelsen er således et unntak fra hovedregelen om at merverdiavgift skal tas med i mva-meldingen for den terminen dokumentasjonen er utstedt – også kalt fakturaprinsippet. En utsettelse av tidspunktet for innberetning medfører også en utsettelse av tidspunktet for innbetaling av utgående avgift fra selgeren til staten. Selv om hoppeplikten gjør at entreprenøren må fortsette å levere – uten å få løpende betalt – vil den nye regelen kunne bidra til forbedring av entreprenørenes avgiftsmessige likviditetssituasjon.

Den nye regelen gjelder alle bransjer og gjelder for både selger og kjøper.*I det følgende vil vi bruke begrepene entreprenør (selger/kreditor) og byggherre (kjøper/debitor). Det sistnevnte innebærer at også byggherrens fradragsrett utsettes til kravet er avklart eller betalt. Det samme gjelder offentlige byggherrers rett til merverdiavgiftskompensasjon.

En adgang til å utsette innbetaling av merverdiavgift ved omtvistede krav, har vært etterlengtet blant entreprenører. Som vi skal redegjøre for nedenfor er regelen dessverre svært uklar på en rekke sentrale punkter.

Omtvistet beløp

Den nye regelen gjelder kun for «omtvistede beløp» som har sitt grunnlag i tilvirkningskontrakter.

At et krav ikke blir betalt innen en avtalt forfallsfrist, innebærer ikke i seg selv at beløpet er omtvistet. Manglende betaling kan i slike tilfeller skyldes manglende betalingsevne. Behandlingen av merverdiavgift ved manglende betalingsevne følger de alminnelige reglene om tap på krav.*Se merverdiavgiftsloven § 4-7.

Objektivt sett rimelig tvil

Det er ikke tilstrekkelig at beløpet er omtvistet. Det er i tillegg et vilkår om at det «objektivt sett er rimelig tvil om kreditor har rett på vederlaget». Kreditor er her entreprenøren og debitor er byggherren. Som vi skal se nedenfor er dette vilkåret nokså problematisk.

Drøftelsen i forarbeidene*https://www.regjeringen.no/contentassets/7554b56324e24f9ba517743525b5a177/horingsnotat-tidfesting-av-merverdiavgift-for-omtvistede-krav-med-grunnlag-i-anleggskontrakter-2656143-2657814.pdf er dessverre knapp:

Både ordlyden og forarbeidene er tydelige på at det er objektive vurderinger som skal ligge til grunn. Det fremgår også klart av forarbeidene at åpenbart grunnløse innsigelser fra byggherren ikke gir entreprenøren rett til utsatt innbetaling av merverdiavgiften. Vi kan vanskelig se at entreprenørens likviditetsbelastning er mindre i en slik situasjon enn der byggherren har mer velbegrunnede innsigelser mot fakturaen. Etter vårt syn vil entreprenøren tvert imot ha et sterkere behov for vern mot grunnløse innsigelser enn mot godt begrunnede innsigelser fra byggherren.

Omtvistede krav mellom nærstående

Den nye regelen gjelder ikke i forholdet mellom nærstående. Dersom en nærstående byggherre bestrider entreprenørens krav, vil således entreprenøren ikke kunne utsette innbetalingen av avgiftsbeløpet. Dette gjelder selv om entreprenøren er enig i at det objektivt sett er rimelig tvil om han har rett på vederlaget.

I forarbeidene påpekte departementet at en ordning med utsatt tidfesting av omtvistede krav vil kunne innebære risiko for tilpasninger og omgåelser med henblikk på å få utsatt innbetalingen av merverdiavgift, og at faren for slike tilpasninger og omgåelser er størst når det foreligger interessefellesskap mellom byggherre og entreprenør. Departementet mente derfor opprinnelig at de nye reglene om utsatt tidfesting ikke skal gjelde dersom det som nevnt i merverdiavgiftsloven foreligger interessefellesskap § 4-4 mellom byggherren og entreprenøren.

I selve forskriften er imidlertid merverdiavgiftsloven § 4-4 forlatt og lovgiver har i stedet vist til nærståendedefinisjonen i skatteforvaltningsloven § 8-11 fjerde ledd. Årsaken til dette er ukjent. På den ene siden er det på det rene at skattelovens subjektavgrensninger er mer presist utformet enn merverdiavgiftslovens interessefellesskapsbegrep. På den annen side er kjernen i merverdiavgiftslovens begrep å ramme tilfeller der avgiftsbehandlingen «må antas å kunne føre til en annen» enn der slikt interessefellesskap ikke foreligger. Den nye regelen skjærer imidlertid alle nærstående over samme kam – og dermed stilles nærstående entreprenører dårligere avgiftsmessig enn uavhengige entreprenører.

