Midlertidige forskjeller
Ved tilvirkning av et varig driftsmiddel til eget bruk, kan skattelovens regler om skattlegging av fordeler føre til at skattemessig kostpris avviker fra regnskapsmessig anskaffelseskost. Midlertidige forskjeller kan dermed oppstå i perioden driftsmiddelet tilvirkes, før det er ferdigstilt og avskrivningene starter.
Hovedformålet med artikkelen er å belyse denne problemstillingen for et aksjeselskap som avlegger regnskap etter regnskapsloven og god regnskapsskikk.
Midlertidige forskjeller er forskjeller mellom regnskapsmessig verdi og skattemessig verdi som vil reverseres i fremtiden. Midlertidige forskjeller deles inn i skatteøkende og skattereduserende midlertidige forskjeller. Skatteøkende betyr at skattepliktig inntekt øker sammenlignet med regnskapsmessig resultat når de midlertidige forskjellene reverseres. For skattereduserende midlertidige forskjeller vil det være motsatt.
Tilvirkning av varig driftsmiddel til eget bruk – skattemessig kostpris
Skatteloven regulerer ikke hva som inngår i skattemessig kostpris ved tilvirkning av et varig driftsmiddel til eget bruk. Veiledning er imidlertid å finne i Lignings-ABC 2015/2016 side 701. Her fremkommer det at når skattyter har tilvirket et formuesobjekt til eget bruk, «skal inngangsverdien som hovedregel settes til kostnadene ved tilvirkningen inklusive andel i indirekte kostnader tillagt eventuell inntektsført fortjeneste». Samme sted listes det opp en del eksempler på hva som inngår i den skattemessige kostprisen. Det fremkommer at kostnadene «omfatter arbeidslønn, materialer, råstoffer, hjelpestoffer, strøm, drivstoff mv. som er medgått til tilvirkningen, samt offentlige avgifter vedrørende disse og transport. Merverdiavgift inngår i inngangsverdien dersom denne ikke kommer til fradrag i et avgiftsoppgjør hos eieren. Videre inngår andel av kostnader (faktiske kostnader og avskrivning) vedrørende egne transportmidler, maskiner og bygninger brukt ved tilvirkningen i inngangsverdien. Kostnadene vil også omfatte kostnader til konsulenttjenester mv. vedrørende den tilvirkede gjenstanden. Videre skal inngangsverdien omfatte andel av lisensavgift, utviklingskostnader, patenter som er brukt ved tilvirkningen og andel av administrasjonskostnadene (påslag)». Med «påslag» er det trolig slik at det ikke skal tillegges fortjeneste, men kun et tillegg for andel av disse kostnadene i kostprisen.
Sammenholdt med eksemplene over hva som inngår i den skattemessige kostprisen, er min vurdering at innholdet i skattereglenes beskrivelse av skattemessig kostpris som «kostnade(r) ved tilvirkningen inklusive andel i indirekte kostnader», tilsvarer regnskapsreglenes anskaffelseskost. I regnskapsreglene beskrives dette som indirekte og direkte faste og variable tilvirkningskostnader. Forskjellen mellom regelverkene ligger i det Lignings-ABC beskriver som «inntektsført fortjeneste».
SKATTEMESSIG KOSTPRIS: Skatteloven regulerer ikke hva som inngår i skattemessig kostpris ved tilvirkning av et varig driftsmiddel til eget bruk.
Inntektsført fortjeneste
Hovedformålet med artikkelen er som nevnt å belyse hvordan midlertidige forskjeller kan oppstå når et foretak tilvirker et varig driftsmiddel til eget bruk. I så måte er «eventuell inntektsført fortjeneste» det mest interessante i sitatet fra Lignings-ABC 2015/2016. Det følger av skattelovens hovedregel om inntekt, at som «skattepliktig inntekt anses enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet …». Skattepliktige fordeler kan oppstå når et foretak velger å benytte varer og tjenester som omsettes i virksomheten ved tilvirkning av et varig driftsmiddel til eget bruk. Disse skattepliktige fordelene skal inntektsføres, med tilsvarende økning av den skattemessige kostprisen for det varige driftsmiddelet – derav «inntektsført fortjeneste». Det ligger ikke i dette at eventuell merverdi som oppstår når et varig driftsmiddel er ferdigstilt skal inntektsføres.
