Hvitvaskingsloven – undersøkelses- og rapporteringsplikt

Finanstilsynet ga 25. april 2017 ut et nytt rundskriv1 om revisors plikter etter hvitvaskingsloven. Rundskrivet gir veiledning om etablering av rutiner, opplæringstiltak, hvitvaskingsansvarlig i virksomheten, kundekontroll og plikten til å undersøke og rapportere mistenkelige transaksjoner til Økokrim.

Rundskrivet endrer ikke revisors plikter etter hvitvaskingsloven i forhold til undersøkelses- og rapporteringsplikten. Finanstilsynet ønsker med rundskrivet å gi veiledning gjennom å eksemplifisere forhold som kan medføre mistanke, og som igjen utløser revisors plikt til videre undersøkelser og eventuelt rapportering av mistenkelige transaksjoner. I denne artikkelen vil jeg forsøke å utdype noen av eksemplene i rundskrivets kapittel 7.1.* Rundskriv 3/2017 – Veiledning om revisors og revisjonsselskapers etterlevelse av hvitvaskingsregelverket.

Er det noen realitetsendringer knyttet til utgivelse av dette nye rundskrivet eller om det er ment å klargjøre og veilede allerede akseptert praksis ved etterlevelse av hvitvaskingsregelverket.

Videre vil jeg gå inn på selve undersøkelsesplikten, når inntreffer den og hva innebærer dette? Hva sier loven, og gir rundskrivet god veiledning?

Avslutningsvis vil jeg se på rapporteringsplikten. Hva skal rapporteres, når og hvordan. Som nevnt ovenfor vil jeg trekke frem eksempler på forhold som kan medføre undersøkelsesplikt som igjen kan tenkes å bli rapportert til Økokrim. Jeg har også sett på forholdet mellom hvitvaskingsmelding og rapportering til skatte- og avgiftsmyndigheter. Dette kan være forhold som kanskje etter lovens bokstav ikke åpenbart er rapporteringspliktige, men der nytten av rapportering er stor og hvor det ikke er annen rapportering/reaksjonsmåte.

Undersøkelses- og rapporteringsplikten

I hvitvaskingsloven er kravet til undersøkelser og rapportering splittet i to bestemmelser.* Hvitvaskingsloven §§ 17 og 18. Slik er det også fremstilt i rundskrivet.* Rundskriv 3/2017 kapittel 7.2 og 7.4. Dette er for å understreke at de to pliktene ses på som separate plikter etter loven. En del revisorer vurderer i dag kun om et forhold skal rapporteres eller ikke, uten å gå via plikten til å gjøre forutgående undersøkelser. Mye av årsaken til dette er nok at revisor har en utvidet undersøkelsesplikt etter revisorloven dersom det er forhold som tilsier at det kan foreligge misligheter.* Revisorloven § 5-3 første ledd annet pkt. Forhold som tilsier at det kan foreligge misligheter eller feil, skal kunne dokumenteres særskilt med angivelse av hva revisor har foretatt seg i den anledning. Denne vil i stor grad dekke undersøkelsesplikten etter hvitvaskingsloven.* Hvitvaskingsloven § 17.

Etter hvitvaskingsloven er det tilstrekkelig at man har «en vag mistanke» for at undersøkelsesplikten skal inntre. Hensikten med undersøkelsene er å få bekreftet eller avkreftet mistanken. Det er derfor ikke grunn til å stille strenge krav til mistanke før undersøkelsesplikten inntrer. Mistanken trenger heller ikke være knyttet til hvilken straffbar handling som eventuelt skulle ha vært begått for at det skal oppstå undersøkelsesplikt.

Transaksjonsbegrepet

Når det gjelder undersøkelsesplikten, får gjerne Revisorforeningen spørsmål om betydningen av lovens ordlyd når det gjelder transaksjonsbegrepet: «Dersom en rapporteringspliktig har mistanke om at en transaksjon har tilknytning til utbytte av en straffbar handling...».

