Selvstendig juridisk enhet – felles­registrering for avgiftsformål

Selskapet inngikk i fellesregistrering med et større eiendomsutviklings­konsern og pådro seg en rekke rådgivningskostnader i forbindelse med utvikling av en næringseiendom. Disse kostnadene ble ikke fradragsført grunnet manglende leieavtale med avgiftspliktig leietaker.

Konsernet planla å ta utbyggerselskapet ut av fellesregistreringen for å planlegge for et fremtidig salg. I denne forbindelse ønsket selskapet avklart om utmelding ville avskjære utbyggerselskapets fremtidige rett til fradrag for MVA for kostnader pådratt mens det var medlem av fellesregistreringen (tilbakegående avgiftsoppgjør).

Utbyggerselskapet var en selvstendig juridisk enhet på tidspunktet for utmeldingen, og skulle fortsette virksomheten med å utvikle eiendommen i samme rettssubjekt med samme organisasjonsnummer etter utmeldingen.

Selskapet skulle videre inngå skriftlig leieavtale med en avgiftspliktig leietaker og søke om frivillig MVA-registrering. Det var altså kun tale om uttreden fra fellesregistrering, og ikke snakk om selskapsrettslig reorganisering i form av fisjon eller fusjon.

Ønsket avklaring før utmelding

Utbyggerselskapet bad om skattemyndighetenes vurdering av om selskapet, som selvstendig mva-registrert avgiftssubjekt, kunne kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående mva på kostnader som ble pådratt mens selskapet inngikk i en fellesregistrering på et tidspunkt etter uttreden fra denne.

Frivillig mva registrering for utleie av fast eiendom

Omsetning og utleie av fast eiendom er unntatt mva.^{*Merverdiavgiftsloven § 3-11 (1).} Utleier har dermed i utgangspunktet ikke rett til fradrag for inngående mva på anskaffelser knyttet til oppføring og utleie av fast eiendom.^{*Merverdiavgiftsloven § 8-1.}

Utleiere kan imidlertid frivillig mva-registrere utleie av bygg og anlegg til næringsdrivende og (fylkes-) kommunale leietakere.^{*Merverdiavgiftsloven § 2-3.} Den frivillige mva-registreringen medfører rett til fradrag for inngående mva på kostnader knyttet til oppføring, drift og vedlikehold av eiendommen.^{*Merverdiavgiftsloven §§ 3-11 (2) bokstav k, og 8-1.}

Tilbakegående avgiftsoppgjør ved oppføring av fast eiendom

Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet før registrering i Merverdiavgiftsregisteret (tilbakegående avgiftsoppgjør).^{*Merverdiavgiftsloven § 8-6.} Rett til tilbakegående avgiftsoppgjør forutsetter at anskaffelsene har «direkte sammenheng med omsetningen» i avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet.

Det er det «registrert[e] avgifts­subjekt[et]» som er tilordnet rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående mva på anskaffelser foretatt før registrering.^{*Merverdiavgiftsloven § 8-6 første punktum.} Et «registrert avgiftssubjekt» er definert som «den som er eller skal være» registrert i Merverdiavgiftsregisteret.^{*Merverdiavgiftsloven § 1-3 (1) bokstav d.}

Det gjelder i utgangspunktet ingen frist for hvor langt tilbake i tid anskaffelsene som er omfattet av det tilbakegående avgiftsoppgjør, kan ha vært foretatt ved oppføring av fast eiendom.^{*Jf. Merverdiavgiftsloven § 8-6 siste punktum, hvor det fremkommer at tre-års fristen i første punktum ikke gjelder for anskaffelser som inngår i en kapitalvare etter Merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd b.} Det er imidlertid et krav om at bygget er leid ut til avgiftspliktig leietaker senest innen seks måneder etter ferdigstillelse.^{*Merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2.}

Formålet med reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør er å gi fradrag for inngående merverdiavgift for anskaffelser som har nær tilknytning til senere avgiftspliktig virksomhet.