Advokatforeningen var i sin høringsuttalelse kritisk til at entreprenører ikke kan utsette innbetaling av avgiften når byggherren er nærstående. Foreningen pekte på at dette vil være i strid med lovgivers formål om at merverdiavgiften skal virke nøytralt, og vil være en forskjellsbehandling av nærstående utover det som er vanlig på skatte- og avgiftsrettens område.

Gjelder alle bransjer

Behovet for utsatt plikt til innbetaling av merverdiavgift av omtvistede krav gjør seg gjeldende i mange ulike bransjer. Den nye regelen gjelder også for alle bransjer – så lenge det er snakk om en tilvirkningskontrakt. Imidlertid viser historikken*I statsbudsjettet for 2022 ble det på bakgrunn av to anmodningsvedtak (vedtak 163 og vedtak 849) fra Stortinget, redegjort for behovet for en ordning med utsatt tidfesting av merverdiavgift nettopp for bygge- og anleggsvirksomhet. Se også redegjørelsen i Prop. 1 LS (2022-2023) Skatter, avgifter og toll 2023 kapittel 7.5. at det først og fremst er behovene i bygge- og anleggsvirksomhet man ønsker å imøtekomme.

Departementet har antatt at det ville være uforenlig med EØS-avtalen*EØS-avtalen artikkel 61 (1). å innføre støtteordninger som retter seg mot bestemte sektorer eller bransjer.

Lovgiver måtte derfor i stedet vurdere andre måter å avgrense ordningen på. I forarbeidene*https://www.regjeringen.no/contentassets/7554b56324e24f9ba517743525b5a177/horingsnotat-tidfesting-av-merverdiavgift-for-omtvistede-krav-med-grunnlag-i-anleggskontrakter-2656143-2657814.pdf fremgår at departementet mente at vilkåret om «tilvirkningskontrakt» ville være en god måte å angi regelens virkeområde på – og at «en slik ordning vil etter departementets vurdering ikke være selektiv, selv om den først og fremst vil treffe bygge- og anleggsvirksomhet og verftsindustri.»

Verftsindustrien er for øvrig sparsomt omtalt i forarbeidene, men det er på det rene at tilvirkningskontrakter benyttes i verftsindustrien og at også denne industrien opplever at oppdragsgiveren tvister på leverandørens krav. Imidlertid har merverdiavgiftsloven enkelte særbestemmelser*Se merverdiavgiftsloven § 6-9 og § 6-11. om avgiftsfritak for leveranser til verftsindustrien (fartøy og plattformer). Disse bestemmelsene antas å gjøre den avgiftsmessige likviditetsbelastningen generelt noe lavere for leverandører i verftsindustrien enn for bygge- og anleggsbransjen for øvrig.

For kontrakter som gjelder utvikling av programvare, vil man også kunne møte likviditetsutfordringer ved omtvistede krav. Som vi straks skal se nedenfor vil imidlertid disse trolig falle utenfor den nye regelen ettersom programvare*Se merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav c. Definisjonen av tjeneste innebærer at produkter som omsettes digitalt, for eksempel omsetning av programvare (standard programvare og spesialtilpasset programvare), anses som omsetning av tjeneste. ikke anses som «fysisk vare» i merverdiavgiftslovens forstand.

Gjelder kun tilvirkningskontrakter

Et sentralt vilkår i den nye regelen er altså begrepet «tilvirkningskontrakt». Regelen gjelder utelukkende for denne type kontrakter. Hva som anses som en «tilvirkningskontrakt» blir dermed avgjørende for regelens virkeområde.

Departementet drøfter begrepet «tilvirkningskontrakt» nærmere i forarbeidene*Se Høringsnotatet punkt 3.2. og uttaler at:

Videre uttaler departementet at begrepet tilvirkningskontrakter:

Departementet viste deretter til Skatte-ABC 2021s omtale av skattelovens §14-5 tredje ledd, hvor tilvirkningskontrakt er en:

I høringsrunden var det flere som reagerte på ovennevnte. I Advokatforeningens høringsuttalelse ble det for eksempel uttalt at:

Regnskap Norge påpekte at behovet for å utsette tidfestingen av merverdiavgiften er like stort for tvister knyttet til regningsarbeider. Også Skattedirektoratet var kritisk til å begrense regelens virkeområde til bare å gjelde tilvirkningskontrakter. Direktoratet viste til at bestemmelsen i skatteloven § 14-5 tredje ledd må anses som en presisering av realisasjonsprinsippet, og er ikke uten videre egnet til å avgrense en tidfestingsbestemmelse for omtvistede krav.

Vi deler ovennevnte innvendinger. Det må anses som uheldig at et av hovedvilkårene for anvendelsen av den nye regelen om merverdiavgift og omtvistede krav, er såpass uavklart. Forhåpentligvis vil avgiftsmyndighetene komme med presiserende uttalelser eller forskriftsendringer i nær fremtid.

