Konserninterne vare- og tjenestekjøp

Ved import av varer fra utlandet skal toll og merverdiavgift beregnes på grunnlag av varens tollverdi. Tollverdien skal som hovedregel fastsettes på grunnlag av transaksjonsverdien, det vil si prisen ved eksportsalget til kjøperen i Norge, justert for visse kostnader som fremgår av tolloven, blant annet fraktkostnader. I konsernforhold er det ikke uvanlig at datterselskap i Norge, i tillegg til å kjøpe varer, også kjøper tjenester fra morselskapet i utlandet, gjerne benevnt som «management fee»-tjenester, eksempelvis administrative, juridiske og IT-tjenester. Med unntak av enkelte tjenester som ifølge tolloven skal medtas i tollverdien, blant annet design-/utviklingskostnader og royalties, skal management fee-tjenester ikke inngå i tollverdien. Dette forutsetter at det reelt sett er snakk om salg av tjenester.

I en del tilfeller har vi sett at enkelte elementer i fakturaer benevnt som salg av management fee-tjenester i realiteten ikke er tjenester, men derimot egne kostnader som morselskapet skulle medtatt i prisen på varesalget. Dette kan for eksempel være administrative kostnader knyttet til morselskapets lagerhåndtering i utlandet. Slike lagringskostnader må allokeres til morselskapets egen virksomhet uansett om de knytter seg til varene som senere selges til datterselskapet i Norge.

På dette området foreligger det dessuten betydelige utfordringer knyttet til dokumentasjon for at de fakturerte tjenestene kan holdes utenfor tollverdien. Tolletaten opererer for tiden med svært strenge dokumentasjonskrav i denne sammenhengen – dels for at det er tjenester som faktisk er levert og dels for omfanget av de leverte tjenestene. Mange datterselskaper er de senere årene blitt etterberegnet for betydelige beløp i merverdiavgift og toll og samtidig blitt ilagt straffetillegg fordi tolletaten ikke har akseptert fremlagt dokumentasjon for tjenestekjøpet. I slike tilfeller legger tolletaten til grunn at tjenestekjøpet må anses som tilleggsbetaling for varene som skal inngå i tollverdien.

Det spesielle i disse situasjonene er at morselskapet ofte driver med mye av den samme typen virksomhet som datterselskapet – nemlig kjøp av varer for videresalg. Når morselskapet produserer tjenester/funksjoner som det dels trenger i egen virksomhet og dels selger til datterselskapet, oppstår spørsmålet om hva som skal allokeres til de respektive selskapene. I denne sammenhengen godtar tolletaten normalt ikke fordelingsnøkler basert på omsetning eller lignende, selv om det aksepteres av skatteetaten i forbindelse med skattemessig dokumentasjon ved internprising av varer og tjenester mellom konsernselskaper.

Det er derfor viktig at norske datterselskaper som kjøper både varer og tjenester fra morselskap eller annet konsernselskap i utlandet, har fokus på riktigheten av at alle elementene i tjenestekjøpet faktisk er av en art som ikke skal inngå i tollverdien. I tillegg bør man også ha fokus på om de er i stand til å sannsynliggjøre/dokumentere at tjenestene er mottatt, samt i hvilket omfang.

Transfer pricing (TP)-justeringer

I konsernforhold er det svært vanlig at det foretas etterfølgende endringer av prisen på varer og tjenester som omsettes mellom konsernselskaper for å sikre korrekt internpris for skatteformål. Slike korreksjoner er gjerne regulert i såkalte prisjusteringsklausuler inntatt i salgsavtalen. Endringene kan foretas flere ganger i løpet av året, men oftest skal prisen justeres én gang ved slutten av året.

Slike prisjusteringer har betydning for fastsettelse av tollverdien ved import av varer, ettersom den fastsatte tollverdien på importtidspunktet må korrigeres tilsvarende. Som nevnt ovenfor, skal tollverdien ved import av varer som hovedregel fastsettes på grunnlag av transaksjonsverdien. Anvendelse av denne metoden forutsetter at prisen er endelig fastsatt.

Dersom prisen ikke er endelig fastsatt, eksempelvis som følge av prisjusteringsklausuler for TP-formål, er vilkårene for å anvende transaksjonsverdien ikke oppfylt og tollverdien skal i prinsippet fastsettes ved hjelp av alternative tollverdimetoder. Det fremgår imidlertid av tolloven at det er mulig å søke tolletaten om utsettelse med endelig tollverdifastsettelse.