Typisk gjelder dette for foretak som ikke har hatt omsetning over grensen for registrering i Merverdiavgifts­registeret,^{*Avgiftspliktig omsetning over 50 000 kr over en periode på 12 måneder, jf. Merverdiavgiftsloven § 2-1.} og som heller ikke oppfyller vilkårene for forhåndsregistrering,^{*Merverdiavgiftsloven §§ 2-3 og 2-4.} f.eks. fordi det ikke er inngått bindende leieavtale som gir grunnlag for frivillig mva-registrering for utleie av fast eiendom.^{*Merverdiavgiftsloven § 2-3.}

Formålet med rett til tilbakegående avgiftsoppgjør er å hindre at det belastes mva på anskaffelser som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Bestemmelsen åpner for tilbakegående avgiftsoppgjør for alle typer anskaffelser, forutsatt at anskaffelsen har direkte sammenheng med virksomheten som er blitt registrert.

Fellesregistrering av flere rettssubjekt til et avgiftssubjekt

En fellesregistrering innebærer at to eller flere samarbeidende selskaper skal anses som «ett avgiftssubjekt».^{*Merverdiavgiftsloven § 2-2 (3).} En isolert tolkning av begrepet «avgiftssubjekt» tilsier dermed at det som utgangspunkt er fellesregistreringen som er avgiftssubjektet og som derfor må fremsette eventuelt krav om tilbakegående avgiftsoppgjør.^{* Merverdiavgiftsloven §§ 8-6, 2-3 (3) og 1-3 (1) bokstav d.}

Formålet med en fellesregistrering er at den samlede virksomheten skal oppnå samme rett til fradrag for inngående mva til bruk i avgiftspliktig virksomhet uavhengig av om virksomheten er organisert i én eller flere enheter, f.eks. som følge av bedriftsøkonomiske, skattemessige eller andre årsaker.

Utgangspunktet er at den selskapsrettslige enheten som har hatt utgifter til anskaffelsene, er «avgiftssubjekt» etter bestemmelsene om tilbakegående avgiftsoppgjør. Normalt er rettssubjektet og avgiftssubjektet samme enhet. Fellesregistreringen opphever imidlertid koblingen mellom retts- og avgiftssubjektet.

Det er altså den manglende kontinuiteten mellom fellesregistreringen som avgiftssubjekt og rettssubjektet som selvstendig avgiftssubjekt som skaper problemer for rett til tilbakegående avgiftsoppgjør etter uttreden av fellesregistrering.

Fellesregistreringen er avgiftssubjekt

Skattekontoret viste innledningsvis til avgiftsrettens grunnleggende prinsipp om at merverdiavgiftslovens materielle fradragsregler er rettet mot avgifts­subjektene, og ikke mot det eller de rettssubjekt(ne) som inngår i et fellesregistrert avgiftssubjekt.

Skattekontorets utgangspunkt var at et avgiftssubjekt ikke kan fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelser som er foretatt av et annet avgiftssubjekt. Skattekontorets vurdering var at dette prinsippet også må gjelde for tilbakegående avgiftsoppgjør.

Fellesregistreringen skal tilordnes rett til å fremme krav om tilbakegående avgiftsoppgjør

Skattekontoret la til grunn at fellesregistreringen utgjør et selvstendig avgiftssubjekt, og at fellesregistreringen dermed skulle anses som avgiftssubjekt for alle anskaffelser som foretas av samtlige rettssubjekt som inngår i fellesregistreringen. Skattekontorets syn er at dette gjelder uavhengig av hvem som sivilrettslig kjøper den aktuelle varen eller tjenesten.

Skattekontorets klare oppfatning var dermed at ordlyden «avgiftssubjekt» i bestemmelsen om tilbakegående avgiftsoppgjør tilsier at fellesregistreringen som avgiftssubjekt har foretatt anskaffelsen.

Fradraget må dermed etter skattekontorets syn tilordnes til, og fradragsføres av, fellesregistreringen, forutsatt at anskaffelsene er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Utleien som gir grunnlag for utbyggerselskapets frivillige mva-registrering inntrer imidlertid først på et tidspunkt etter at det er meldt ut fra fellesregistreringen.

Skattekontoret la dermed til grunn at anskaffelsene ikke har «direkte sammenheng med fellesregistreringens (avgiftssubjektets) avgiftspliktige omsetning». Konklusjonen ble dermed at grunnvilkåret for tilbakegående avgiftsoppgjør ikke forelå.

Praksis fra Skatteklagenemnda bygger opp under skattekontorets tolkning

Skatteklagenemnda har i en klagesak^{*SKNS1-2018-62.} fra 2018 tatt stilling til et saksforhold knyttet til fradragsrett gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør etter uttreden fra en fellesregistrering.

