Holding-begrepet «næringsdrivende»

Den problemstillingen som har vært mest bestridt, har vært hvorvidt kjøper/mottaker av tjenestene omfattes av vilkåret om at kjøper må være «næringsdrivende» i mval. § 3–30.

Typisk har det vært et holdinglignende selskap med lite aktivitet som har betalt for utenlandske advokattjenester/transaksjonsrelaterte tjenester. Det er også avdekket tilfeller av betydelige advokathonorar fra norske advokater som er stilet til utenlandsk (konsern)selskap og som så er viderefakturert/belastet tilbake til det norske holdingselskapet, og da uten avgiftsberegning.

Merverdiavgiftsloven § 2–1 har som vilkår at en virksomhet skal være «næringsdrivende» for å kunne bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det er lagt til grunn at vurderingen av om en virksomhet er «næringsdrivende» er sammenfallende med mval. § 3–30. Et viktig hensyn som ligger bak mval. § 2–1 og også i mval. § 3–30, er hensynet til konkurransenøytralitet. Vi gjør oppmerksom på at merverdiavgiftsrettens næringsbegrep går videre enn skatterettens virksomhetsbegrep. Aktivitet som i inntektsskatteretten blir behandlet som kapitalinntekter, f.eks. utleie av et mindre næringslokale, anses å kunne bli frivillig merverdiavgiftsregistrert for næringsmessig utleie av fast eiendom.

Utgangspunktet i næringsvurderingen er likefullt de følgende tre kumulative vilkårene:

1. Virksomheten må være egnet til å gi overskudd

2. Virksomheten må drives for eiers egen regning og risiko og

3. Virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang

I de fleste sakene er det aktivitetskravet i punkt 3 som har vært omstridt.

Det foreligger en lagmannsrettsdom fra 9. november 2015 vedrørende Zymtech Holding, Zymtech-dommen, som er relevant ved tolkningen av begrepet «næringsdrivende». Dommen ble anket til Høyesterett, men ble nektet fremmet, og er følgelig rettskraftig.

Zymtech var et holdingselskap som hadde til formål å eie og utvikle virksomhet innenfor bioteknologi. Zymtech kjøpte i kontrollperioden konsulenttjenester fra to av selskapets hovedaksjonærer gjennom deres utenlandske selskaper. Tjenestene ble i det vesentlige brukt i datterselskapet. Hovedspørsmålet i saken var om holding­selskapet var næringsdrivende. Lagmannsretten kom i likhet med tingretten til at holdingselskapet hadde hatt en aktivitet som gikk utover hva som var normalt for å følge opp eierposisjonen. Lagmannsretten fant at vedtaket om etterberegning og tilleggsskatt var gyldig.

I flere av sakene riksprosjektet har behandlet, har avgiftspliktige vist til brev av 22. juli 2011 fra Skattedirektoratet til et skattekontor. I brevet sies det at et holding­selskap hvis eneste formål er å eie aksjer i datterselskapet, ikke driver næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, men passiv kapitalforvaltning. En del av selskapene der det er gjennomført bokettersyn har ved henvisning til dette brevet kun vist til at de er et holding­selskap, og følgelig ikke er omfattet av mval. § 3–30 ettersom de ikke oppfyller vilkåret om å være næringsdrivende.

Det er ikke avgjørende om det aktuelle selskapet er et holdingselskap eller ikke. Det må vurderes konkret hvorvidt de tre kumulative vilkårene ovenfor er oppfylt og da særlig punkt 3 vedrørende aktivitetskravet. Skattekontoret legger til grunn at det er en relativt lav terskel for at holdingselskapers aktivitet utgjør næringsvirksomhet etter mval. § 3–30. Det kan her bl.a. vises til KMVA 8920 og KMVA 8735.

I førstnevnte sak forelå det i kontrollperioden utlånsaktivitet til konsernselskap, og klagenemnda kom 3–2 til at det var tilstrekkelig aktivitet til at det angjeldende selskapet ble ansett som «næringsdrivende».

Typen av tjenester som er kjøpt av et holdingselskap, kan i seg selv indikere aktivitet av art og omfang som tilsier at aktivitetskravet er oppfylt, for eksempel hvis det kjøpes inn tjenester av operativ karakter, typisk programvaretjenester eller konsulenttjenester.

