Refusjonsordningen

Det følger av merverdiavgiftsloven § 10–1 at næringsdrivende «i utlandet», som ikke har fradragsrett etter merverdiavgiftsloven, på visse vilkår kan ha rett til refusjon for norsk merverdiavgift som pådras til den utenlandske virksomheten.

I merverdiavgiftsforskriften § 10–1–2 første ledd er det angitt at søknad om refusjon må sendes «senest seks måneder etter utløpet av det kalenderåret søknaden gjelder for.» Videre heter det at søknaden normalt skal gjelde en periode på minst tre måneder, og maksimalt et kalenderår. Det følger også av bestemmelsen at søknaden «kan kun omfatte merverdiavgift på varer eller tjenester som er levert i denne perioden.»

Spørsmålet blir da: Fra hvilket tidspunkt begynner søknadsfristen for refusjon å løpe?

Avgiftsmyndighetenes praktisering av søknads­fristen har ført til at flere virksomheter har fått avslag på sine søknader om refusjon.

Skattedirektoratets praksis

Skattedirektoratets praktisering av søknads­fristen fremgår av prinsipputtalelse av 14. januar 2016, som omtaler direktoratets beslutning om ikke å gjøre om et tidligere vedtak der et avslag på søknad om refusjon ble stadfestet av direktoratet grunnet foreldelse.

Saken gjaldt en utenlandsk virksomhet som 7. mai 2015 søkte om refusjon for norsk merverdiavgift. Refusjonsperioden var oppgitt til juni 2014. Søknaden gjaldt en faktura utstedt 23. juni 2014. Skattedirektoratet viste til at leveransen fakturaen omhandlet hadde funnet sted i 2013, og at søknadsfristen for leveranser i 2013 var 30. juni 2014.

Fra Skattedirektoratets uttalelse siteres:

«Etter vår oppfatning er søknaden kommet for sent, selv om fakturaen ikke kunne utstedes før etter februar 2014 på grunn av at fastsettelse av indekstall ennå ikke forelå. Leveransen skjedde i 2013. Det er leveringsåret som bestemmer søknadsfristen, og ikke fakturadato. Det er ikke et vilkår for å kunne periodisere leveransen at prisen er fastsatt. Indeksreguleringer på­virker ikke leveringstidspunktet slik det skal fremkomme på salgsdokumentet iht. bokføringsforskriftens § 5–1–1 nr. 4. Vi vil videre påpeke at det fra februar fortsatt var 4 måneder til søknadsfristens utløp for leveringer skjedd i 2013.»

Kommentarer til Skattedirektoratets praksis

Skattedirektoratets praksis bygger på at det er leveringstidspunktet som er utgangspunktet for søknadsfristen for refusjon. Dersom søknad om refusjon ikke er sendt innen seks måneder etter kalenderåret for levering, vil refusjon ikke utbetales – uavhengig av når fakturaen er utstedt og merverdiavgiften faktisk oppkrevd.

Denne tolkningen av søknadsfristens utgangspunkt har tilsynelatende støtte i ordlyden i § 10–1–2 første ledd tredje punktum, der det heter at søknaden kun kan omfatte merverdiavgift på varer eller tjenester som er levert i den aktuelle perioden. Leveringstidspunktet trenger jo ikke samsvare med faktureringstidspunktet.

Etter mitt syn følger det imidlertid ikke uten videre av § 10–1–2 første ledd tredje punktum at søknadsfristens utgangspunkt knytter seg til leveringstidspunktet til ytelsen. Bestemmelsen sier bare at søknaden kun kan omfatte merverdiavgift på varer eller tjenester som er levert i denne perioden. Dette kan forstås slik at levering er et vilkår for refusjon. Levering er i så fall nødvendig, men ikke alene tilstrekkelig, til at den utenlandske virksomheten kan søke refusjon. Som ordlyden selv angir: søknaden må gjelde merverdiavgift.

Det er to hovedgrunner til at søknads­fristens utgangspunkt ikke bør knyttes til leveringstidspunktet, men til tidspunktet merverdiavgiften faktisk oppkreves.

Virksomheten kan ikke søke refusjon før fakturering

Det naturlige utgangspunktet for alle søknadsfrister er at fristen ikke begynner å løpe før det foreligger et grunnlag for å gjennomføre den relevante handlingen. Den utenlandske virksomheten kan ikke søke om refusjon før merverdiavgift faktisk er oppkrevd. Merverdiavgiftslovens system er at forsinket fakturering normalt kun får konsekvenser for selger, ved at den utgående avgiften tidfestes til leveringsterminen istedenfor fakturaterminen. Kjøpers inn­gående avgift skal imidlertid alltid tidfestes til fakturaterminen.

Legitimasjonskravet gjelder både for fradragsrett, refusjonsrett og kompensasjonsrett. I Ot.prp. nr. 65 (1995–1996) pkt. 4.2 uttales det at «Retten til refusjon vil også være betinget av at original kvittering/faktura eller innførselsdokumenter fremlegges i samsvar med de alminnelige legitimasjonsregler for fradragsretten.» Dette er også presisert i merverdiavgiftsforskriften § 10–1–2 annet ledd bokstav a, hvor det angis at salgsdokumentet skal vedlegges søknaden om refusjon.

Etter mitt syn gir det liten mening om samme bestemmelse skal forstås slik at søknadsfristen kan løpe ut før kjøper i det hele tatt har grunnlag for å søke. Med direktoratets syn vil det eksempelvis ikke foreligge rett til refusjon for merverdiavgift fakturert i juli 2016 dersom levering fant sted i desember 2015.