I Utv. 2007 s. 1248 fremkommer det at Finansdepartementet har lagt til grunn «at skatteloven § 5–1 medfører plikt til å inntektsføre og aktivere … et fortjenestelement, dersom bedriften ved egentilvirkning eller forbedring av driftsmidler benytter … ansattes tjenester som normalt ytes til andre (omsetningsvirksomhet)». I brev til Norges Bondelag (inntatt i Utv. 2013 s. 224) har Finansdepartementet forklart at hensikten med Utv. 2007 s. 1248 ikke har vært «å gi uttrykk for at det kun er i omdisponeringstilfellene at verdien av skattyters eget arbeid skal inntektsføres og aktiveres», men det fremkommer at det kun er i omdisponeringstilfellene det er plikt til å inntektsføre og aktivere fortjenesteelementet.
I Dynapac-dommen* Rt. 1992 s. 1379. omdisponerte foretaket en eiendel fra sin salgsvirksomhet til sin utleievirksomhet, det vil si fra et omløpsmiddel til et anleggsmiddel. Dynapac-dommen er omstridt, men det må likevel antas at den gir uttrykk for gjeldende rett. Høyesterett kom til at en slik omdisponering vil kunne gi grunnlag for beskatning, dersom omdisponeringen etter en konkret vurdering innebærer en fordel. Foretakets fordel var de sparte merutgiftene ved å omdisponere i stedet for å kjøpe eiendelen til en høyere pris som driftsmiddel.
Fordelen settes som hovedregel til differansen mellom foretakets egen omsetningsverdi og foretakets innkjøpspris. Det følger imidlertid av Dynapac-dommen at dersom foretaket kan anskaffe driftsmiddelet til en lavere pris enn egen omsetningsverdi, skal denne lavere prisen legges til grunn ved beregningen av fordelen. Dersom en forhandler av en eiendel anskaffer en tilsvarende eiendel til varig eie og bruk (driftsmiddel), er det nærliggende å anta at forhandleren oppnår samme pris. I et slik tilfelle er den skattepliktige fordelen null, og det er grunn til å anta at dette ofte er tilfellet i praksis. Skattemessig verdsettes varelager til anskaffelsesverdien ev. etter FIFO-metoden for ikke-individualiserbare varer. I tilfeller med prisstigning kan det derfor oppstå en fordel som må inntektsføres skattemessig. Eksempelvis når omløpsmidler anskaffes i utenlandsk valuta og den norske kronen svekkes i forhold til den utenlandske valutaen.
Ved tilvirkning av et varig driftsmiddel til eget bruk er det altså et krav om å inntektsføre en fortjeneste dersom det skjer en omdisponering av en eiendel fra omløpsmiddel til anleggsmiddel. Dynapac-dommen gjaldt overføring av en komplett eiendel (maskiner som ble benyttet til asfaltering og lignende anleggsvirksomhet), men dommen vil også gjelde når et foretak tar ut andre eiendeler fra for eksempel varelager og benytter disse ved tilvirkning av et varig driftsmiddel til eget bruk.
Kravet om å inntektsføre en fortjeneste gjelder også når det benyttes egne ansatte som utfører tjenester som omsettes i virksomheten. Eksempelvis må en entreprenør inntektsføre en fortjeneste dersom det benyttes egne ansatte og/eller innkjøpte materialer (som i utgangspunktet skulle videreselges – varelager) ved tilvirkning av et bygg til eget bruk. Materialer som er anskaffet for å tilvirke et varig driftsmiddel, skal ikke tillegges et fortjenesteelement. Dette følger av Dynapac-dommen.
Derimot er det ikke plikt til å inntektsføre et fortjenestelement dersom det benyttes ansattes tjenester som ikke omsettes til andre. I et slikt tilfelle vil kun den faktiske lønnskostnaden inngå i den skattemessige kostprisen. Eksempelvis dersom en grossist benytter egne ansatte ved tilvirkning av et nytt lagerbygg.
Det som er beskrevet ovenfor, må ikke forveksles med uttaksbeskatning, selv om løsningen ofte blir tilsvarende. Det er snakk om omdisponering av varer og tjenester som representerer en skattepliktig fordel for foretaket.