Transaksjonsbegrepet skal ut fra forarbeidene tolkes vidt. Ser vi hen til forslag om ny hvitvaskingslov, er forhold som medfører undersøkelsesplikt endret fra «mistanke om at en transaksjon har tilknytning til utbytte av en straffbar handling eller terrorfinansiering»* Hvitvaskingsloven § 17 første ledd. i gjeldende lov, til «avdekker forhold som kan indikere at midler har tilknytning til hvitvasking eller terrorfinansiering».* Ny lovgivning om tiltak mot hvitvasking og terrorfinansiering (NOU 2016:27) § 20 første ledd. I utredningen til den nye loven skriver utvalget at «den rapporteringspliktige kan for alle praktiske formål legge til grunn at all befatning med utbytte av straffbar handling kvalifiserer som «hvitvasking» i lovens forstand».* NOU 2016: 27 kapittel 2.3.4.2 Definisjon av hvitvasking. Med en slik tolkning inntrer undersøkelses- og eventuelt rapporteringsplikt for revisor for alle praktiske formål allerede når det foreligger mistanke om at midler er utbytte fra straffbare handlinger. Dette kan indikere at det ikke bør ha vesentlig betydning om det har skjedd en etterfølgende «transaksjon». Etter min vurdering forutsetter både gjeldende og ny lov at undersøkelses- og rapporteringsplikten er knyttet til en håndtering av det kriminelle utbyttet. Det skal imidlertid ikke mye til før en håndtering av midlene er transaksjon (gjeldende lov) eller kan være hvitvasking (lovforslaget). Plikt til å foreta undersøkelser og rapportering går lenger enn det man som oftest forbinder med hvitvasking.

Etter hvitvaskingsloven er det tilstrekkelig at man har «en vag mistanke» for at undersøkelsesplikten skal inntre.

Revisors rolle

Revisor bidrar til å forebygge og avdekke bevisste og ubevisste lovbrudd. Etter revisorloven § 5–1 tredje ledd og ISA 240 – Revisors oppgaver med og plikter til å vurdere misligheter ved revisjon av regnskaper, har revisor et særskilt ansvar for å følge opp misligheter som kan medføre vesentlig feilinformasjon i regnskapet. Det inngår ikke i revisjonen å drive «etterforskning» av økonomisk kriminalitet ut over dette. Hvis revisor imidlertid avdekker eller får indikasjoner på slike forhold, må det følges opp og rapporteres i samsvar med revisjonsstandarden, revisorloven og hvitvaskingsreglene.

Undersøkelses- og rapporteringsplikten er knyttet til mistanke om at midler som håndteres er utbytte av en straffbar handling. Dette kan oppleves annerledes for revisorer, som ikke direkte håndterer kunders midler, slik som for eksempel en bank, eiendomsmegler eller forsikringsforetak. Revisorer er rapporteringspliktige på grunn av sin rolle i det å kontrollere at klientenes regnskaper i det alt vesentlige er riktige. Når en revisor får mistanke om mulige straffbare forhold, er dette oftest ikke knyttet til befatning med midler som kan være utbytte av en straffbar handling, men heller til regnskapsmateriale mv. som kan indikere det bakenforliggende straffbare forholdet. Formålet med hvitvaskingsloven er å gjøre det vanskelig for lovbrytere å nyttiggjøre seg utbytte av straffbare handlinger. Selv om revisor ikke har som sin primære oppgave å avdekke misligheter, bidrar revisor definitivt til å forebygge og avdekke ulike forhold og til å få et sunt næringsliv. Det må også ha betydning for den nærmere vurderingen av de forholdene en revisor skal undersøke og rapportere etter hvitvaskingsloven.

Merverdiavgift som uriktig er innkrevd, kan være utbytte fra en kriminell handling.

Praktiske eksempler

I rundskrivet* Rundskriv 3/2017 kapittel 7.1. har Finanstilsynet gitt noen eksempler på omstendigheter rundt transaksjoner som kan være mistenkelige og dermed utløse undersøkelses- og rapporteringsplikt. I tillegg får vi i Revisorforeningen en del spørsmål knyttet til undersøkelses- og rapporteringsplikten. Nedenfor skisseres noen tenkte eksempler som kan medføre undersøkelses- og rapporteringsplikt.

