Begrepsavklaring

Rettskildeprinsippene som styrer rettsanvendelsesprosessene, er ikke altomfattende, og det er alminnelig enighet om at prinsippene i de fleste tilfellene kun har en retningsgivende karakter.* Knut Martin Tande, Individuelle valg og vurderinger, s. 1. Samtidig er rettskildene objektive, og ikke tilpasset den konkrete rettstvisten som skal avgjøres. Tande* Knut Martin Tande, Individuelle valg og vurderinger, s. 2. beskriver rettskildene som ytre fenomener, uavhengig av den enkelte rettsanvenders individuelle vurderinger. For å koble disse ytre fenomenene til en konkret tvist må det tas et standpunkt til innholdet i den aktuelle rettsregelen.

I juridisk teori er det ikke enighet rundt hva som faktisk skjer når rettsanvenderen tar et slikt standpunkt. Kjernen i diskusjonen er om standpunktet er objektivt eller subjektivt. Jeg forholder meg imidlertid til Tandes argumentasjon i artikkelen «Individuelle valg og vurderinger i rettsanvendelsesprosessen» i den videre fremstillingen. Her argumenteres det med at fordi «[i]ntet menneske har umiddelbar tilgang til virkeligheten», er disse standpunktene subjektive, altså et utrykk for rettsanvenderens individuelle valg og vurderinger. Med andre ord vil vår forståelse av innholdet i en rettskilde sett i lys av en konkret sak, egentlig være forankret i vår egen personlige virkelighetsoppfatning.

Anerkjennelse og synlighet

Det grunnleggende synet på juridisk metode som et verktøy for å sikre en objektiv rettsanvendelse vil kunne oppfattes å stå i motstrid til beskrivelsen av individuelle valg og vurderinger i avsnittet over. Tande mener imidlertid at ved å anerkjenne og synliggjøre sine vurderinger, vil man øke kvaliteten på sine juridiske resonnementer.

Anerkjennelse og synliggjøring av slike vurderinger i domstolenes rettsanvendelse er både viktig for å komme til riktig resultat i den aktuelle saken, og for kvaliteten av dommen som en rettskilde i ettertid. Artikkelen vil kun gjelde verdien av den synligheten som gjelder rettspraksis som rettskilde, og er på ingen måte noen kritikk av avgjørelsene Høyesterett har tatt i de enkelte rettstvistene. Som en rettskilde vil synliggjøring kunne bidra til økt forståelse og enklere anvendelse av kilden. I tillegg vil synliggjøringen bidra til økt objektivitet ved at rommet for individuelle valg og vurderinger reduseres for lignende spørsmål for ettertiden.

Hvorfor er synlighet ekstra viktig på dette området?

Spørsmålet om fradragsrett for tap på fordring må avgjøres etter en skjønnsmessig helhetsvurdering. Rettskildebildet som benyttes, består av omfattende og langvarig rettspraksis, hvor også dommer fra en rekke omkringliggende problemstillinger kan være relevant. Ofte er også saken i seg selv omfattende.

I tillegg baserer helhetsvurdering seg på flere selvstendige vilkår som er gjensidig avhengige av hverandre.*Se også Thingaard, HRD UTV-2017–1094. Dersom virksomhetsvurderingen ikke blir grundig nok, vil det oppstå et problem når man skal vurdere tilknytningen mellom virksomheten og fordringen. Det blir derfor vanskelig å behandle vilkårene fullstendig separat, og det blir upresist å samle alle vilkårene til en felles vurdering.

Kompleksiteten og omfanget fører til at rettsanvenderen må foreta mange valg og vurderinger underveis. I dette ligger også rettsanvenderens beslutning om å anse noe som ikke relevant, eller så opplagt at det ikke er behov for en nærmere vurdering.*Hans Petter Graver, Rett, retorikk og juridisk argumentasjon, s. 71. Høyesteretts underkommunikasjon av enkelte individuelle valg og vurderinger, vil derfor i mange tilfeller gjøre det vanskelig å se hva som i realiteten blir vurdert. Dette skaper en usikkerhet for de som skal anvende rettspraksis i ettertid. Rettspraksis bærer spesielt preg av en underkommunikasjon av hvordan de tilordner aktivitetene som er utført. Vi skal derfor videre i artikkelen se nærmere på noen eksempler på tilordning som er gjort i høyesterett.

