Kjøp av tomt med bygg som skal rives

Det er fast praksis for at hele vederlaget anses som kjøp av tomt dersom det erverves en tomt med en eiendom som skal rives.* Jf. Lignings-ABC stikkord «Inngangsverdi» pkt. 2.6.2. Det samme må også gjelde rivingskostnadene, som må anses som kostnader for å gjøre tomten byggeklar. I slike tilfeller kan derfor ikke rivingskostnadene fradragsføres over gevinst- og tapskonto eller aktiveres og avskrives sammen med det nye bygget.

Det finnes riktignok en gammel uttalelse fra 1962 der Skattedirektoratet aksepterte at slike rivingskostnader kunne aktiveres sammen med det nyoppførte bygget,* Utv. 1962 side 325. men dette kan neppe lenger legges til grunn som gjeldende praksis.* Se Ole Gjems-Onstad m.fl.: «Norsk Bedriftsskatterett», 9. utgave (2015) side 186. Saken gjaldt et industriselskap som kjøpte en tomt med en gammel bygning som skulle rives for å gi plass til en nyoppført fabrikkbygning.

Riving av et bygg som ikke skal gjenoppbygges

Riving av et bygg regnes som realisasjon av bygget etter skatteloven § 9–2 første ledd bokstav f. Dersom et bygg som har vært driftsmiddel for selskapet rives uten at det føres opp et nytt bygg, må rivingskostnadene behandles på lik linje med andre kostnader som påløper i forbindelse med realisasjonen. Det innebærer at rivingskostnadene overføres til gevinst- og tapskonto sammen med restsaldo på bygget.

Riving av et bygg som skal gjenoppbygges

I den såkalte Christensen-dommen* Utv.1999 side 1400. (Rt. 1999 side 1303). fra 1999 kom Høyesterett til at en meget omfattende rehabilitering av en eiendom måtte anses som påkostning på eiendommen og ikke vedlikehold. Høyesterett tok ikke særskilt stilling til rivingskostnadene ved rehabiliteringen, men vi må anta at disse kostnadene også ble aktivert sammen med de øvrige rehabiliteringskostnadene.

I 2004 kom det en bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet som gjaldt et selskap som skulle rive et næringsbygg i fire etapper samtidig som det ble oppført et nytt bygg på samme sted.* BFU 86/04. Under ombyggingen skulle det fortsatt være full drift i selskapet. I tråd med Høyesteretts dom i Christensen-dommen kom Skattedirektoratet til at ombyggingen var så omfattende at kostnadene til ombyggingen måtte anses som kostpris eller kjøpesum for det nye bygget. Skattedirektoratet anså rivingskostnadene som nødvendige kostnader for oppføring av det nye bygget. Direktoratet mente derfor at rivingskostnadene skulle aktiveres som anskaffelseskost på det nye bygget. Dette var i tråd med det innsender hadde anført.

Saksforholdet var spesielt i den forstand at det nye bygget ble ført opp i takt med at det gamle ble revet. Det gamle bygget var derfor ikke realisert før det nye bygget sto ferdig. I en slik situasjon vil det i praksis neppe være mulig å skille rivingskostnadene til det gamle bygget fra oppføringskostnadene på det nye bygget. I en slik situasjon kan det være mer naturlig å anse rivingskostnadene som knyttet til oppføringen av det nye bygget, slik tilfellet var i Christensen-dommen, enn som kostnader knyttet til realisasjonen av det gamle bygget.

Dersom det gamle bygget først hadde blitt revet helt ned og det deretter hadde blitt ført opp et nytt bygg, er det ikke lenger like naturlig at rivingskostnadene skal knyttes til oppføring av det nye bygget. Kanskje bør rivingskostnadene da behandles som en realisasjonskostnad og overføres til gevinst- og tapskonto sammen med restsaldo på bygget?