Mottak av faktura der utsteder ikke er merverdiavgiftsregistrert

Din revisjonsklient mottar en faktura inklusive merverdiavgift, men utsteder er ikke registrert i avgiftsmanntallet. I dette tilfellet skjer den kriminelle handlingen ved at utsteder krever inn merverdiavgift som vedkommende ikke skal ha. Utbyttet fra den kriminelle handlingen er merverdiavgiften som uriktig er innkrevd. Gir dette «mistanke om at en transaksjon har tilknytning til utbytte av en straffbar handling» som skal undersøkes og eventuelt rapporteres?* Hvitvaskingsloven § 17 første ledd. Revisor vet ikke hva utsteder av fakturaen gjør med dette utbyttet, den uriktig innkrevde avgiften. Vi har altså ikke informasjon om en etterfølgende transaksjon knyttet til utbyttet fra den kriminelle handlingen. Vår kontakt med flere revisjonsselskaper indikerer at dette er forhold som faktisk rapporteres til Økokrim. Mangel på andre rapporteringskanaler er et godt argument for å sende en hvitvaskingsmelding til Økokrim. Nytten av å rapportere kan være stor. Jeg mener dette bør ha vekt ved forståelsen av loven.

Jeg mener derfor det er forsvarlig at Finanstilsynet i sitt Rundskriv tar opp dette som et forhold som vil utløse undersøkelses- og eventuelt rapporteringsplikt.

Handlinger

Hvilken type handlinger vil en slik undersøkelse bestå av? Revisor kan undersøke om det er mottatt flere fakturaer fra denne leverandøren som inneholder samme feil. Revisor kan be klienten kreve at leverandøren retter forholdet og mottar ny faktura. Hvis forholdet rettes, kan revisor, basert på annen informasjon revisor har om mistanken, likevel innrapportere. Informasjon revisor sitter med i denne situasjonen, kan være begrenset da dette gjelder en tredjepart og ikke klienten selv. Dette kan vanskeliggjøre muligheten for avkreftelse av mistanken. Hvis det ved undersøkelser av tidligere mottatte fakturaer viser seg at avgiftsbehandlingen er korrekt og leverandøren har en plausibel forklaring på hvorfor denne feilen har skjedd, kan dette indikere en avkreftelse av mistanken og dermed ingen rapportering. I alle tilfeller blir dette en skjønnsmessig vurdering for revisor. Det er derfor viktig å dokumentere de vurderingene og undersøkelsene som er gjennomført.

Kapitalinnskudd der pengene kommer fra uidentifiserbar innskyter

En av revisors mange oppgaver er bekreftelser av kapitalinnskudd. Dette skjer både i form av penger og eiendeler. Når revisor bekrefter kapitalinnskudd i penger, er ofte kontrollhandlingene begrenset til å være kontroll av bankutskrift for å påse at pengene står på egnet konto, en telefon til banken for å verifisere innskuddet og mottak av skriftlig bekreftelse på innskuddet direkte fra banken. I mange tilfeller er dette nok, da man kjenner kunden og revisor vet at det er penger i systemet for å gjøre kapitalutvidelsen. Det er altså ingen «røde flagg».

Hva om dette er en ny kunde og revisor ikke har en inngående kunnskap om klientens finansielle stilling? Påhviler det da revisor et utvidet ansvar? De fleste vil hevde at revisor i slike sammenhenger utøver mer profesjonell skepsis og om mulig kartlegger forholdene rundt selskapet og kapitalforhøyelsen mer grundig, enn om det her dreier seg om et langt kundeforhold der tillit er bygd opp over tid.

