Stadig trangere rom!
I en prinsipputtalelse går Skatteetaten et skritt i retning av å skape ny rett. Avskjæring av fradragsrett for inngående merverdiavgift i en avgiftspliktig virksomhet utvikles til en egen form for beskatning ved avgiftsunntatte transaksjoner.
En avgiftspliktig virksomhet må nødvendigvis ha enkelte slike transaksjoner i virksomheten. Kjeden i merverdiavgiftssystemets funksjon som forbruksavgift brytes.
Merverdiavgiftslovens § 6–14 vil aldri være aktuell ved salg av fast eiendom.
En rettsskapende uttalelse
Spørsmålet var om en utleier som var frivillig registrert for utleie kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på tjenester som ble anskaffet ved salget av et bygg med sine løpende utleiekontrakter. Kjøper var frivillig registrert for utleien på samme måte som selger.
I uttalelsen ligger det ingen reservasjon for om vurderingen er en annen for ordinært registrert virksomhet, f.eks. jordbruksvirksomhet hvor to bønder har kostnader til oppmåling, verdsettelse og advokatkostnader ved avtale om makeskifte av eiendom for å tilrettelegge driften av jordbruksvirksomheten mer rasjonelt for hver av bøndene.
Etter «Telenor-dommen» (HR-2015–1202-A) hvor Høyesterett kom til at merverdiavgift på tjenester for avhendelse av et underkonsern ved aksjesalg ikke var fradragsberettiget i den avgiftspliktige virksomheten, er erfaringen at skatteetaten ut fra dommens begrensede premisser mer generelt utvikler disse til at fradragsrett for merverdiavgift ikke foreligger ved avgiftsunntatte transaksjoner. Prinsipputtalelsen som jeg kommenterer her, viser dette.
Spørsmålet om fritak begrunner unntak
Spørsmålet fra Innsats, Storbedrift gjaldt om fritaket i merverdiavgiftslovens § 6–14 fra å beregne merverdiavgift på varer og tjenester ved overdragelse av virksomhet til en ny innehaver omfattet salg av fast eiendom. Innsats, Storbedrift antok at dersom salg av fast eiendom inngikk i fritaket som gjelder salget av varer og tjenester ved salg av virksomhet, ville merverdiavgiften som påløp i forbindelse med salget av eiendommen være fradragsberettiget.
Logikken var at dersom fritaket ikke gjaldt ved salget av den faste eiendommen til en kjøper som overtok utleiekontraktene og fortsatte utleien, så ble (sitat):
«Den praktiske konsekvensen av at fritaket ikke omfatter unntatte varer og tjenester, er som nevnt først og fremst at det heller ikke ved en virksomhetsoverdragelse foreligger fradragsrett for transaksjonskostnader knyttet til de unntatte varer og tjenester.»
At det er transaksjonen og ikke virksomhet som vurderes, er rettsskapende i forhold til ordlyden i merverdiavgiftsloven § 8–1 og rettspraksis.
Et uaktuelt spørsmål om fritak ved salg av fast eiendom
Men logikken for den praktiske konsekvensen er feil. Merverdiavgiftslovens § 6–14 vil aldri være aktuell ved salg av fast eiendom. Slike salg er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Derfor vil det aldri være aktuelt med et fritak fra beregning av merverdiavgift. Dersom det i spørsmålstillingen skal leses at salget av den faste eiendommen skjer fra den avgiftspliktige virksomheten, blir det heller ikke en praktisk konsekvens at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift. Merverdiavgiftsloven § 6–14 sier bare noe om fritak ved omsetning av noe som etter vanlige regler er merverdiavgiftspliktig. Bestemmelsen sier intet om fradragsrett for inngående merverdiavgift.
Ved å tolke en bestemmelse som aldri kan gjelde for salg av fast eiendom, har Skatteetaten byttet ut virksomhetskriteriet med et transaksjonskriterium. Slike vurderinger må overlates til lovgiver. I Prop. 1 LS (2014–2015) omtaler Finansdepartementet enkelte merverdiavgiftsaker, deriblant at Finansdepartementet har startet et større utredningsarbeid om merverdiavgiftsregelverket og fast eiendom. I proposisjonens kap. 21.3 sies det:
«I den gjenstående delen av utredningsarbeidet vil en blant annet vurdere mulighetene for å innføre merverdiavgiftsplikt ved omsetning av nye bygninger mv. i tråd med regelverket som gjelder i de fleste EU-land. Spørsmålet om utforming av merverdiavgiftsreglene ved omsetning av nye bygninger mv. og utleie av næringseiendom bør ses i sammenheng.»
Merverdiavgiftsloven § 8–1
Skatteetaten skal vurdere fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 8–1. Dette mangler i prinsipputtalelsen. Det kan være at fradragsretten er snevrere for frivillig registrert virksomhet enn for ordinært registrert virksomhet. «Skårer Syd-dommen» (HR-2017–1851-A) omhandlet frivillig registrert virksomhet og kan oppfattes slik at det gjelder særskilte forhold innen avgiftsområdet for frivillig registrering for utleie.
Prinsipputtalelsens manglende vurdering av virksomhetskriteriet har uante konsekvenser dersom man trekker hva som sies videre, som f.eks. ved makeskifte som nevnt når jordbruksvirksomhet endres eller ved skogdrift. Det har betydning for all næringsvirksomhet. Næringsvirksomhet må nødvendigvis ha unntatte transaksjoner i sin virksomhet, til og med for noe så enkelt som å sette penger som er tjent i den avgiftspliktige virksomheten i banken eller å ta opp lån for likviditet eller for investeringer i utvikling.
