Fomling på hoppkanten, greit svev og diskutabelt nedslag
Høyesterett avsa i 2017 dom i Skårer Syd-saken1 som omhandlet fradragsrett for merverdiavgift på transaksjonskostnader ved kjøp av selskap. Resultatet ble fradragsnektelse hvor begrunnelsen overrasker.
Skårer Syd, som selv ikke drev avgiftspliktig virksomhet, hadde kjøpt to selskaper som drev avgiftspliktig utleie av eiendom. Spørsmålet var om Skårer Syd kunne få fradragsrett for transaksjonskostnadene på bakgrunn av en fellesregistrering med de oppkjøpte selskapene. Høyesterett kom som kjent til at fradrag skulle nektes.* https://lovdata.no/HRSIV/avgjorelse/hr-2017-1851-a
Selv om fradragsnektelsen her nok ikke var ventet, var Høyesteretts begrunnelse kanskje det mest overraskende med dommen. Høyesterett bygget avgjørelsen på at kjøp av aksjer er unntatt fra merverdiavgiftsloven (se særlig avsnitt 28 og 47), og at kostnadene derfor ikke var til bruk i avgiftspliktig virksomhet.
Det fantes riktignok flere begrunnelser for Høyesterett til å nekte fradrag i denne saken. Selskapet hadde blant annet problemer med å påvise at oppkjøpet hadde innvirkning på avgiftspliktig virksomhet. Det var lite som tilsa at oppkjøpet ville medføre synergier for den avgiftspliktige virksomheten som ble drevet i de oppkjøpte selskapene, eller at det ville bli dannet tilstrekkelig ny avgiftspliktig aktivitet i Skårer Syd. Uten å kunne vise at kostnadene er «til bruk» i avgiftspliktig virksomhet, har man et potensielt tilstrekkelig grunnlag til å nekte fradrag allerede her, jf. mval § 8–1.
Høyesterett bygget imidlertid vurderingen på en mer uventet begrunnelse ved å legge til grunn at kjøp av aksjer er omfattet av finansunntaket i mval. § 3–6 bokstav e («omsetning av finansielle instrumenter»).
Omsetningsbegrepet
Etter en ordinær fortolkning av uttrykket «omsetning», omfatter ikke dette kjøpshandlingen. Omsetning forutsetter naturlig nok tilstedeværelsen av både en kjøper og selger, men etter ordinær ordbruk er det kun selger som kan sies å ha omsatt ytelsen.* Ref. blant annet 1. alternativ av «omsette» i språkrådets ordbok («selge, gjøre seg av med»). * Man kan riktignok si at Skårer Syd har omsatt betalingsmidlene de ga ved kjøpet av aksjene, ref. 2. alternativ av «omsette» i språkrådets ordbok («overføre til annen form – omsette penger i varer»). Omsetningsobjektet til Skårer ville da imidlertid ikke være aksjer etter mval. § 3-6 e, men betalingsmidler etter § 3-6 d. Noen praksis for at kjøper av en ytelse anses å omsette betalingsmidler, har vi som kjent ikke. Mange virksomheter ville i så fall endt opp med 50 % unntatt omsetning i form av salg av betalingsmidler, og dermed også kun 50 % fradragsrett. Blir man spurt hvor høy omsetningen har vært, teller man ikke med kjøp man har hatt.
Både lovens forarbeider og Høyesteretts tidligere praksis tilsier at finansunntaket skal tolkes snevert og i samsvar med praksis i EU. Her har imidlertid Høyesterett lagt en vid tolkning til grunn som må antas også å stride med EU-praksis. I eksempelvis Larentia/Minerva* http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf;jsessionid=9ea7d0f130d5dc38d306dd734278921dcc8eb2da59e7.e34KaxiLc3eQc40LaxqMbN4Oc3yRe0?text=&docid=165920&pageIndex=0&doclang=da&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=211476 avsnitt 26 til 29 er det en nødvendig forutsetning for EU-domstolens uttalelser at kjøpshandlingen ikke i seg selv er en avgiftsunntatt handling. Høyesterett begrunner heller ikke hvorfor de har valgt å tolke omsetningsbegrepet på denne måten.
