Den aktuelle eiendommen

Selskapet, A, ervervet en fritidseiendom i år 2000, heretter kalt fritidseiendommen, som lå på en øy og hadde en strandlinje på omlag 200 meter. Hytta på fritidseiendommen var på 90 kvm og oppført i 1983. Hytta hadde enkel standard, innlagt strøm, men ikke innlagt vann eller påkoblet kloakk.

Netto kjøpesum for fritidseiendommen i 2000 var kr 4 500 000. I tillegg kom omkostninger på kr 122 500. I 2002 ble det aktivert påkostninger med kr 354 000. Fritidseiendommen hadde fra 2002 hatt en bokført verdi på noe i overkant av kr 4 977 000.

Morselskapet B finansierte kjøpet av fritidseiendommen og senere påkostninger med lån til A. I tillegg hadde B finansiert de årlige driftsunderskuddene til A med konsernbidrag. A hadde ikke hatt noen driftsinntekter i perioden 2000–13.

Fritidseiendommen hadde ikke vært utleid, og det ble opplyst at A hadde ervervet denne som en investering. Etter en kost/nytte-vurdering av forventede netto leieinntekter kontra kostnader og innsats som måtte nedlegges ved eventuell utleieaktivitet, mente selskapet at det ikke var hensiktsmessig å leie ut fritidseiendommen.

Indirekte aksjonær eide naboeiendommene

Indirekte aksjonær D og hans ektefelle hadde eid den ene naboeiendommen til fritidseiendommen siden 1997. I 2010 kjøpte de i tillegg den andre naboeiendommen. Fritidseiendommen var beliggende mellom A og hans ektefelles to eiendommer.

Selskapet opplyste at D var den eneste som hadde og hadde hatt nøkler til hytta beliggende på fritidseiendommen. Det ble også opplyst at D disponerte to moderne eiendommer med totalt 20 sengeplasser i umiddelbar nærhet til fritidseiendommen og således aldri hadde gjort bruk av hytta der. Skattekontoret hadde heller ikke lagt til grunn at hytta beliggende på fritidseiendommen rent faktisk har vært brukt.

Skattekontorets konklusjon i vedtaket

Da ervervskostnader og ytterligere påkostninger på tilsammen kr 4 977 000 var lånefinansiert, mente skattekontoret at fritidseiendommen hadde påført selskapet betydelige kostnader siden ervervet i år 2000. Bokførte driftskostnader og finanskostnader beløpte seg videre til noe i overkant av kr 576 000 for årene 2011 til 2013. Selskapet hadde i samme periode ikke hatt noen inntekter relatert til fritidseiendommen. Skattekontoret mente at andre hensyn enn selskapets interesser hadde spilt inn da selskapet besluttet å anskaffe eiendommen.

I og med at D hadde disposisjonsrett til fritidseiendommen og var eier av naboeiendommene, kom skattekontoret til at formålet med selskapets investering var betinget av D sin private interesse i fritidseiendommen, og at selskapets inntekt var redusert på grunn av interessefellesskapet.

Skattekontoret fattet vedtak om endring av selskapets ligning for inntektsårene 2011 til 2013 der det ble lagt til grunn at selskapet skulle uttaksbeskattes for indirekte aksjonær sin rettslige og faktiske disponering av selskapets eiendom.* Skatteloven § 5-2 første ledd første punktum, jf. § 13-1.

Sekretariatets vurdering av hjemmel for uttaksbeskatning

Reglene for uttak etter skatteloven § 5–2 gjelder både «formuesgjenstand, varer og tjenester». Det følger av rettspraksis* Jf. bl.a. Rt-2003-536 Storhaugen Invest AS punkt 46. at uttrykket «tjeneste» omfatter bruksrettigheter i form av helt eller delvis vederlagsfri bruk av en formuesgjenstand.* Jf. Zimmer, Lærebok i Skatterett, 7. utgave (2014) side 272-273.

For at en tjeneste skal kunne fordelsbeskattes, må det foreligge en «fordel» ved «uttak til egen bruk» eller en «gaveoverføring». Det er alternativet «uttak til egen bruk» som benyttes ved overføringer mellom aksjeselskap og aksjonær.* Jf. Lefdahl-dommenUtv-2002-365, jf. også Storhaugen Invest-dommen. Spørsmålet i denne saken var dermed om den indirekte aksjonæren D hadde oppnådd en «fordel ved egen bruk» av selskap A sin fritidseiendom.

Hva er «egen bruk»?