Imidlertid må det kunne legges til grunn at visse hovedtyper av svært utbredte kontrakter vil omfattes av den nye regelen. Eksempelvis antar vi at flere av de mest relevante NS-kontraktene*Norsk Standard utarbeidet av Standard Norge, www.standard.no for bygg- og entrepriser må omfattes. Tilsvarende vil gjelde for NTK og NF-kontraktene*Norsk Total Kontrakt og Norsk Fabrikasjonskontrakt, se https://www.norskindustri.no/dokumenter/leveringsbetingelser/nfntk-standardkontrakter/ for offshore-bransjen.

Gjelder både selger og kjøper

Etter hovedregelen har entreprenøren plikt til å innbetale avgiften av omtvistede krav, mens byggherren på sin side har rett til fradrag. Dette gjelder uavhengig av om byggherren betaler til entreprenøren eller ei.

Dette endres ved innføring av den nye regelen. Forarbeidene uttaler om dette at:

Dersom regelen kommer til anvendelse, vil også byggherrens fradragsrett utsettes til den avgiftsterminen da kravet er avklart eller betalt. Det gjelder altså et symmetriprinsipp. Dette viktige poenget kunne muligens vært klarere formulert i forskriften. Isolert sett er dette muligens et insitament for byggherren til å ikke påberope seg regelen, ettersom han da vil manøvrere seg ut av sin fradragsposisjon.

Det er grunn til å merke seg at regelen er en skal-regel. Partene kan derfor ikke velge om de skal benytte den nye regelen eller ei. Dersom vilkårene er oppfylt, er partene forpliktet til å følge den nye regelen.

Ettersom regelen får virkning for avgiftsbehandlingen for begge parter, bør reglene være nokså klare. Som vi har sett ovenfor, er ikke dette alltid tilfelle.

Gjelder til «kravet er avklart eller betalt»

Den nye regelen utsetter entreprenørens plikt til å innberette og innbetale avgiften samt byggherrens rett til å fradragsføre. Denne utsettelsen varer inntil «kravet er avklart eller betalt». Det er ingen tidsbegrensning for en slik utsettelse og det er på det rene at denne typen tvistesaker i praksis kan vare i mange år.

I forarbeidene uttaler departementet at:

Det er grunn til å merke seg at dersom byggherren erkjenner entreprenørens vederlagskrav, men likevel unnlater å betale, så må entreprenøren innberette og innbetale avgiften. En entreprenør som ikke mottar betaling fra byggherren – til tross for at kravet er avklart – er ikke lenger beskyttet av den nye regelen. Entreprenøren er i slike tilfeller henvist til de ordinære reglene om tap på krav.

Dersom det er avsagt dom for entreprenørens krav – antas det at kravet er avklart når dommen – eventuelt etter ankebehandling – er rettskraftig. Også her vil entreprenørens innbetalingsplikt være uavhengig av om byggherren betaler eller ei.

Dokumentasjonskrav

Forskriften har ingen særskilt regulering av dokumentasjonskrav. Det er imidlertid grunn til å anta at entreprenører som påberoper seg regelen, vil kunne bli møtt med et krav fra skatteetaten om å fremlegge dokumentasjon som viser at vilkårene for utsatt innbetaling av avgiften er oppfylt.

Å dokumentere at beløpet er omtvistet, antas ikke å reise komplekse spørsmål. Antagelig vil en e-post fra byggherren om at han ikke vil betale fakturaen, være tilstrekkelig. For øvrig inneholder entrepriseavtalene strenge preklusive varslingsfrister, som tvinger partene til å fremme og besvare krav uten ugrunnet opphold.

Utfordringen er imidlertid dokumentasjon av vilkåret om at det objektivt sett er rimelig tvil om entreprenøren har krav på vederlaget. Det fremstår nok noe unaturlig for en entreprenør å fremskaffe dokumentasjon på at han ikke har levert i henhold til avtalt fremdriftsplan, at endringsarbeidene ikke utløser rett på tilleggsvederlag eller at leveransen har mangler – og at det derfor objektivt sett er rimelig tvil om han har rett på å få betalt. En entreprenør vil nok heller i stedet søke å fremskaffe dokumentasjon på det motsatte – nemlig at hans leveranse er feilfri og at han derfor har rett på fullt oppgjør.

Det fremstår dessuten noe utfordrende at jo bedre dokumentasjon entreprenøren fremskaffer for å utsette avgiftsinnbetalingen, jo svakere vil han stå i en eventuell senere rettssak mot byggherren. Forskriftens krav er nærmest selvinkriminerende for entreprenørene.