Stedbundne vs. fjernleverbare ­tjenester

Det har vært få saker i prosjektet hvor det har vært uenighet om hvorvidt det foreligger såkalte fjernleverbare tjenester eller ikke, jf. bestemmelsens krav om at det kun er kjøp av såkalte «fjernleverbare tjenester» som omfattes av reglene om snudd avregning i mval. § 3–30.

Begrepet «fjernleverbare tjenester» fremgår også i mval. § 6–22 annet ledd, som omhandler avgiftssituasjonen ved utførsel av tjenester. Begrepet har samme innhold enten det dreier seg om innførsel eller utførsel av tjenester.

I henhold til ordlyden i mval. § 3–30 må det foreligge «fjernleverbare» tjenester, dvs. tjenester som kan fjernleveres. Hvorvidt tjenesten kan fjernleveres, må i henhold til forarbeidene, rettspraksis og administrativ praksis, bedømmes ut fra tjenestens art, og ikke ut fra hva som er avtalt for den aktuelle tjenesten. Ved den enkelte vurderingen er det da avgjørende om levering eller utførelse ut fra tjenestens karakter er knyttet til et bestemt sted.

Dersom en og samme type tjeneste kan bli levert til mottaker både over avstand og ved direkte levering, vil den være fjernleverbar selv om den rent faktisk ikke blir fjernlevert i det konkrete tilfellet. At tjenesten rent faktisk er knyttet til et sted, er ikke avgjørende. For eksempel er tjenester som gjelder programmering og design av programvare å anse som fjernleverbare tjenester til tross for at de i enkelte tilfeller kan fremstå som stedbundne. Det samme gjelder for ulike konsulenttjenester, informasjonstjenester m.fl.

Finansdepartementet ga i brev av 28. oktober 2005 en uttalelse om at programmering og design av programvare måtte anses fjernleverbare selv om de av sikkerhetsmessige grunner i det konkrete tilfellet måtte utføres på et bestemt angitt sted, fordi det avgjørende er om tjenesten etter sin art kan knyttes til et bestemt fysisk sted.

I prosjektet har det vært et bokettersyn vedrørende dette spørsmålet som er behandlet i Klagenemnda for merverdiavgift (KMVA 8582). I denne saken hadde det aktuelle selskapet kjøpt kursinformasjon, routingtjenester og driftstjenester til bruk i såkalt algoritmehandel (robothandel) med aksjer ved ulike utenlandske børser.

Avgiftspliktig anførte at de ulike anskaffede tjenestene var stedbundne, ved at de var knyttet til de utenlandske lokasjonene hvor selskapet hadde utplasserte servere. Serverne var utplassert via en tjenesteleverandør nær de utenlandske børsene hvor selskapet handlet aksjer ved algoritmehandel. Det å ha serverne lokalisert i nærheten av de aktuelle børsene ble anført å være helt avgjørende ved algoritmehandel, da hastigheten er avgjørende for å minimere forsinkelsen ved robothandelen med aksjer. Avgiftspliktig viste til at tjenesten på denne bakgrunn måtte være stedsavhengig, da den etter tjenestens natur var helt irrelevant alle andre steder enn ved børsen det handles på.

Skattekontoret viste til at det avgjørende ved tolkningen av begrepet «fjernleverbare» tjenester, er at tjenesten etter sin art kan fjernleveres, jf. ovenfor. De tre typetjenestene ble drøftet og konkludert med at alle etter sin art kan fjernleveres, selv om de i den konkrete saken av hensyn til behovet for hurtighet, ikke er fjernlevert. Behovet for hurtighet ble ansett som knyttet til leveringsmåte og ikke relatert til tjenestens art. Klagenemnda stadfestet skattekontorets innstilling 4–1.

Merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet?

En problemstilling som har vært mye fremme i prosjektets saker, er hvorvidt de aktuelle anskaffede tjenestene «er merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet» eller ikke. Dersom tjenestene omfattes av finansunntaket i mval. § 3–6 (eller andre unntak/fritak), vil de således ikke omfattes av plikten til å innberette merverdiavgift ved tjenesteimport etter mval. § 3–30.

Det typiske spørsmålet har vært hvorvidt de aktuelle anskaffelsene omfattes av finansunntaket i mval. § 3–6 a)-g). I skrivende øyeblikk er det påklagd tre saker til Skatteklagenemnda, men hvor nemnda pt. ikke har avsagt avgjørelse. I det følgende vil vi redegjøre kort for disse sakene.

