Gevinstbeskatning ved realisasjon av eiendom og utdeling ved avvikling av borettslag

Gresshoppa Borettslag består av 20 andeler. Borettslagets eiendom er svært attraktiv med tanke på utbygging av boligblokker og salg av leiligheter. Andelshaverne har derfor besluttet å selge eiendommen til en utbygger for å realisere det økonomiske potensialet. Salget er planlagt gjennomført som salg av eiendom, og ikke borettslagsandeler.

Borettslaget la til grunn at en gevinst ved salget av eiendommen vil være skattepliktig,* Skatteloven § 9-3 åttende ledd bokstav a. men stilte spørsmål om hvordan gevinstberegningen skulle foretas. Etter salget av eiendommen vil borettslaget bli oppløst, og borettslagets midler, inklusiv vederlaget ved salget av eiendommen, vil bli delt ut til andelshaverne. Borettslaget stilte spørsmål om utdelingen ville medføre skattemessige konsekvenser for andelshaverne i form av skatteplikt som likvidasjonsutbytte.

Skattekontoret bemerket innledningsvis at gevinst ved realisasjon av selskapets eiendommer inngår i den inntekten som skal fordeles på andelshaverne.^{* Skatteloven § 7-3 femte ledd bokstav a.}

Andelshavers inngangsverdi

I teorien foreligger det inngangsverdier på to nivåer, andelsnivå og borettslagsnivå. Hver andelshaver har en inngangsverdi på sin andel i borettslaget, som tar utgangspunkt i andelshaverens kostpris på andelen. Disse verdiene er individuelle for hver andelshaver og er ofte ulike, f.eks. fordi andelshaverne har kjøpt andelene på forskjellige tidspunkter. Andelshaverens inngangsverdier brukes ved gevinst-/tapsberegning ved salg av andelene. I tillegg har borettslaget selv inngangsverdier på eiendelene laget eier, tilsvarende historisk kostpris eventuelt oppskrevet med påkostninger.

Etter skattekontorets oppfatning er et vesentlig hensyn ved reglene om beskatning av boligselskaper og boligsameier at de gir nøytralitet uavhengig av eierform. I forarbeidene til skatteloven § 7–3,* Ot.prp. nr. 21 (1991–1992) side 19 pkt. 3.3.1. ble det uttalt følgende:

«Det er en målsetting å skattlegge andelshavere og selveiere mest mulig likt. Etter gjeldende rett kan det få til dels betydelige konsekvenser for skattleggingen om en bolig eies av et boligselskap eller om den eies av beboerne selv. Ved siden av at dette kan virke urimelig for de beboere som opplever slike forskjeller, er det i et videre perspektiv ønskelig å ha et skattesystem som behandler beskatning av egen bolig likt uansett eierform.»

Etter gjeldende ligningspraksis vil det ved salg av eiendom fra boligsameie eller eierseksjonssameie, være sameierens individuelle inngangsverdi som trekkes fra ved gevinst-/tapsberegningen.

Nøytralitetshensyn taler derfor klart for at det er den enkelte andelshaverens individuelle inngangsverdi som skal komme til fradrag i gevinstberegningen ved salg av eiendom i et borettslag.

Kontoret viste i tillegg til en bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet* BFU 63/2003. hvor det ble lagt til grunn at et borettslag kan omdannes skattefritt til boligsameie. Direktoratet la i uttalelsen til grunn at kostprisen/inngangsverdien på borettslagsandelen skulle videreføres med kontinuitet på den andelen i sameiet som ble mottatt som vederlag.

Skattekontoret konkluderte etter dette med at den enkelte andelshaverens individuelle inngangsverdi på andelen i borettslaget skulle anses som kostpris ved gevinstberegningen.

Likvidasjonsutbytte

Skattedirektoratet har i en bindende forhåndsuttalelse* BFU 29/10. vurdert skatteplikt for utbytte fra et boligaksjeselskap. Direktoratet bemerket blant annet at boligaksjeselskaper som blir lignet etter skatteloven § 7–3 og aksjonærene i slike selskaper, ikke omfattes av skatteloven kapittel 10. Reglene for inntektsbeskatning er uttømmende regulert i skatteloven § 7–3 med tilhørende forskrifter. Uttalelsen gjaldt konkret et boligaksjeselskap, men den samme begrunnelsen må også kunne benyttes for borettslag. En eventuell utdeling av likvidasjonsutbytte ville derfor ikke utløse beskatning for andelshaverne.