I lys av forskriftens formål, kan det anføres at en entreprenør som utsettes for grunnløse og udokumenterbare innsigelser fra byggherren, har et mer berettiget behov for utsatt innbetaling av avgiften, sammenlignet med de tilfellene hvor byggherren fremlegger grundig og uomtvistet dokumentasjon på hvorfor entreprenøren ikke har krav på sitt vederlag.

Dessuten er det slik at jo bedre byggherren dokumenterer sine innsigelser, jo større sannsynlighet er det for at entreprenøren aksepterer at han har overfakturert. I slike tilfeller vil entreprenøren ofte kunne gi prisavslag etc. Da vil beregningsgrunnlaget for avgiften reduseres og dermed reduseres også likviditetsbelastningen. Og – dersom likviditetsbelastningen er lav, er jo behovet for den nye regelen redusert.

Ovennevnte viser at forskriftens vilkår om «objektivt sett rimelig tvil om kreditor har krav på vederlag» i praksis neppe er et særlig velegnet kriterium for utsatt innbetaling av avgift.

Uklar overgangsregel

I forbindelse med innføringen*Forskrift om endring av forskrift til merverdiavgiftsloven, fastsatt av Skattedirektoratet 22. desember 2022. av den nye regelen ble det gitt følgende overgangsregel:

Overgangsregelen knytter skjæringstidspunktet til når et krav skal eller skulle vært innberettet etter merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd. Denne bestemmelsen fastsetter at beløpet skal oppgis i skattemeldingen for den terminen dokumentasjonen er utstedt – det såkalte fakturaprinsippet.

Overgangsregelen må antagelig forstås som at den nye regelen gjelder for krav som, etter hovedregelen om fakturaprinsippet, skal eller skulle vært oppgitt i skattemeldingen etter 1. januar 2023. Skattemeldingen for 6. termin 2022 skal imidlertid leveres etter 1. januar 2023 – nemlig 10. februar 2023. Dette innebærer at krav som, etter fakturaprinsippet skal tas med på 6. termin 2022, er omfattet av den nye regelen. Dette var antakelig ikke tilsiktet fra lovgivers side. Trolig var det meningen at den nye regelen skal gjelde for krav som etter fakturaprinsippet skal oppgis i skattemeldingen for skattleggingsperioden fra 1. januar 2023, altså 1. termin 2023 (med innleveringsfrist 10. april 2023).

Ovennevnte innebærer tilsynelatende at det er innberetning etter fakturaprinsippet som er avgjørende for om kravet er omfattet av den nye regelen.

Imidlertid er det problematisk at overgangsregelen knyttes til innberetningstidspunktet etter hovedregelen om fakturaprinsippet, ettersom den nye regelen nettopp er en unntaksbestemmelse fra fakturaprinsippet. Denne problematikken er illustrert i forarbeidene, hvor selvmotsigelsen blir så tydelig at overgangsregelen vanskelig kan sies å gi noe mening. Det vises til departementets omtale i forarbeidene:*Høringsnotatet side 19.

Departementet må her antagelig forstås som at den nye regelen også får anvendelse når beløpet er oppgitt i skattemeldingen i tråd med fakturaprinsippet, men hvor det i ettertid blir klart at kravet er omtvistet. I slike tilfeller skal det, ifølge departementet, skje en tilbakeføring av det omtvistede beløpet i den terminen det blir klart at kravet er omtvistet. I praksis gjøres dette ved innsending av endringsmelding eller korreksjonsmelding.

Her forlater tilsynelatende departementet overgangsregelens ordlyd som knytter skjæringstidspunktet til innberetningstidspunktet etter merverdiavgiftsloven § 15-9.

Det er også verdt å merke seg at det omtvistede beløpet skal tilbakeføres i den terminen det blir klart at kravet er omtvistet. Dette har sammenheng med at det forholdet at et krav er omtvistet, ikke i seg selv gir grunnlag for utstedelse av kreditnota (som ville ha medført korreksjon på den samme terminen faktura var utstedt).

Det er ikke mindre forvirrende når departementet uttaler følgende i forarbeidene i tilknytning til egenrettingsadgangen i skatteforvaltningsloven § 9-4 første ledd:

Her synes departementet følgelig å gå tilbake til ordlyden i selve overgangsregelen om at det er innberetning i skattemelding etter fakturaprinsippet som er skjæringstidspunkt.

Ovennevnte innebærer at overgangsregelen er høyst uklar og det er behov for en presisering fra myndighetenes side.

Avslutning

Som vår gjennomgang viser, er dessverre de mest sentrale vilkårene dels uklare og dels uegnet for det formålet forskriften er ment å oppfylle. Dersom reglene skal få den forventede praktiske betydningen for aktørene i bygge- og anleggsbransjen, er det således et behov for at departementet snarlig avklarer og presiserer forskriften.