Ny klient med kapitalutvidelse i form av kontanter

La oss tenke at en ny klient ønsker å gjøre en stor kapitalutvidelse i form av kontanter. I dette tilfellet kommer pengene fra en utenlandsk konto og overføres til en norsk bank. Revisor innhenter bekreftelse fra banken i Norge, men det fremkommer ikke av dokumentasjonen hvor pengene opprinnelig kommer fra. Ser man i rundskrivet, vil dette være et forhold som kan vekke mistanke og dermed gi undersøkelses- og eventuelt rapporteringsplikt.* Rundskriv 3/2017 kapittel 7.1. Et spørsmål som vi i Revisorforeningen har fått flere ganger, er om revisor er fritatt fra undersøkelses- og rapporteringsplikt i dette tilfellet, ettersom banken også er rapporteringspliktig? Det at en annen rapporteringspliktig har befatning med én og samme transaksjon fritar ikke en revisor fra å undersøke og eventuelt rapportere det samme forholdet. I dette tilfellet må revisor gjøre ytterligere undersøkelser for å avkrefte eller bekrefte sine mistanker om opprinnelsen av midlene.

Tilknytning til straffbar handling

Hvordan henger dette sammen med undersøkelses- og rapporteringsplikten ved «mistanke om at en transaksjon har tilknytning til utbytte av en straffbar handling? I dette tilfellet vet ikke revisor om pengene som skal benyttes til kapitalinnskudd, er utbytte fra en straffbar handling, men revisor har en mistanke. Mistanken er vag og ikke knyttet til noen konkret straffbar handling, men som beskrevet innledningsvis anses terskelen for å gjøre videre undersøkelser ved mistanke å ligge lavt. Det er lite handlingsrom for hvilke undersøkelser revisor kan gjøre bortsett fra forespørsler til klient og bank. Om dette ikke avkrefter mistanken, er revisor pliktig til å rapportere dette til Økokrim. Om slike undersøkelser avkrefter mistanken, rapporteres ikke forholdet, men revisor er pliktig til å dokumentere mistanken. Det skal dokumenteres hvilke undersøkelser som er gjort og hvilke vurderinger som medførte at forholdet ikke ble rapportert.* Rundskriv 3/2017 kapittel 7.3.

Underslag der ledelse og eiere er involvert

Dette er et forhold Finanstilsynet lister i sitt rundskriv som kan utløse undersøkelses- og rapporteringsplikt. Hvorfor skille mellom underslag begått av ledelse og eiere versus ansatte? I tilfeller der en ansatt begår den kriminelle handlingen er det ledelsens plikt å påse korrekt reaksjonsmønster overfor den ansatte. Det er også den daglige ledelsens plikt å sørge for at forholdet bringes i orden og at den finansielle rapporteringen reflekterer de faktiske forholdene. I de tilfellene der revisor mistenker at ledelsen og eierne begår økonomisk kriminalitet, er muligheten for å rapportere og få orden i forholdene begrenset. Av den grunn er det gjort et skille mellom underslag begått av ledelse og eiere versus ansatte i rundskrivet.

Hvordan inntreffer undersøkelses- og rapporteringsplikten ved underslag begått av ledelse og eiere? I slike tilfeller er den kriminelle handlingen selve underslaget. Utbyttet er de midlene som ledelsen og/eller eierne urettmessig har tilegnet seg fra selskapet. Den etterfølgende transaksjonen med utbyttet fra den kriminelle handlingen, underslaget, er det vanskelig for revisor å ha kunnskap om, da de underslåtte midlene befinner seg utenfor hva revisor har kontroll over gjennom revisjonen.

I denne situasjonen er den potensielle nytten av rapportering stor for å bekjempe økonomisk kriminalitet. Som diskutert over, vektlegges den etterfølgende transaksjonen mindre enn selve befatningen med utbytte fra en kriminell handling.

Rapporteringsmuligheter via skattemyndighetene vs. Økokrim?