Det foreligger en lagmannsrettsdom fra 1962 som gir støtte for at rivingskostnader i en slik situasjon skal behandles som en del av realisasjonen av det gamle bygget.* Eidsivating lagmannsrett 3. februar 1962 inntatt i Utv. 1962 side 179. Et selskap hadde kjøpt en tomt med bygninger. Det var meningen at bygningene skulle rives og erstattes med et nytt forretningsbygg. I påvente av byggetillatelse tok imidlertid selskapet de gamle bygningene i bruk og fikk godkjent disse som avskrivbare driftsmidler. Dette ble avgjørende for lagmannsretten som godkjente at rivings- og flytteutgifter knyttet til de gamle byggene skulle behandles på samme måte som den uavskrevne resten på bygningene. Etter dagens regelverk innebærer det at rivingskostnadene overføres til gevinst- og tapskonto, selv om det ble oppført et nytt forretningsbygg på tomten. Det ville ikke være riktig å behandle disse utgiftene som et tillegg til tomtens eller den nye bygningens kostpris, uttalte retten i 1962.

Aktivering på tomten?

Også andre kostnader enn selve kjøpesummen for tomten må i blant aktiveres på tomten. Dette gjelder f.eks. forpliktelser til å betale infrastrukturbidrag til det offentlige eller andre i forbindelse med oppføring av et bygg.* Jf. Høyesterettsdom 26. feb. 2015 inntatt i Utv. 2015 side 589 (Rt. 2015 side 242) (Bjørvika Kontorbygg I). Slike infrastrukturbidrag vil øke tomtens verdi og selskapet har dermed ikke hatt noen «oppofrelse». Da kan ikke kostnaden utgiftsføres direkte. Kostnaden kan heller ikke tilføres inngangsverdien på bygget da kostnadene ikke har direkte tilknytning til bygningen.

I en fersk sak hos Skatt Øst kom skatte­klage­nemnda til at kostnader som påløp for å rive et tilbygg, skulle aktiveres på tomten, dvs. uten avskrivninger.* Referert i Revisjon og Regnskap nr. 4–2016 side 51. Det revne bygget lå ikke på samme sted som det nyoppførte bygget, men rivingskostnadene var nødvendige for å føre opp det nye bygget. Selskapet hadde i tråd med BFU 86/04 anført at rivingskostnadene skulle aktiveres på nybygget.

Skatteklagenemnda synes å ha lagt til grunn at rivingskostnadene var en form for «grunnarbeider» og at det bare er (grunn)kostnader innenfor den delen av grunnen som dekkes av bygningen som kan aktiveres sammen med bygget.* Jf. Lignings-ABC stikkord «Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo» pkt. 16.15.3. Det avgjørende var altså at nybygget ikke lå på eksakt samme sted som tilbygget som ble revet.

Jeg er enig med Skatteklagenemda i at det ikke er naturlig å aktivere kostnader til riving av et bygg som kostpris på et bygg som ligger et annet sted enn det som ble revet. Dette er også i tråd med Lignings-ABC som skriver at det kun er kostnader som har direkte tilknytning til bygningen som kan aktiveres på saldo for bygget. Men å behandle rivingskostnader generelt som en form for «grunnarbeid» blir etter min mening feil. Saken illustrerer også at rekkevidden til BFU 86/04 er usikker.

Faktumbeskrivelsen i referatet er kortfattet og det kan godt hende at resultatet er riktig, f.eks. dersom tomt med bygning ble kjøpt for å rives og det skulle føres opp et nytt bygg.

Hvis det derimot er slik at tilbygget var en del av selskapets saldo for bygg (har vært avskrevet på selskapets hånd tidligere år), har jeg vansker med å være enig med Skatte­klagenemnda. Rivingskostnadene må da være en kostnad for å realisere (tilintetgjøre) tilbygget, og kostnadene må kunne overføres til gevinst/tapskonto. Praksis vedrørende infrastrukturbidrag er ikke relevant for rivingskostnader da kostnadene ikke har økt tomtens verdi.