Hjemmehørendebegrepet
Sentralskattekontoret for storbedrifter traff 1. mars 2018 vedtak i en sak som omhandlet spørsmål om et selskap stiftet i utlandet var å anse som skattemessig hjemmehørende i Norge i henhold til skatteloven § 2–2. Vi redegjør for vedtaket og omtaler samtidig endringene av hjemmehørendebegrepet som er foreslått i statsbudsjettet for 2019.
Det er foreslått endringer både for norske og utenlandske selskaper. Hovedvekten i denne artikkelen vil imidlertid være på hvorvidt utenlandske selskaper er hjemmehørende i Norge.
Vedtak 2014–079KV
Sakens bakgrunn
Riggeier Ltd. – et single purpose-selskap i lavskatteland
Det norske selskapet Operatør AS inngikk i år 1 en avtale med et oljeselskap om å levere borings- og brønnintervensjonstjenester med en ny type rigg. Like etter stiftet Operatør AS datterselskapet Riggeier Ltd. i et typisk lavskatteland.
Riggeier Ltd. hadde som formål å forestå byggingen av riggen. Etter planen skulle Riggeier Ltd. deretter leie ut riggen til Operatør AS på bareboat-vilkår, som igjen skulle anvende den til å oppfylle kontrakten med oljeselskapet. Virksomheten i Riggeier Ltd. skulle gå ut på utleie og tilhørende oppfølging. Målet var å etablere et stabilt fundament for langsiktig drift i lavskattelandet, først med utleie til Operatør AS og deretter til neste kunde. Riggens brukstid ble estimert til 25–30 år.
Riggeier Ltd. pådro seg betydelige kostnader knyttet til forberedende aktiviteter for bygging av riggen. Før endelig byggekontrakt ble inngått, ble kontrakten mellom Operatør AS og oljeselskapet kansellert. Dette skjedde sommeren år 2. Innen da hadde Riggeier Ltd. pådratt seg kostnader for flere titalls millioner dollar. Kort tid senere ble det besluttet å avvikle Riggeier Ltd., og selskapet ble likvidert ett år senere – sommeren år 3. Likvidasjonen førte til at Operatør AS realiserte et vesentlig tap på både fordringer og aksjer. Selskapet krevde fradrag for tapene i selvangivelsen for år 3.
Hjemmehørendevurderingen avgjørende for fradragsretten
Som utgangspunkt er både tap ved realisasjon av aksjer og tap på fordring fradragsberettiget etter henholdsvis skatteloven § 10–31 og skatteloven § 6–2. For selskapsaksjonærer fører imidlertid fritaksmetoden i skatteloven § 2–38 til at aksjeinntekter som hovedregel er fritatt for beskatning, og at tap ikke er fradragsberettiget. Unntak gjelder blant annet for tap på eierandel i selskap hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS.* Jf. skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a.
I slike tilfeller kommer fritaksmetoden ikke til anvendelse, og tap vil være fradragsberettiget i henhold til hovedregelen i skatteloven § 10–31. Når det gjelder fradrag for tap på fordring, avskjæres fradraget i tilfeller hvor kreditor og debitor er nærstående.* Jf. skatteloven § 6-2 tredje ledd. Dette gjelder likevel ikke såfremt debitor har vært hjemmehørende i lavskatteland i hele fordringens levetid. I slike tilfeller vil det likevel være fradragsrett for tap på fordring, såfremt de øvrige vilkårene i skatteloven § 6–2 er oppfylt.
En forutsetning for at Operatør AS hadde fradragsrett for tapet på aksjene og fordringene, ble dermed at Riggeier Ltd. var å anse som hjemmehørende i lavskatteland. Sentralskattekontoret kom til at det ikke var tilfellet fordi Riggeier Ltd. var å anse som hjemmehørende i Norge.
Saken gjaldt spørsmål om et selskap stiftet i utlandet var å anse som skattemessig hjemmehørende i Norge i henhold til skatteloven § 2–2.