Sekretariatet bemerket at lovens ordlyd, «egen bruk», tilsier at eiendommen i tilfeller som omfattes av skatteloven § 5–2 må brukes privat. Loven oppstiller ingen begrensninger av hva bruken kan bestå i. Dette følger også av forarbeidene* Ot.prp. 34 1990-1991 side 349. der det uttales at «Annen bruk omfatter i utgangspunktet all annen bruk enn bruk i inntektsgivende virksomhet». Etter sekretariatets oppfatning tilsa dette at alle former for utnyttelse av en eiendom eller gjenstand utenfor næring i utgangspunktet kunne utgjøre «egen bruk». Sekretariatet mente imidlertid at ordet «bruk» tilsa at gjenstanden måtte bli benyttet på en eller annen måte.^{* Se blant annet Lignings-ABC 2012/2013, side 1425, der det er presisert at egen bruk forutsetter «en viss nyttiggjøring av formuesobjektet/tjenesten».}

Det typiske eksemplet på «egen bruk» av en eiendom er at en aksjonær benytter en eiendom privat, eksempelvis som aksjonærens bolig eller feriebolig. Sekretariatet mente imidlertid at ordlyden «egen bruk» også kunne omfatte det å benytte en eiendom uten at man fysisk bruker bygningene eller etterlater seg varige spor. Dette kan være tilfellet dersom aksjonæren på annen måte utnytter en bruks- eller disposisjonsrett til eiendommen, for eksempel til strandlinje, båtplass, friluftsområder eller andre fasiliteter ved eiendommen.

Sekretariatet påpekte at Høyesterett hadde lagt til grunn at disposisjonsrett i enkelte tilfeller kunne beskattes som «egen bruk».* Rt-2003-536 (Storhaugen Invest) og Rt-2014-614 (Elysee). Sekretariatet forsto Høyesteretts uttalelser i Elysee-dommen slik at en beskjeden faktisk utnyttelse kunne føre til at en mer omfattende disposisjonsrett ble ansett som fordel ved «egen bruk», og dermed være gjenstand for beskatning.

Sekretariatet mente videre at det å hindre at andre bruker en eiendom, etter omstendighetene også kunne anses som «egen bruk». Dette kunne være en måte å disponere en eiendom på som kan gi aksjonæren en fordel. Ved å hindre annen bruk av eiendommen kan aksjonæren oppnå en fordel som kan sammenlignes med den retten som en negativ servitutt over eiendommen ville ha gitt. Sekretariatet var ikke kjent med at slik bruk hadde vært gjenstand for uttaks- eller utbyttebeskatning i praksis, men viste til forarbeidene hvor det fremgikk at «all annen bruk» omfattes.

Fordel ved egen bruk

Slik sekretariatet så saken var det tre mulige grunnlag for å hevde at aksjonæren hadde mottatt en fordel ved «egen bruk» av fritidseiendommen i denne saken. Dette var:

• disposisjonsrett over hytten

• bruk av fritidseiendommen ved at man har oppholdt seg der eller på annen måte utnyttet denne

• fordel ved å hindre annen bruk

Disposisjonsrett over hytten

Skattekontoret hadde i kontorvedtaket lagt til grunn at D sin mulighet til å benytte hytta og/eller fritidseiendommen var tilstrekkelig for å fastslå en disposisjonsrett og dermed en fordel ved egen bruk.

Det var ikke bestridt at D hadde hatt tilgang til nøklene til hytta, og at han selv, eller ved bruk av en tilsynsmann, hadde ført tilsyn med fritidseiendommen. Det var heller ikke bestridt at hytta hadde stått ubrukt, og således hadde vært tilgjengelig for D. Det var imidlertid ingenting i sakens faktum som tilsa at D faktisk hadde benyttet seg av fritidseiendommen eller hytta privat.

Etter sekretariatets oppfatning måtte det noe mer til enn bare det å ha nøklene i besittelse for å fastslå en disposisjonsrett for D. Det ble bemerket at D hadde hatt nøklene til hytta i besittelse i kraft av sin posisjon i selskapet og konsernet, noe som også var naturlig da hans egen fritidseiendom var nærmeste nabo til A sin eiendom og at han var nærmest til å føre tilsyn med denne.

Sekretariatet var enig med den skattepliktige i at rettspraksis stiller krav til en eller annen form for bruk for å fastslå at det forelå en disposisjonsrett som utgjorde en «fordel ved uttak til egen bruk» etter skatteloven § 5–2. Når D i tillegg hadde sin egen fritidseiendom i nærheten, og ikke hadde behov for å benytte selskapets hytte, kunne sekretariatet ikke se at det var grunnlag for å si at D hadde oppnådd en «fordel» ved «egen bruk» ved å være i besittelse av nøklene til hytta og således hadde hatt mulighet til å bruke denne.