Har det noe å si at riktigheten av begrunnelsen kan diskuteres – bortsett fra at det er irriterende at man har endt opp med en halvtygd sannhet? Ja egentlig. Merverdiavgiften er en omsetningsavgift og begrepet «omsetning» er nødvendigvis det mest sentrale begrepet i loven.
Dersom Høyesteretts fortolkning i Skårer Syd-saken skulle legges til grunn for tolkningen av omsetningsbegrepet også i andre bestemmelser i loven, ville dette kunne medført mange nyvinninger innen merverdiavgiftsretten, eksempelvis;
Avgifts- og registreringsplikt for kjøper av ytelser, jf. mval. §§ 3–1, 2–1 og 11–1.
Redusert fradragsrett for selskap som tegner forsikring eller låner penger, jf. hhv. mval. §§ 3–6 a), 3–6 b) og 8–1
Avskåret/redusert fradragsrett ved kostnader tilknyttet andre unntatte kjøp, eksempelvis for kostnader til pengetransport («transaksjonskostnad» ved kjøp av veksel), eller taxi («transaksjonskostnad» ved legebesøk etter arbeidsuhell), jf. hhv. §§ 3–6 d) og 3–2, samt 8–1.
Når omsetningsbegrepet normalt tolkes slik at det ikke omfatter kjøpshandlingen i andre sammenhenger, kunne man forventet at Høyesterett begrunnet hvorfor de avviker fra begrepets ordinære forståelse i denne sammenhengen.
Eiendomsområdet
Også på eiendomsområdet medfører dommen uklarheter. I et obiter dictum uttaler Høyesterett at kjøp av eiendom skal behandles annerledes enn kjøp av aksjer (avsnitt 57); «Det er imidlertid betydelige forskjeller på det å kjøpe et selskap og det å kjøpe en fast eiendom, også for merverdiavgiften. Loven har forskjellige løsninger for de to alternativene».
Dette stemmer strengt tatt ikke. Loven har ingen «forskjellige løsninger» for omsetning av eiendom og omsetning av selskapsandeler. Begge transaksjonene er unntatt avgift – uten unntak. Utleie av eiendom kan man som kjent velge å gjøre avgiftspliktig, men ikke omsetning av eiendom.
Hva blir da konklusjonen for kjøp av eiendom når det ikke gjelder noen slike forskjellige løsninger? Når det tas hensyn til at Høyesterett i avsnitt 38 synes å legge til grunn at rådgivning knyttet til unntatt erverv ikke er fradragsberettiget. Er det da full fradragsrett for transaksjonskostnader ved kjøp av eiendom eller er det ikke?
Vurdering av dommen
Som kjent er det ingen praksis for noen slik fortolkning av omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsretten som den Høyesterett har lagt til grunn. Basert på at Høyesteretts fortolkning strider mot en ordinær oppfatning og praktisering av omsetningsbegrepet, og at Høyesterett ikke begrunner hvorfor de tolker begrepet på denne måten, kan det synes som Høyesterett kommer litt skjevt ut fra hoppkanten med sin begrunnelse. Heldige forhold medfører riktignok at svevet likevel blir forsvarlig i denne konkrete saken. Men ut over det området dommen konkret gjelder, bør denne dommen brukes med forsiktighet – også på eiendomsområdet.
Den slutningen man med visshet kan trekke ut av dommen er at det blir vanskeligere å kreve fradrag for transaksjonsrelaterte kostnader ved kjøp og salg av selskap. For avgiftspliktige selskaper medfører det en innlåsningseffekt for momsen, i strid med hva som er praksis i blant annet EU.* Se blant annet foran nevnte Larentia/Minerva. På dette området blir merverdiavgiften dermed en konkurranseulempe for norske bedrifter, noe som strider mot lovgivers uttalte formål med merverdiavgiftsloven.* NOU-1990-11 pkt. 5.8.3. Om nedslaget fortjener 20 i stil kan derfor diskuteres.