Rettslig utgangspunkt
Reell ledelse på styrenivå
Sentralskattekontoret tok utgangspunkt i at utenlandskregistrerte selskaper ikke er hjemmehørende i henhold til skatteloven § 2–2, med mindre reell ledelse på styrenivå finner sted i Norge.* Jf. blant annet Ot.prp. nr. 86 (1997–98) pkt. 7 på side 33 og Rt. 2002 s. 1144 Kypros.
Vurderingen av hvor reell ledelse på styrenivå har funnet sted, tar utgangspunkt i hovedoppgavene som styret har i henhold til norsk aksjeselskapsrett: Forvaltnings- og tilsynsansvaret.* Jf. henholdsvis aksjeloven §§ 6-12 og 6-13. Hvis beslutninger på styrenivå i realiteten treffes av andre enn styret, må det ses hen til hvor disse treffer sine beslutninger.
Sentralskattekontoret la til grunn at et utenlandskregistrert selskap ikke blir hjemmehørende i Norge kun hvis enkelte styrebeslutninger treffes her. Avgjørende er hvor selskapet i det vesentligste styres fra. Her må man se nærmere på hva de ulike beslutningene går ut på. Avgjørelser som påvirker selskapets virksomhet, vil ha større betydning enn beslutninger som har mer formell eller praktisk karakter.* Som illustrasjon, se dom fra Kristiansand tingrett 11. mars 2010, inntatt i Utv. 2010 s. 968.
Avgrensningen styreledelse og daglig ledelse
I tilfeller hvor det er oppnevnt daglig leder, vil det være særlig aktuelt å avgrense den daglige ledelsen mot forvaltningsansvar som kun tilligger styret. Det fremgår av aksjeloven § 6–14 annet ledd at den daglige ledelsen ikke omfatter saker «som etter selskapets forhold er av uvanlig art eller stor betydning». Slike saker hører under styret. Ved grensedragningen må sakens art og betydning isolert sett tas i betraktning, men sett i sammenheng med virksomhetens art og omfang i vedkommende selskap.* Jf. Andenæs: Aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, 3. utg. 2016 s. 369.
Inngåelse av avtaler vil i mange tilfeller høre til den daglige ledelsen av et selskap, med mindre det gjelder avtaler som vil være av uvanlig art eller av stor betydning. Sentralskattekontoret var enig med selskapet i at det ved vurderingen må ses hen til den planlagte virksomheten og selskapets formål. Inngåelse av avtaler i tråd med selskapets formål og virksomhet vil ikke nødvendigvis falle utenfor daglig leders kompetanse, selv om avtalene isolert sett er av stor betydning.
Samtidig måtte det etter sentralskattekontorets vurdering tas i betraktning at styrets forvaltningsansvar omfatter å påse at selskapets virksomhet starter opp i samsvar med de forutsetningene som ligger til grunn for stiftelsen av selskapet.* Jf. Aarbakke m.fl.: Aksjeloven og allmennaksjeloven – Lovkommentar, 4. utg. 2017 s. 502. Slik sentralskattekontoret så det, ville derfor avtaleinngåelser som trekker opp rammene for selskapets virksomhet, måtte anses å falle utenfor den daglige ledelsen av et selskap. Dette var tilfellet i sak 1995–505OLN, referert i Almvik og Kristiansen: Bedriftsbeskatning i praksis, 2006 s. 31 flg.
Vurdering av hvor Riggeier Ltd. var hjemmehørende
Utgangspunkt: Styreprotokollene
Riggeier Ltd. hadde to styremedlemmer: en norsk statsborger bosatt i Norge og en utenlandsk statsborger bosatt i lavskattelandet. Selskapet hadde verken ansatte eller egne lokaler. I selskapets levetid ble det avholdt fem styremøter i lavskattelandet, fordelt over til sammen tre dager.