Etablering av borettslag – gevinst- og tapskonto til fradragsføring

Etablering av borettslag kan reise ulike skattemessige problemstillinger. Skattekontoret har avgitt noen uttalelser hvor blant annet følgende problemstillinger har blitt vurdert:

• Spørsmål om ulovfestet gjennomskjæring

• Spørsmål om fusjon etter ulovfestet rett mellom aksjeselskap og borettslag

• Spørsmål om skattemessige konsekvenser ved overgang fra selskapsligning til ligning av andelshaverne etter skatteloven § 7–3

Skattedirektoratet har avgitt flere bindende forhåndsuttalelser* Se f.eks. BFU 12/16. med tilsvarende materielle problemstillinger. Det vises til disse.

I en av sakene var det et eksisterende bygg på eiendommen. Dette bygget skulle rives, slik at det kunne oppføres en boligblokk. Ved rivingen av bygget ville det bli etablert en gevinst- og tapskonto til fradragsføring, tilsvarende den resterende saldoverdien på bygget. Det ble stilt spørsmål om den skattemessige behandlingen av denne gevinst- og tapskontoen, dvs.:

• Om den kunne redusere den skattepliktige gevinsten ved realisasjonen av andelene i borettslaget, alternativt

• Om det kunne ytes konsernbidrag til borettslaget i den tiden dette ble selskapslignet for å dekke det løpende underskuddet

Gevinst- og tapskonto

Skattekontoret bemerket at skatteplikt for gevinst/fradragsrett for tap ved realisasjon av andeler i borettslag, følger skattelovens alminnelige regler.* Skatteloven § 5-1 annet ledd. Gevinsten eller tapet utgjør differansen mellom vederlaget og inngangsverdien (opprinnelig kostpris tillagt senere påkostninger).

Skatteloven kapittel 9 regulerer fastsettelse av gevinst og tap ved realisasjon av formuesobjekter. Det følger av Skattedirektoratets forskrift at gevinst eller tap ved realisasjon av en borettslagsandel, skal korrigeres for endringer i andelens forholdsmessige del av formue og gjeldsposter som ikke inngår i borettslagets ligningsverdi.* Skatteloven § 9-5 med tilhørende forskrift (FSSD) § 9-5-1 annet ledd. En gevinst- og tapskonto til fradragsføring kunne etter kontorets oppfatning ikke inngå i disse verdiene. Skattekontoret la derfor til grunn at gevinst- og tapskontoen skulle redusere den skattepliktige gevinsten ved realisasjonen av andelene.

For andelshaverne i borettslaget blir konsekvensen at andel av gevinst- og tapskontoen vil bli innrømmet til fradrag* Skatteloven § 7-3 femte ledd bokstav b. på lik linje med f.eks. rentekostnader. Kontoret bemerket likevel at andel av gevinst- og tapskontoen måtte redusere den enkelte andelshaverens inngangsverdi ved kjøpet av andelen. En eventuell gevinst vil da bli tilsvarende forhøyet/tap tilsvarende redusert, hvis andelen blir solgt uten at vilkårene for skattefrihet pga. eier- og botid blir oppfylt.

Konsernbidrag

Med hensyn til den alternative fremgangsmåten, bemerket skattekontoret at reglene om konsernbidrag* Skatteloven §§ 10-2 til 10-4. gjelder når giver- og mottakerselskapet er norske aksjeselskaper mv. eller selskaper og sammenslutninger som er likestilt med disse. Konsernbidrag kan derfor ytes mellom to likestilte selskaper og mellom et aksjeselskap og et likestilt selskap som inngår i et konsern, jf. blant annet uttalelse fra Finansdepartementet.^{* Utv. 1995 side 1071a.}

I Skatte-ABC* Skatte-ABC 2016/2017 side 974 pkt. 9.2. er mulighetene for å yte konsernbidrag fra samvirkeforetak til aksjeselskap omtalt slik:

«Samvirkeforetak kan yte konsernbidrag til et aksjeselskap samt likestilt selskap og sammenslutning med rett til fradrag i skattepliktig inntekt, jfr. sktl. § 10–1 første ledd. (...)» Det avgjørende for om konsernbidragsreglene kunne benyttes, var derfor om borettslaget i perioden det ble selskapslignet kunne anses som et likestilt selskap.^{* Skatteloven § 10-1 første ledd, jf. § 2-2 første ledd bokstavene b til e.}

Likestilte selskaper omfatter selskap eller sammenslutning som noen eier formuesandeler i eller mottar inntektsandeler fra, når ansvaret for selskapets eller sammenslutningens forpliktelser er begrenset til selskapets eller sammenslutningens kapital.

Ifølge borettslagsloven* Borettslagsloven § 1-2. har andelshaverne i et borettslag begrenset ansvar. Dette trekker i retning av at et borettslag må anses omfattet av begrepet «likestilt selskap». En slik forståelse er også lagt til grunn i Skatte-ABC.* Skatte-ABC 2016/2017 side 57 pkt. 3.1.

Skattekontoret konkluderte med at et borettslag som selskapslignes, under forutsetning av at vilkårene forøvrig er oppfylt, kan motta konsernbidrag med skattemessig virkning.

Avsetning til konsernbidrag med skattemessig effekt – fusjon

Troll-konsernet planlegger en fusjon av Tind AS med Mose & Lav AS, med Tind som overtakende selskap. Tind eier 100 % av aksjene i Mose & Lav. Beslutningen om fusjonen ble fattet i desember 2015, og gjennomført vinteren 2016.* Skatteloven §§ 11-2 flg. Mose & Lav skulle avvikles på gjennomføringstidspunktet.

Mose & Lav forventet å ha skattepliktig inntekt for 2015 som ville overstige selskapets fremførbare underskudd pr. 1. januar 2015. Selskapet ønsket derfor å konsolidere den skattepliktige inntekten mot et fremførbart underskudd i Tind.

Spørsmålet var etter dette om den skattepliktige inntekten for inntektsåret 2015 i Mose & Lav kunne avsettes til konsernbidrag, med skattemessig virkning, selv om selskapet på tidspunktet for eventuelt vedtak om avsetning ville være oppløst som følge av fusjonen.

Skattekontoret viste innledningsvis til at det normale er at den skattemessige virkningen av konsernbidrag inntrer når generalforsamlingen i det avgivende selskapet har godkjent årsregnskapet for siste inntektsår, og herunder også godkjent avsetning til konsernbidrag. Problemstillingen i denne saken oppstod fordi det avgivende selskapet ble innfusjonert i det mottakende selskapet før siste årsregnskap forelå.

Skatteloven § 10–2 første ledd stiller krav om at de selskapsrettslige reglene* Aksjeloven § 8-5, jf. §§ 8-1 til 8-4. må være oppfylt før konsernbidrag kan gis med skattemessig virkning. Det følger av aksjelovens regler at beslutning om utdeling av konsernbidrag treffes av generalforsamlingen. Følgelig er også kompetansen til endelig å beslutte utdeling av konsernbidrag medskattemessig virkning lagt til generalforsamlingen.

Skattedirektoratet har uttalt seg om hvilken betydning senere omorganiseringer i selskapsstrukturen har i forbindelse med å kunne gjennomføre en endring i størrelsen på konsernbidraget.* Utv. 2014 side 1990. I tilfeller hvor avgivende og mottakende selskap er fusjonert til ett selskap, slår direktoratet fast at det ikke vil være mulig å oppfylle vilkårene om ny selskapsrettslig beslutning om endring av konsernbidrag.

Slik skattekontoret forsto faktum i denne saken, ville det overdragende selskapet, Mose & Lav, bli oppløst i forbindelse med fusjonen, slik at det ikke ville eksistere noen generalforsamling til å fatte vedtak på det tidspunktet endelig årsregnskap ville foreligge. Vilkårene i skatteloven § 10–2 første ledd ville dermed ikke være oppfylt.^{* Skatte-ABC 2016/2017 side 69 pkt. 6.4}

Skattekontoret konkluderte etter dette med at konsernbidrag i Mose & Lav ikke kunne avsettes med skattemessig effekt.