Tolletatens praksis er at importselskaper som kjøper varer fra utenlandske konsernselskaper basert på prisjusteringsklausuler for fremtidig vareimport må søke om utsettelse med endelig tollverdifastsettelse frem til prisendringen er foretatt. En innvilget utsettelse vil forutsette at selskapet korrigerer samtlige tolldeklarasjoner gjennom det året som omfattes av prisendringen. Selv om slik søknad ikke er sendt, er det etter praksis ikke tvilsomt at tollverdien må korrigeres på samtlige berørte tolldeklarasjoner.

Det er vår erfaring at svært mange selskaper ikke er kjent med at tollverdien skal korrigeres i slike tilfeller og at de plikter å søke tolletaten om utsettelse med endelig tollverdifastsettelse for fremtidige importer. En slik feil kan koste dyrt i form av etterberegninger og straffetillegg dersom tolletaten ved et bokettersyn oppdager at tollverdien ikke er korrigert etter at vareprisene er økt som følge av TP-messige prisjusteringer.

Tollverdien ved kjedesalg

En rekke utenlandske selskaper driver virksomhet med salg av varer for eksport til flere land – deriblant til kunder i Norge. Mange av disse selskapene driver sin virksomhet på det norske markedet uten å ha forretningssted her, eventuelt at de kun er etablert i Norge med filial. Når eksempelvis et tysk selskap i et slikt set-up kjøper inn varene fra eksterne leverandører, eksempelvis fra Kina, foreligger flere salg i salgskjeden; salg fra ekstern leverandør til det tyske selskapet samt salget fra det tyske selskapet til kunden i Norge.

Spørsmålet er da hvilket av disse salgene som representerer det relevante salget i forhold til korrekt tollverdi/transaksjonsverdi ved importen av varene til Norge. Etter vår erfaring blir tollverdien i slike set-up ofte fastsatt på grunnlag av feil salg i salgskjeden.

Norge følger sistesalgsprinsippet, det vil si at transaksjonsverdien må fastsettes på grunnlag av prisen i et eksportsalg til en kjøper som er etablert i Norge. Ifølge tolloven anses et utenlandsk selskap som driver registreringspliktig virksomhet i Norge å være etablert (også) i Norge for tollverdiformål, selv uten noe fysisk forretningssted. Begge salgene i slike salgskjeder omfattes derfor av sistesalgsprinsippet.

Den høyeste transaksjonsverdien, altså salget basert på prisen til norske kunder, er utvilsomt akseptabel etter tolloven. Etter tolloven er det imidlertid anledning til å bruke det tidligere salget i salgskjeden når også det anses som et eksportsalg til Norge. Sendes varene direkte til Norge fra for eksempel leverandør i Kina, er vilkårene for å anvende dette salget oppfylt. Dersom varene fra leverandøren sendes til eksempelvis selskapet i Tyskland for mellomlagring/klargjøring for videre forsendelse til Norge, vil leverandørens salg fortsatt kunne anses som et eksportsalg til Norge (og ikke bare til Tyskland). Etter tolletatens retningslinjer vil en mellomlagring begrunnet i «transportmessige hensyn» ikke være til hinder for å anvende det tidligere salget som tollverdi. Hvorvidt dette vilkåret er oppfylt, må etter praksis vurderes konkret i det enkelte tilfellet.

Tolletaten har de senere årene tolket dette kravet strengt, det vil si at det gjerne skal svært lite til av aktiviteter knyttet til varene på lageret, før de legger til grunn at andre hensyn enn transporthensyn må ha foranlediget mellomlagringen utenfor Norge. En rekke selskapet har derfor blitt etterberegnet for betydelige beløp i merverdiavgift og toll, og samtidig blitt ilagt straffetillegg for feilaktig å ha lagt til grunn leverandørprisene som tollverdigrunnlag. Dette har rammet aktører i tekstilbransjen særlig hardt, da mange tekstilprodukter/klær er tollbelagte.

Feil selskap angis som importør

Ved import av varer til Norge, er den som angis som varemottaker/tollskyldner (importør) i tolldeklarasjonen ansvarlig for rapportering/betaling av importmerverdiavgift og eventuell toll dersom varene er tollbelagte. Dersom importøren er registrert for merverdiavgift i Norge og de importerte varene skal benyttes i den merverdiavgiftsregistrerte virksomheten, vil importøren som hovedregel ha fradragsrett for importmerverdiavgiften.