Fordel ved å bruke eiendommen

Skattekontoret hadde lagt til grunn at D, i tillegg til at han hadde disposisjonsrett over hytta, også hadde oppnådd en fordel ved at han kunne bevege seg uforstyrret over fritidseiendommen og bruke eiendommens strandlinje. Det var imidlertid ikke vist til noen form for konkret faktisk bruk fra D sin side, verken av eiendommen eller strandlinjen.

Sekretariatet var enig med skattekontoret i at en slik bruk i utgangspunktet, og etter de nærmere omstendigheter, kunne ha representert utnyttelse av en eiendom «til egen bruk» og dermed blitt ansett for å gi D en fordel. Det framsto imidlertid som om D hadde tilfredsstillende strandlinje og båtplass på den bebygde eiendommen som han selv eide. Sekretariatet kunne dermed ikke se at D hadde oppnådd en «fordel ved uttak til egen bruk» gjennom bruk av selskapets eiendom.

Fordel ved å hindre annen bruk

Skattekontoret hadde også lagt vekt på at D oppnådde en fordel ved at han, gjennom selskapets eierskap, hindret annen bruk av eiendommen. Dette kunne etter skattekontorets vurdering sammenlignes med en negativ servitutt som kunne ha en verdi. Skattekontoret la spesielt vekt på at D kunne benytte sin egen eiendom uforstyrret.

Slik sekretariatet oppfattet selskapet, hadde det relativt liten betydning for D sin utnyttelse av sin egen eiendom at fritidseiendommen sto ubenyttet. Fremlagte kart viste at det var andre hytter på øya som lå nærmere D sin hytte enn det hytta på selskapets eiendom gjorde. Selskapets hytte hadde heller ikke direkte innsyn til D sin hytte eller uteområde. Det var heller ikke noe som tilsa at bruk av selskapets eiendom påvirket utsikten fra D sin eiendom eller ga andre nevneverdige fordeler. Sekretariatet mente at en vanskelig kunne se at det å kunne oppholde seg på egen eiendom uten sjenanse kunne anses som en direkte bruk av selskapets eiendom.

Sekretariatet bemerket imidlertid at D sin beslutning om å kjøpe eiendommen på andre siden av selskapets eiendom i 2010 kunne ha blitt påvirket av at han kontrollerte fritidseiendommen som lå mellom to av hans egne eiendommer. Det var imidlertid vanskelig for sekretariatet å se hva slags uønsket bruk som kunne vært aktuelt å hindre, eller at det å hindre bruk av selskapets eiendom på noen måte kunne påvirke verdien på D sine eiendommer. Det aktuelle området var et hytteområde og lå i en regulert strandsone. Det var liten fare for store utbygninger eller annen sjenerende bruk.

Sekretariatet kunne dermed ikke se at det å hindre bruk av selskapets eiendom vil kunne utgjøre en «fordel» ved «egen bruk» for D i denne konkrete saken.

Betydningen av manglende utleie

Skattekontoret hadde i sitt vedtak lagt til grunn at manglende utleie av fritidseiendommen ikke fremsto som forretningsmessig. Sekretariatet var enig i at det sett utenifra kunne fremstå som lite forretningsmessig at selskapet ikke ønsket å leie ut en fritidseiendom i et meget attraktivt område. Dette kunne etter sekretariatets oppfatning ikke ha betydning så lenge man ikke hadde kunnet påvise en fordel ved egen bruk hos D.

Selskapet hadde vist at de hadde plassert egenkapital slik de hadde anført. Manglende utleie var dermed en forretningsmessig vurdering som skattemyndighetene ikke kunne overprøve.

Konklusjon uttak etter skatteloven § 5–2

Sekretariatet mente at det kunne fremstå som positivt for D at han indirekte hadde kontroll over fritidseiendommen og således hadde mulighet til å benytte denne. Dette fremsto imidlertid mer som en sideeffekt av selskapets eierskap, enn som en fordel ved «uttak til egen bruk».

Sekretariatet viste til at det ikke forelå noen form for konkret bruk av eiendommen fra D sin side, og sekretariatet kunne heller ikke se at D sin mulighet til å bruke eiendommen, slik forholdene var i denne saken, var av spesiell interesse for D eller ga D noen fordel. Det forelå dermed ikke noen «fordel ved uttak til egen bruk» som kunne anses som skattepliktig inntekt etter skatteloven § 5–2. Det var dermed ikke grunnlag for uttaksbeskatning av selskapet. Det var heller ikke noe grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt.

Skatteklagenemnda var enig i sekretariatets vurdering.