I saken hadde et fellesregistrert utbyggerselskap fremsatt krav om tilbakegående avgiftsoppgjør etter å ha inngått leiekontrakt som ga grunnlag for frivillig mva-registrering.

Skattekontoret nektet selskapet tilbakegående avgiftsoppgjør for den delen av anskaffelsene som var pådratt mens selskapet inngikk i en annen og tidligere fellesregistrering.

Skatteklagenemndas konklusjon var basert på en bred vurdering av ordlyd og forarbeider og kom til at disse skulle tolkes slik at tilbakegående avgiftsoppgjør kan kreves av fellesregistreringen som avgiftssubjekt.

Skatteklagenemnda la særlig vekt på uttalelser i forarbeidene^{*Ot.prp. 76 (2008-2009) s. 22 pkt. 6.4.4.} som viste til at betegnelsen «subjekt» er vanlig for å beskrive hvem som omfattes av ulike bestemmelser, herunder rett til å kreve fradrag for inngående merverdiavgift etter reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør.

Skatteklagenemnda viste videre til at dersom en bestemmelse viser til et annet subjekt enn avgiftssubjektet, må dette fremgå av bestemmelsen, eksempelvis som ved kjøp av tjenester fra «næringsdrivende» i utlandet.^{*Merverdiavgiftsloven § 3-30 om avgiftsplikt ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet.}

Forskjell i saksforhold mellom saken fra skatteklagenemnda og anmodning om BFU

I utgangspunktet fremstår klagesaken å være parallell med saken utbyggerselskapet ønsket å få avklart gjennom BFU. Utbyggerselskapet anførte imidlertid at klagesaken hadde begrenset overføringsverdi ettersom selskapet i klagesaken fremmet kravet etter å ha trådt inn i en ny fellesregistrering.

Utbyggerselskapet anførte at anskaffelsene hadde sterkere tilknytning til selskapets avgiftspliktige virksomhet når selskapet ble selvstendig registrert for merverdiavgift for utleie av lokalene, uten å tre inn i en ny fellesregistrering.

Skattekontoret avviste imidlertid utbyggerselskapets anførsler med henvisning til Skatteklagenemndas generelle redegjørelse for «avgiftssubjekt» – begrepets rettsvirkninger i avgifts­retten.

Skattekontoret viste dermed til at det ikke kunne ha noen betydning at anskaffelsene hadde nærmere tilknytning til utbyggerselskapets avgiftspliktige omsetning enn hva som var tilfellet i klagesaken.

Skattemyndighetenes prinsipielle posisjon til tilbakegående avgiftsoppgjør

Klagesaken er tatt inn i Merverdiavgiftshåndboken^{*Merverdiavgiftshåndboken (17. utgave 2021) punkt 8-6.2, side 833.} fra 2020. Vi er kjent med at Skattekontoret tar stilling til flere saker i etterkant av klagesaken.

Resultatet i disse sakene har gjennomgående vært at selskapet ikke kan kreve tilbakegående avgiftsoppgjør etter uttreden for anskaffelser pådratt av fellesregistreringen som avgiftssubjekt.

Skattemyndighetene fremstår dermed som å ha tatt prinsipiell stilling til disse sakene, og kommet til at det ikke skal innvilges tilbakegående fradrag for kostnader pådratt i en fellesregistrering etter uttreden.

Tilbakegående avgiftsoppgjør ved inntreden i fellesregistrering

Skattedirektoratet har i en uttalelse^{*Publisert 16. juni 2014, se også Merverdiavgiftshånd­boken (18. utgave 2022) punkt 8-6.2, side 811–812.} lagt til grunn at det kan kreves tilbakegående avgiftsoppgjør for anskaffelser som er gjort forut for inntreden i en fellesregistrering – selv om andre deltakende selskaper i fellesregistreringen var registrert fra før i Merverdiavgiftsregisteret.

Skattedirektoratet viste til at formålet med en fellesregistrering er at merverdiavgiftsreglene skal virke nøytralt, uavhengig av om en virksomhet er organisert som ett selskap eller som et konsern bestående av flere selskaper. Hensikten med fellesregistrering av selskaper er dermed ikke å avskjære deltakende selskapers fradragsrett.

Symmetri mellom inn- og utmelding fra fellesregistrering

Utbyggerselskapet anførte at Skattedirektoratets prinsipputtalelse fra 16. juni 2014 gir grunnlag for rett til å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør også ved uttreden av fellesregistrering, tilsvarende som ved inntreden.

