Bevissikring – skatteetatens nye boksehansker
Fra 1. juli gis skatteetaten anledning til å innhente bevis i skattesaker ved tvang. Bestemmelsen er forutsatt brukt ved alvorlig skattekriminalitet. Ved første øyekast kan bestemmelsen fremstå som anvendelig i mye større omfang.
Bakgrunn
Innføringen av en egen bevissikringshjemmel for skatteetaten har sitt utspring i Regjeringens strategi mot arbeidslivskriminalitet.* Januar 2015, revidert 13. februar 2017. Det fremgår av strategien at et karakteristisk trekk ved arbeidslivskriminalitet er «innslaget av multikriminalitet», dvs. overtredelser av en rekke lovpålagte plikter som skatte- og avgiftslovgivningen, regnskaps- og bokføringsregler, konkurskriminalitet, hvitvasking, valutasmugling, menneskehandel, trygdesvindel osv. En av strategiene for bekjempelse er bedre informasjonsutveksling mellom offentlige kontrolletater. Som ledd i dette ble det fremmet forslag om at skatteetaten skulle kunne foreta bevissikring.
Finansdepartementet utarbeidet et høringsnotat i 2018. Flere instanser hadde innvendinger mot utformingen av forslaget, men den endelige regelen er stort sett i samsvar med forslaget.
I det følgende skal vi gjennomgå vilkårene for bevissikring, og prosedyren for vedtakelse og gjennomføring. Skattedirektoratet vil utarbeide en retningslinje for gjennomføring av bevissikring, som vil bli publisert i den elektroniske utgaven av Skatteforvaltningshåndboken.
Prosedyren for rettens beslutning om bevissikring
Det er tingretten som skal treffe beslutning om bevissikring, etter begjæring fra skattemyndighetene. Det er således tingretten som skal prøve om vilkårene for bevissikring er til stede.
I tilfeller hvor det er fare for bevisforspillelse, vil beslutningen treffes uten at skattepliktige er varslet og får anledning til å uttale seg. Forarbeidene angir ingen krav til sannsynlighetsovervekt for bevisforspillelse, men beslutningen om ikke å forhåndsvarsle skattepliktige må tas på bakgrunn av faktiske omstendigheter, og ikke rene postulater eller en generell risiko for at bevis kan gå tapt.
Dertil kommer det faktum at anke over tingrettens beslutning om bevissikring ikke har oppsettende virkning. Skattepliktige må altså tåle gjennomføring av bevissikring før en eventuell overprøving av om vilkårene for bevissikring er til stede.
Både det at bevissikringen kan besluttes uten kontradiksjon og at en anke ikke har oppsettende virkning, medfører at det hviler et ansvar på tingretten for å foreta en grundig og samvittighetsfull prøving av om vilkårene er til stede.
Kriminalitetsvilkåret
Antakelse om bruk av tilleggsskatt
Det første vilkåret for anvendelse av bevissikringsreglene, er knyttet til vilkårene om å ilegge tilleggsskatt:
«Når det er rimelig grunn til å anta at det foreligger overtredelse av § 14–3, …»
Ordlyden har svakt presisjonsnivå. Skattepliktige overtrer ikke tilleggsskattebestemmelsene, de overtrer opplysningsplikten i kapittel 8.
Henvisningen til hovedbestemmelsen om tilleggsskatt tilsier at man både henviser til de objektive og de subjektive vilkårene for tilleggsskatt. De objektive vilkårene for tilleggsskatt er at skattepliktige «gir uriktig eller ufullstendig opplysning» eller «unnlater å gi en pliktig opplysning», dvs. at det foreligger en opplysningssvikt, og at opplysningssvikten kan gi «skattemessige fordeler». De subjektive vilkårene for tilleggsskatt er at det ikke foreligger unnskyldningsgrunner, dvs. at skattepliktige er tilstrekkelig å klandre for opplysningssvikten. Vilkårene for bevissikring er imidlertid ikke knyttet til vilkårene for skjerpet tilleggsskatt, hvor det kreves forsett eller grov uaktsomhet, da bestemmelsen ikke henviser til § 14–6.
Forarbeidene gir ikke et klart svar på om det er nødvendig å sannsynliggjøre at de subjektive vilkårene vil være oppfylt. Revisorforeningen hadde i sin høringsuttalelse anført at det burde kreves forhold som kvalifiserte til skjerpet tilleggsskatt før bevissikring kunne anvendes:
«… Departementet påpeker … at det er kravet til utvist skyld som avgjør om et forhold kan sanksjoneres med tilleggsskatt, skjerpet tilleggsskatt eller straff etter bestemmelsen om skattesvik. Som Politidirektoratet påpeker i sin hørings-uttalelse, er den subjektive siden av saken noe man gjerne har liten innsikt i før kontrollen finner sted. Etter departementets mening er det ikke hensiktsmessig å knytte vilkårene for bevissikring til spørsmålet om hvilken grad av skyld den skattepliktige har utvist.»
Skatteetaten gis nå anledning til å bruke tvang for å innhente bevis i skattesaker.
Siste setning kan, lest isolert, gi inntrykk av at det subjektive vilkåret for tilleggsskatt ikke har plass som vilkår for bevissikring. Lest i sammenheng med første setning i sitatet, går det imidlertid frem at det er skillet mellom ordinær tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt som vanskelig kan avgjøres på dette tidspunktet, dvs. spørsmålet om det er utvist grov uaktsomhet eller forsett.