Utgangspunktet

For å forstå hva tilordning er i denne sammenhengen, må vi se litt nærmere på det skatterettslige virksomhetsbegrepet. En virksomhet er kort sagt én eller flere aktiviteter som alene eller til sammen har egenskaper som oppfyller de rettslige kravene som er satt til hva som skal anses som en virksomhet. Aktivitetene som utføres, er på denne måten virksomhetens komponenter, slik som for eksempel ingrediensene er komponenter i en matrett.

For at det skal foreligge en virksomhet, må tre inngangsvilkår være oppfylt; aktivitetene må være av et visst omfang og en viss varighet, de må drives for skattyteres regning og risiko, og den må være egnet til å gi overskudd i overskuelig fremtid.

Foretas det skjult tilordning innledningsvis?

I Solér-dommen legges det til grunn innledningsvis at tilknytningen mellom fordringen og virksomheten er tilstrekkelig, før det er foretatt en virksomhetsvurdering. Paradokset her er at en ikke kan vite om tilknytningen er tilstrekkelig, før det er avklart hvilke aktiviteter denne fordringen skal være knyttet til.

Førstvoterende foretar imidlertid en nøyere gjennomgang av tilordningen senere i dommen. Innledningen kan tyde på at førstvoterende har påbegynt tilordningsvurderingen i forkant, uten å kommunisere dette direkte i dommen. Med påbegynt menes at det er vurdert hvilke aktiviteter som er relevante for skattyteren, uten å komme til noen konklusjon på hvem aktivitetene skal tilordnes.

Tilordning vs. «skattyters regning og risiko»

Ett av vilkårene i virksomhetsvurderingen er at aktivitetene må gjøres for «skattyters regning og risiko». Aktiviteter som ikke oppfyller dette vilkåret, vil ikke være en del av skattyters virksomhet, men kan inngå i noen andres virksomhet. En kan derfor argumentere for at tilordningen skjer som et ledd i virksomhetsvurderingen.

Tilordning har imidlertid som hensikt å plassere noe der det best hører hjemme. Vilkåret stiller derimot opp en objektiv grense for når aktiviteten har sterk nok tilknytning til en enkelt skattyter. Å anse vilkåret som et rent tilordningsspørsmål vil derfor kunne bli upresist.

Forholdet mellom dette vilkåret og et eventuelt mer generelt tilordningsspørsmål ble tatt opp i Tronvikendommen*UTV-2013–711. . Her presiserer førstvoterende at vilkåret i utgangspunktet er en avgrensning mot arbeidsinntekter i tjenesteforhold, hvor blant annet honorarstruktur og instruksjonsmyndighet står sentralt i vurderingen. Til dette kommenterer førstvoterende at «[p]erspektivet må etter mitt syn bli bredere når tilordningsspørsmålet vurderes», og at en her må se på hvem som har «den reelle interessen» i aktiviteten. Førstvoterendes argumentasjon kan tolkes som at en kan foreta tilordningen via vilkåret om skattyters regning og risiko, men at vurderingen av vilkåret da må bli bredere.

Spørsmålet kom også opp i Thingaard-dommen*UTV-2017–1094., hvor førstvoterende viser til vurderingen i Tronviken-dommen. I Thingaard-dommen forelå det nærståendeproblematikk, noe som ikke var tilfelle i Tronviken-dommen. Her presiserer førstvoterende at vilkåret «regning og risiko kan være et hensiktsmessig utgangspunkt», men at det i denne saken kreves «objektive holdepunkter for hvor aktiviteten hører hjemme».

Her legges det til grunn at tilordningsvurderingen i Tronviken-dommen var en utvidelse av spørsmålet om regning og risiko, og presiseres at en her velger å foreta en mer objektiv tilordningsvurdering, som står selvstendig utenfor vilkåret om skattyters regning og risiko. Dette taler for at en faktisk har to mulige innfallsvinkler en kan velge.

Inngår virksomhetsvurderingen i tilordningsspørsmålet?

Som presisert over kom førstvoterende i Tronviken-dommen til at tilordningsspørsmålet er bredere enn den vurderingen som finner sted i virksomhetsvurderingen. Førstvoterende henter inn momenter fra tilordningsspørsmålet og benytter disse i sammenheng med momentene fra virksomhetsvurderingen.