Utbyggerselskapet viste til at en symmetribetraktning tilsier at tilsvarende forhold bør håndteres likt, og at inn- og utmelding av fellesregistrering har nære likhetstrekk. Utbyggerselskapet viste derfor til at det bør foreligge rett til å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør frem til det tidspunktet «anskaffelsene har direkte sammenheng» med omsetningen i den registrerte virksomheten.

Utbyggerselskapet viste til at anskaffelsene aldri hadde vært til bruk i fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet. Symmetribetraktning fra uttalelsen tilsa at det først var på tidspunktet for inngåelse av leiekontrakt, som gir grunnlag for frivillig mva-registrering, at det var grunnlag for tilbakegående avgiftsoppgjør.

Skattekontoret avviste denne anførselen, og viste til at anskaffelsene utelukkende var pådratt mens utbyggerselskapet inngikk i fellesregistreringen. Det forelå dermed ingen parallell til situasjonen i uttalelsen fra 2014, der fellesregistreringen var første mva-registrering for selskapet, og anskaffelsene var foretatt uavhengig av fellesregistreringen.

Skattekontoret la dermed til grunn at det ikke forelå noen symmetri, ettersom anskaffelsene aldri hadde vært pådratt av selskapet som et selvstendig subjekt.

Skattekontoret mente således at utbyggerselskapet som avgiftssubjekt ikke kunne kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for anskaffelsene pådratt i et annet avgiftssubjekt (fellesregistreringen).

Negativ og urimelig økonomisk ­konsekvens ved nektet rett til ­tilbakegående avgiftsoppgjør

Utbyggerselskapet anførte at mang­lende rett til tilbakegående avgifts­oppgjør ville ha negative og urimelige virkninger da selskapet ikke ville oppnå fradrag for inngående merverdiavgift på sine anskaffelser til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Det ble videre anført at inngående merverdiavgift på anskaffelsene vil bli låst inne både for utbyggerselskapet og for fellesregistreringen dersom selskapet ikke gis rett til å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør etter potensiell uttreden.

Fellesregistreringen vil aldri kunne kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående mva på anskaffelsene ettersom den avgiftspliktige virksomheten etter uttreden vil drives i et annet avgiftssubjekt.

Ingen hjelp i justeringsreglene

Utbyggerselskapet viste avslutningsvis til at Skatteklagenemnda i klagesaken^{* SKNS1-2018-62.} la til grunn at klager ville ha rett til å oppjustere inngående merverdiavgift på det tidspunktet det ble inngått leie­kontrakter som ga grunnlag for frivillig registrering. Det var altså ikke tale om avgiftskumulasjon fullt ut i klagesaken – i motsetning til det som vil være følgen i nærværende tilfelle.

Utbyggerselskapet viste videre til at fellesregistreringen dermed fikk direkte innvirkning på den selskapsrettslige organiseringen, ettersom avgiftsreglene «tvinger»selskapet til å bli i fellesregistreringen til i) det inngås leiekontrakt som gir grunnlag for frivillig mva-registrering, eller ii) det er utført byggearbeider som etablerer en kapitalvare.

Negative avgiftsmessige virkninger er en risiko fellesregistrerte selskaper må bære

Skattekontoret avviste utbyggerselskapets anførsler om urimelige virkninger med henvisning til at fellesregistreringen er et unntak fra utgangspunktet i avgiftsretten om at hvert rettssubjekt skal anses som ett avgiftssubjekt.

Skattekontoret viste til at en fellesregistrering vil kunne ha ulike negative avgiftsmessige konsekvenser for de fellesregistrerte selskapene, for eksempel tap av fradragsrett eller rett til å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør.

Skattekontoret la videre til grunn at utbyggerselskapet selv må bære risikoen for eventuelle uforutsette virkninger, med henvisning til uttalelser fra Høyesterett,^{* Rt-2003-1233 Actif Hotel.} hvor det ble uttalt at:

«Når to samarbeidene selskaper endrer status fra å være to avgiftssubjekter til å bli ett, ligger det i dagen at dette kan ha betydelige avgiftsmessige konsekvenser [...]»

Skattekontorets syn var at denne dommen underbygger at fellesregistreringen er styrende for de avgiftsmessige rettsvirkningene til bestemmelsen om tilbakegående avgiftsoppgjør, og at dette skal vurderes på avgiftssubjektnivå.