Problemstilling

Merverdiavgiftsloven § 21-3 har følgende ordlyd:

«§ 21-3. Tilleggsavgift

(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.»

Etter første ledd kan tilleggsavgift i utgangspunktet ilegges den som oppfyller vilkårene i bestemmelsen. Den som rent faktisk oppfyller vilkårene ved å sende inn en uriktig omsetningsoppgave, vil som regel være en ansatt i virksomheten eller en ekstern regnskapsfører. På bakgrunn av annet ledd, og opportunitetsprinsippet, vil imidlertid spørsmålet normalt være om overtredelsen kan medføre ansvar for det avgiftssubjekt overtredelsen begås på vegne av.

En aktuell problemstilling synes å være i hvilken utstrekning et avgiftssubjekt kan ilegges tilleggsavgift for overtredelser begått av medhjelpere. I 2003 ble problemstillingen luftet av Tilleggsskatteutvalget.* NOU 2003:7 Tilleggsskatt m.m. pkt. 9.5.5. Temaet har deretter blant annet vært tatt opp av Sigurd Nitter-Hauge i to artik­ler i Revisjon og Regnskap,* Problemstillinger knyttet til tilleggsavgift i 7/2012 og Tilleggsavgift og medhjelperes handlinger i 3/2014. samt aktualisert av NARF* Brev fra NARF til Skattedirektøren av 8. juli 2013. og Klagenemnda for merverdiavgift (ved nemndsmedlem Frøystad) i flere saker hvor vi har sett følgende dissens:^{* Se blant annet KMVA-2014-8003 og KMVA-2014-8009.}

«Uenig i tilleggsavgift. Jeg er av den oppfatning at man må se bort fra mval. § 21-3 annet ledd, fordi bestemmelsen strider mot uskyldspresumpsjonen i EMK art 6 nr. 2.

Skattedirektoratet er delvis enig i dette synspunktet og har gitt instruks om at det ikke skal foretas identifikasjon etter mval. § 21-3 annet ledd i retningslinjer for tilleggsavgift punkt 2.2 tredje avsnitt:

«Det skal ikke foretas identifikasjon ved forsettlig eller grov uaktsom opptreden hos medhjelper. Ved valg av sats for tilleggsavgift ved forsett eller grov uaktsomhet (se punkt 4) må vurderingen av skyldgraden knyttes til avgiftssubjektets valg av- og/eller oppfølging av medhjelper, eller avgiftssubjektets kjennskap til overtredelsen av lov eller forskrift.»

Jeg kan ikke se det rettskildemessige grunnlaget for å skille mellom simpel og grov uaktsomhet ved unnlatelse av å bruke identifikasjonsregelen. Skattedirektoratet har hverken begrunnet retningslinjens sondring mellom simpel og grov uaktsomhet, eller årsaken til unntaket fra formell lov i form av retningslinje.

Slik instruksen i dag lyder, får man den paradoksale situasjonen at de mindre grove og unnskyldelige tilfellene straffes, mens de grovt uaktsomme og forsettlige slipper straff. Dette strider mot proporsjonalitetsprinsippet og at straff skal ilegges ut fra subjektive forhold.

Det kan synes som om skattekontoret legger til grunn at 20 % tilleggsavgift ikke er en straffesanksjon – muligens på grunn av beviskravets styrke. Rettspraksis gir etter mitt syn ikke grunnlag for å hevde dette – all tilleggsavgift har pønal begrunnelse og er å anse som en straffesanksjon. Spørsmålet om beviskravets styrke ved simpel uaktsomhet er noe kvalitativt annet enn det å ilegge den næringsdrivende straff for andre personers handlinger.»