Etter tolloven kan derfor i prinsippet hvem som helst opptre som importør og dermed påta seg ansvaret for innbetaling av importavgifter. Det er imidlertid ikke hvem som helst som vil ha fradragsrett for importmerverdiavgiften. Vi har gjennom vårt arbeid opplevd flere tilfeller der selskaper har innrettet seg uheldig på dette området.

I noen tilfeller har man benyttet et allerede merverdiavgiftsregistrert konsernselskap som importselskap til tross for at et annet konsernselskap, som ikke driver registreringspliktig virksomhet, har kjøpt varene fra utlandet. I andre tilfeller har selskapet vært nyetablert mens registreringen ennå ikke har vært på plass. Skatteklagenemnda, som nylig hadde en slik sak til behandling, var enig i skatteetatens etterberegning av den fradragsførte merverdiavgiften, samt ileggelse av tilleggsskatt på 20 %. Ileggelse av tilleggsskatt forutsetter blant annet at feilen kunne ha ført til skattemessige fordeler for importøren. Til tross for at importselskapet i dette tilfellet hadde innrapportert og fradragsført nøyaktig samme avgiftsbeløp i mva-oppgaven og reelt sett ikke hadde tjent noe på feilen – var Skatteklagenemnda enig i at feilen kunne ha ført til skattemessige fordeler.

I andre tilfeller har forholdet hatt tilknytning til salg av varer fra utlandet for eksport til kunder i Norge. Det knytter seg gjerne usikkerhet til hvorvidt det er kjøper eller selger som har fradragsrett for importmerverdiavgiften når begge selskapene driver merverdiavgiftpliktig virksomhet i Norge. En gjenganger er tilfeller der utenlandsk selskap påtar seg å selge utstyr for installering i Norge til norske kunder. I slike tilfeller vil selger etter praksis normalt være registreringspliktig for både varesalget og installasjonsarbeidet, med plikt til å oppkreve merverdiavgift på hele leveransen. Da partene gjerne ikke er klar over at varesalget er avgiftspliktig i Norge, velger de ofte at kunden i Norge opptrer som importør når utstyret ankommer Norge. Kunden vil da bli oppkrevd merverdiavgift to ganger for samme anskaffelse – dels ved at selger etterfakturerer kunden for merverdiavgiften straks denne blir gjort oppmerksom på avgiftsplikten og dels ved importen. Det knytter seg etter praksis noe usikkerhet til hvorvidt kunden i slike tilfeller vil ha fradragsrett for begge avgiftsbeløpene.

Salg av varer på tollager

Det er ikke uvanlig at selskaper som kjøper varer fra utlandet, velger å legge varene inn på tollager for kortere eller lengre tid. Bruk av tollager innebærer at varene ikke fortolles til Norge ved importen, men først når de tas ut fra tollageret. Det er først da at plikten til å rapportere/betale importmerverdiavgift og eventuell toll oppstår.

Tidvis velger eieren av varene å selge dem allerede når de ligger på tollageret. Vår erfaring er at mange bedrifter er usikre på hvordan slike salg skal håndteres avgiftsmessig og at det ofte gjøres feil her. Mange tror at salget ikke anses som innenlandsk salg ettersom varene ennå ikke er innførselsfortollet. Skatteetaten har imidlertid i flere uttalelser lagt til grunn at salg av varer på tollager skal merverdiavgiftsberegnes.

Begrunnelsen er at dette er innenlandske salg i Norge og at det ikke er hjemmel i merverdiavgiftsloven for å håndtere slike salg annerledes fordi de ligger på tollager. Konsekvensen av dette er at merverdiavgiften på varesalget kan bli oppkrevd allerede før varene er innfortollet til Norge. I tillegg innebærer dette at dersom varekjøperen angis som importør/tollskylder ved uttaket fra tollageret, belastes kjøperen to ganger for samme kjøp – dels i salgsfakturaen fra selger og dels som følge av innfortollingen.

Dermed oppstår også spørsmålet om kjøper vil ha fradragsrett for begge avgiftsbeløpene. Etter vår oppfatning er det mye som taler for å svare ja på det spørsmålet. Vi har imidlertid ikke sett at sentrale skattemyndigheter har tatt eksplisitt stilling til spørsmålet.