I SA 3801 heter det at: «Formålet med attestasjonen av næringsoppgaven er å gi brukeren betryggende, men ikke absolutt sikkerhet for at grunnlaget for opplysninger om skatte- og avgiftsmessige forhold er i overensstemmelse med lovgivning, herunder at foretakets vurderinger av opplysninger som er relevante for beregning av skatter og avgifter er innenfor rammen av hva skatte- og avgiftsreglene og forvaltningspraksis tilsier».* SA 3801 Revisors kontroll av og rapportering om grunnlag for skatter og avgifter pkt. 5. Det følger videre av standarden hvilken kommunikasjon revisor kan ha med skattemyndighetene.* SA 3801 Revisors kontroll av og rapportering om grunnlag for skatter og avgifter pkt. 20 – 26.

Om revisor ikke attesterer på næringsoppgaven med tilhørende vedlegg, skal dette begrunnes skriftlig til klienten og til skattemyndighetene.* Revisorloven § 5-1 fjerde ledd nr. 5 og Revisorloven § 6-2 fjerde ledd annet pkt. Dette er en rapporteringsform revisor skal benytte for å gi skatte- og avgiftsmyndigheter mulighet til å reagere overfor skattyter i form av bokettersyn e.l. Utfordringen ligger i at revisors attestasjon skjer lenge etter at transaksjoner og disposisjoner er gjennomført. Hva om revisor får mistanke til transaksjoner og uriktige skatte- og avgiftsmessige disposisjoner allerede ved gjennomføringen av interimsrevisjon? Reaksjon i form av ikke å attestere på næringsoppgaven med tilhørende vedlegg ligger langt frem i tid. Er da hvitvaskingsmelding riktig vei å gå? Et annet moment er at det revisor observerer er selve primærforbrytelsen, skatte- og avgiftsunndragelsen, ikke en transaksjon som har tilknytning til utbytte fra den straffbare handlingen.

Den vanlige fremgangsmåten i et slikt tilfelle vil være at revisor påpeker de avdekkede forholdene overfor klienten og ber om retting. Om retting finner sted og revisor på bakgrunn av sitt arbeid ikke har indikasjoner på at dette var gjort med overlegg og at det ikke systematisk gjøres slike transaksjoner og disposisjoner, er dette et forhold som ikke utløser en undersøkelses- og rapporteringsplikt.

I de tilfellene revisor ser at det gjennomføres flere slike transaksjoner og disposisjoner eller at klienten ikke viser vilje til å rette på forholdet, og det i tillegg er lenge til revisor eventuelt kan unnlate å attestere på næringsoppgaven med tilhørende vedlegg, kan nytten av å rapportere til Økokrim være betydelig. Mistanken til, og rapportering om uriktige skatte- og avgiftsmessige transaksjoner og disposisjoner, kan i tillegg indikere at det foreligger annen økonomisk kriminalitet i foretaket, som Økokrim da kan undersøke nærmere. Vår kontakt med flere revisjonsselskaper indikerer at revisorer i flere tilfeller har rapportert slik mistanke.

Avsluttende kommentarer

Jeg har i denne artikkelen lagt vekt på revisors undersøkelses- og rapporteringsplikt etter gjeldende hvitvaskingsregelverk. I artikkelen er forhold og eksempler vi i Revisorforeningen har fått spørsmål om, trukket frem og forsøkt besvart. Som det fremgår ovenfor, er det ikke alltid lovteksten passer like godt på de formene for mistanke revisor får i sin rolle og derigjennom plikten til å undersøke og rapportere. I noen av eksemplene har jeg derfor trukket frem nytten for Økokrim i kampen mot økonomisk kriminalitet, og lagt mindre vekt på å skille mellom primærforbrytelsen og den etterfølgende transaksjonen med utbyttet av den kriminelle handlingen. Dette er det sikkert delte meninger om, men som fremhevet ovenfor, står det følgende i forarbeidene til den nye hvitvaskingsloven om definisjon av hvitvasking: «Ved praktiseringen av hvitvaskingsloven kan rapporteringspliktige for alle praktiske tilfeller legge til grunn at all befatning med midler som er utbytte av straffbar handling vil være «hvitvasking» i lovens forstand».* NOU 2016: 27 kapittel 2.3.4.2 Definisjon av hvitvasking.