Førstvoterende skriver at «en aktivitet kan tilordnes» en skattyter «som virksomhet […]» selv om den ikke er utøvet av skattyteren selv. Ordvalget her om at aktiviteten kan til ordnes som en virksomhet, kan tilsi at førstvoterende ser på alle aktivitetene som kan tilordnes skattyteren samlet og foretar virksomhetsvurderingen. Om aktivitetene anses som en virksomhet, blir de tilordnet skattyteren.

Førstvoterende skriver videre i avsnitt 38 at i vurderingen av om «en aktivitet skal tilordnes en skattyter som virksomhet, må det trekkes opp en grense mot passiv kapitalforvaltning». Denne grensen er imidlertid knyttet til et vilkår i virksomhetsvurderingen, hvor man normalt problematiserer mangelen på aktivitet.

I tillegg blir problemstillingen i dommen lagt frem som et spørsmål om tilordning, men vurderingen og konklusjonen ligner mer på en virksomhetsvurdering.

Mye tyder altså på at det er tilordningen som er inngangsportalen til vurderingen. Virksomhetsvurderingen trekkes inn i denne vurderingen. Enten som et helhetlig ledd i tilordningen, eller hvor en trekker inn de ulike elementene underveis i tilordningsvurderingen.

Inngår tilordningsspørsmålet i virksomhetsvurderingen?

I Solérdommen,*UTV-2015–1365. som også omhandler hvem en virksomhet skal tilordnes, nevnes imidlertid ikke tilordningsspørsmålet innledningsvis. Det første vilkåret som vurderes er aktivitetens omfang og varighet. Likevel starter førstvoterende vurderingen med å diskutere hvem som egentlig har utøvd denne aktiviteten. Her foretas det altså en egen tilordningsvurdering under de ulike problemstillingene i virksomhetsvurderingen. Dette tilsier at førstvoterende har motsatt innfallsvinkel enn hva som ble brukt i Tronvikendommen.

I Nikitadommen*UTV-2017–1088. starter førstvoterende med å gå inn i det som tilsynelatende er virksomhetsvurderingen, men fokuset innledningsvis er hvem som har utført ulike aktiviteter. De ulike aktivitetene blir tilordnet de ulike personene som har bidratt, og det blir avklart hvilke subjekt de ulike aktivitetene «tilhører». Likevel blir det vurdert størrelsen på aktivitetene isolert sett, som tilsier at virksomheten i seg selv blir vurdert. Førstvoterende konkluderer så med at ingen av aktivitetene kan tilordnes skattyteren. Etter en kort vurdering av øvrige forhold konkluderes det med at det ikke foreligger virksomhet.

Strukturen på dommen tilsier at tilordningsspørsmålet er tatt inn som en del av virksomhetsvurderingen. Her er det imidlertid noe uklart om vurderingen er en ren tilordningsvurdering eller om den er slått sammen med virksomhetsvurderingen.

Tilordning som et inngangsvilkår

Som vi har sett fra de øvrige dommene, er det ofte uklart hvordan Høyesterett vurderer tilordningen. Førstvoterende i Thinggaard-dommen har imidlertid et større fokus på synligheten av sine vurderinger, og viser en tydelig avgrensning mellom virksomhetsvurderingen og tilordningsspørsmålet.

Først og fremst vises oppdelingen i valg av de to første problemstillingene. Den første problemstillingen er formulert som;

«Jeg ser først på spørsmålet om Haglunds aktivitet for Peterson-gruppen skal regnes som en del av aktiviteten i Thinggaard».

Den neste problemstillingen lyder;

«Jeg ser så på om den aktiviteten som skjedde i Thinggaard, oppfyller lovens krav til «virksomhet»».

Problemstillingene viser tydelig at tilordningen foretas innledningsvis, før en tar fatt på virksomhetsvurderingen. En får da vist tydelig hvilke momenter som ligger til grunn for tilordningen. Ved neste problemstilling er aktivitetene klarlagt, og en kan foreta en ren vurdering av om disse definerte aktivitetene oppfyller kravene til virksomhet.

Dommen hadde dissens som gjaldt tilordningen. Når tilordningen ble foretatt som en separat vurdering, ble også dissensen tydelig og avgrenset, slik at det er enkelt å forstå hva uenigheten gjaldt.