Sentralskattekontoret tok utgangspunkt i styreprotokollene ved vurderingen av hvor reell ledelse på styrenivå hadde funnet sted. Protokollene viste at det var truffet beslutninger knyttet til opprettelse av bankkonto, avslutning av årsregnskapet og oppnevnelse av revisor. Det ble også truffet beslutninger om å avholde ekstraordinær generalforsamling for å utstede nye aksjer, gi styremedlemmene fullmakt til å videreforhandle og signere endelig management-avtale med et annet selskap i konsernet, oppnevnelse av det norske styremedlemmet som daglig leder og likvidasjon av selskapet.
Selv om protokollene viste at det var truffet beslutninger i saker som hører under styrets forvaltningsansvar, fremsto de først og fremst av formell og praktisk art, til dels nødvendige for å oppfylle lovbestemte krav i forbindelse med stiftelsen av Riggeier Ltd. Styrets behandling av management-avtalen fremsto i utgangspunktet som betydningsfull. Etter en nærmere vurdering la sentralskattekontoret likevel til grunn at det var liten realitet knyttet til styrets behandling av denne. Det fremsto som mest sannsynlig at innholdet i avtalen var klarlagt allerede fra begynnelsen av, og at dette var gjort i Norge. I den grad vilkårene var endret, fremsto det som sannsynlig at også dette var gjort i Norge.
Avtaler som rammeverk for selskapets virksomhet
I tillegg til styreprotokollene var det lagt frem en rekke avtaler som Riggeier Ltd. hadde inngått. Disse viste at det løpende ble inngått avtaler som gjaldt forberedelser til byggingen helt fra stiftelsen av selskapet. Riggeier Ltd. inngikk kontrakter om design av riggen, men også intensjonsavtaler om levering av forskjellige deler til denne. Alle avtalene var signert i Norge.
Slik sentralskattekontoret vurderte avtalene, dannet de rammeverket for selskapets fremtidige virksomhet med utleie av riggen. De forpliktet dessuten selskapet til å yte betydelige beløp i vederlag, og det ble på bakgrunn av disse forpliktelsene behov for ytterligere finansiering av selskapet. Sentralskattekontoret var ikke enig med selskapet i at det i denne sammenhengen måtte ses hen til prosjektets kostnadsramme, som utgjorde flere milliarder kroner. Hva som utgjorde betydelige beløp, måtte etter sentralskattekontorets syn vurderes ut fra selskapets økonomiske stilling på det aktuelle tidspunktet. Selskapet var nystiftet, uten kontrakt som sikret fremtidige inntekter, og uten sikring mot tap som kunne oppstå i forbindelse med prosjekteringen. Beslutningene knyttet til disse avtalene måtte derfor anses som reell ledelse på styrenivå.
Selv om det var dokumentert at det var utført ledelse på styrenivå i lavskattelandet, fremsto denne som underordnet i forhold til beslutningene som var truffet i Norge. Dermed måtte selskapet anses som hjemmehørende i Norge.
Vedtakets konklusjon
Både vurdert hver for seg og samlet hadde Riggeier Ltd. etter sentralskattekontorets syn inngått en rekke avtaler i Norge som innebar at den reelle ledelsen på styrenivå måtte anses utøvet herfra. Dette skyldtes både avtalenes art og på hvilken måte de forpliktet selskapet. Selv om enkelte beslutninger på styrenivå var truffet i lavskattelandet, var de vesentligste beslutningene på styrenivå truffet i Norge. Riggeier Ltd. hadde derfor sterkest tilknytning til Norge, og selskapet ble dermed ansett som hjemmehørende i Norge i henhold til skatteloven § 2–2. Følgelig var det verken fradragsrett for tap på aksjer eller tap på fordring. Vedtaket er ikke påklaget.
Det kan bemerkes at saken ikke reiste problemstillinger knyttet til skatteavtale. Det var morselskapets fradragsrett som var tema i saken, og eventuelle problemstillinger knyttet til det å være hjemmehørende i to stater, ble ikke satt på spissen.
%20(1).png)