Etter vår mening er det ikke grunnlag for å se bort fra minstekravet til klanderverdig opptreden som tilleggsskattereglene krever. Bestemmelsens ordlyd viser til hele § 14–3, inkludert andre ledd om unnskyldningsgrunnene. Dette tilsier at skattekontoret må sannsynliggjøre at skattepliktige på en eller annen måte vil forsøke å unndra seg kontroll, slik at bruken av unnskyldningsgrunnene normalt vil være utelukket.
Beviskravet
Det kreves ikke at beviskravet for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. For å ilegge tilleggsskatt må skattekontoret bevise med klar sannsynlighetsovervekt at ingen påberopte eller kjente unnskyldningsgrunner er årsak til opplysningssvikten. Ved bevissikring kreves det at det foreligger «rimelig grunn til å anta» at en sanksjoneringsverdig opplysningssvikt foreligger.
Dertil vil man, uten minstekravet til klanderverdig opptreden, stå igjen med kun opplysningssvikt som vilkår. Dersom det å påvise opplysningssvikt skulle være tilstrekkelig for å anvende bevissikring, er man nokså langt unna den begrunnelsen departementet har gitt for å fremme lovforslaget, nemlig å bekjempe alvorlig skattekriminalitet. I høringsnotatet uttalte departementet følgende om behovet for lovendringen:* Høringsnotat av 23. mars 2018 punkt 3.3.2.
«Skattemyndighetene erfarer at den alvorlige skattekriminaliteten blir mer organisert og vanskeligere å avsløre. I mange tilfeller utarbeider de skattepliktige ikke regnskaper og andre pliktige dokumenter som skattemyndighetene trenger for å foreta kontroller og fastsette riktig skatt. Det forekommer også ofte at dokumentasjon på virksomhetenes omsetning er sammenblandet med personlige dokumenter på PC, nettbrett osv., eller finnes i materiale som holdes utenfor virksomhetenes vanlige arkiver. Når dokumentasjon lagres på denne måten, kan den enkelt ødelegges eller flyttes ved kontroll fra skattemyndighetene.»
I avsnittet peker departementet på tilfeller hvor det ikke er utarbeidet regnskaper og tilfeller hvor dokumentasjonen over omsetningen fremkommer av andre dokumenter, dvs. hvor inntekter er holdt utenfor regnskapene.
I høringsnotatet ble det også gitt følgende eksempler på situasjoner hvor bevissikringsreglene kunne spille en rolle:
«Et eksempel på saker der det er vanskelig for skattemyndighetene å skaffe til veie dokumentasjon med de gjeldende kontrollreglene, er saker der bakmenn bruker virksomheter til å hvitvaske penger ved betaling av lønn som ikke oppgis til beskatning, eller til å unndra merverdiavgift ved å utstede fiktive fakturaer. Bevis for fiktive fakturaer som bankkort for firmaets bankkonto og timelister el.l., kan være lokalisert på privatadressen eller PC-en til en bakmann. Et annet eksempel er at kriminelle personer som har meldt flytting til utlandet, likevel driver næringsvirksomhet fra Norge uten å ha noe fast forretningssted her. Ofte er det da på privatadresser skattemyndighetene kan finne bevis for næringsvirksomhet.»
Også her pekes det på alvorlig skattekriminalitet som eksempler på tilfeller hvor bevissikring er aktuelt. Det er grunn til å tro at i slike tilfeller vil det foreligge dokumenterbare forhold som kan underbygge en presumpsjon for at unnskyldningsgrunnene ikke kommer til anvendelse.
Etter min mening er det derfor nettopp sannsynliggjøringen av klanderverdig adferd som skiller tilfellene hvor bevissikring kan benyttes fra andre tilfeller av opplysningssvikt.
Mistankevilkåret
Når opplysningssvikt foreligger, og forholdet er av en slik art at anvendelse av unnskyldningsgrunnene presumptivt er utelukket, oppstår spørsmålet om hvor sterk mistanken må være for å kunne anvende bevissikring. Reglene ville ha mistet sin praktiske betydning dersom kravet til mistanke var for strengt. Det er derfor tilstrekkelig at det foreligger «rimelig grunn til å anta» at en sanksjonsberettiget opplysningssvikt foreligger.
Om mistankekravet skriver departementet, med henvisning til tilsvarende regler i konkurranseloven og verdipapirhandelloven:
«… Det innebærer at det ikke er nødvendig med sannsynlighetsovervekt for lovbrudd, … Det er nok at myndighetene har indikasjoner på lovbrudd.»
I forarbeidene konstaterer departementet at mistankevilkåret i straffeprosesslovens ransakingsbestemmelse, «skjellig grunn til mistanke», er for strengt for skattemyndighetenes del, idet det innebærer et krav om sannsynlighetsovervekt. Ett av argumentene er at skatteetatens bevissikring er et mindre inngripende tiltak enn politiets ransaking og beslag.
Vi mener at det hadde vært en fordel å benytte samme begrep og terskel som ved ransaking og beslag. Tingrettens arbeid ville bli lettere, om de kunne bygge på samme kriterium som ved ransaking, hvor de mer rutinemessig har begjæringer til behandling. Dertil ville intensjonen om å forbeholde inngrepet til de mest alvorlige skattesakene være lettere å ivareta, hvor det foreligger krav om sannsynlighetsovervekt. Vi er heller ikke overbevist om at inngripen fra skattemyndighetene, for skattepliktige oppleves som mindre inngripende enn politiets ransaking.
Kravet til indikasjon innebærer likevel at det ikke er tilstrekkelig å postulere et mulig straffbart forhold. Skattemyndighetene må kunne påvise omstendigheter som underbygger mistanken. Muligheten for at intet klanderverdig forhold er til stede, trenger ikke utelukkes.