Den første saken gjelder et forvaltningsselskap som anførte at kjøp av et finansadministrasjonsprogram oppfyller kravet til et unntatt betalingsoppdrag i mval. § 3–6 bokstav c). Skattekontoret var uenig i dette og la i vedtaket til grunn at de anskaffede tjenestene var å regne som avgiftspliktige backofficetjenester (div. administrative tjenester). Det ble blant annet vist til at tjenesteleverandøren ikke hadde karakter av å være finansiell og heller ikke utgjorde et særskilt, spesifikt eller vesentlig element ved den påståtte finansielle tjenesten.

I den andre saken ble en virksomhet som drev med unntatt formidling av lån etterberegnet utgående merverdiavgift på kjøp av det skattekontoret oppfattet som kjøp av avgiftspliktige markedsføringstjenester fra utlandet. Selskapet anførte at tjenestene ikke var markedsføringstjenester, men at de i seg selv måtte anses som unntatte formidlingstjenester av lån, jf. mval. § 3–6 b).

Den siste saken er relatert til kjøp av ulike støttetjenester til et verdipapirfond; analysetjenester, rådgivningstjenester, programvare og ulike statistiske data og nøkkeltall.

Skattekontoret anså disse selvstendige leveransene av støttetjenester som avgiftspliktige som sådanne. Selskapet anførte at disse tjenestene i seg selv oppfylte vilkåret i mval. § 3–6 f) som unntatte forvaltningstjenester av fondet.

Hvem er rette mottaker av de innkjøpte tjenester?

Den siste hovedproblemstillingen i prosjektet har vært om den som har betalt for de aktuelle tjenestene er den rette mottakeren av tjenestene, jf. kravet i mval. § 3–30 til at det er «mottakeren» av tjenesten som har plikt til å foreta innberetning og innbetaling av merverdiavgift ved snudd avregning til staten.

I noen saker har skattekontoret blitt møtt med anførsler om at tjenestene fra utlandet ikke er kjøpt av selskapet selv til tross for at betaling er utført av selskapet, men at det er tenkt viderefakturert eller betalt på vegne av datterselskap, søsterselskap eller andre tilknyttede investeringer.

Skattekontoret har i disse sakene foretatt en helhetsvurdering hvor inngått avtale er det sentrale utgangspunktet, og i de fleste tilfeller avgjørende for vurderingen. Dersom avtale ikke foreligger eller er uklar, vil andre momenter komme inn i vurderingen, herunder hvem som er fakturamottaker, teksten på fakturaen, foreliggende betalingsflyt m.m.

I en konkret sak som ble påklaget (KMVA 8755) var det oppe et spesielt prinsipielt spørsmål. Et skadeforsikringsselskap hadde ansatte med et spesielt ansvar for å gi bistand til kunder når skade inntrådte. Ved kollisjon eller lignende skadehendelse tok kunden kontakt med disse kontaktpersonene og orienterte om hvor i verden skaden var inntrådt og hvor objektet befant seg. Ansvarlig i forsikringsselskapet kontaktet så aktuelle advokatforbindelser i geografisk nærhet til objektet. Advokatfirma ble iblant hyret på vegne av kunden og andre ganger av forsikringsselskapet.

I de tilfellene hvor forsikringsselskapet inngikk oppdragsavtale med advokatfirmaet med etterfølgende oppdragsdialog, anså skattekontoret forsikringsselskapet som rette mottaker/kjøper av de angjeldende advokattjenestene.

Forsikringsselskapet anså advokattjenestene som bistand til kundene for å avklare den mulige forsikringshendelsens faktum og årsakssammenheng. Det ble anført at selskapet kun hadde foretatt forskuttering og utlegg for kunden i forbindelse med forsikringsoppgjør.

Klagenemnda opprettholdt den påklagde etterberegningen med stemmetallet 5–0.

Håper på økt etterlevelse og bevissthet

Den økte globaliseringen og digitaliseringen av samfunnet de siste årene tilsier at import og eksport av tjenester vil øke sterkt i omfang i årene som kommer. Reglene om tjenesteimport i mval. § 3–30 vil følgelig bare bli mer og mer aktuelle. På denne bakgrunnen vil det være svært viktig for finansbransjen selv og dens rådgivere (advokater, regnskapsførere og revisorer) å sette seg godt inn i regelverket.

Det er et håp at kontrollfokuset de siste tre–fire årene som Riksprosjekt Finans har hatt i finansbransjen, vil være med på å øke etterlevelsen og bevisstheten rundt regelverket.