NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler

Omtvistede skatteposisjoner er kort omtalt i NRS 13. Partene var imidlertid uenige om hvorvidt standarden gjelder for ilignede, men omtvistede skatteposisjoner. Skattetvister er nevnt i NRS 13 som et eksempel på vurderingsenhet: «Dersom et foretak har en rekke tvister som gjelder det samme underliggende forholdet, vil det være riktig å se disse tvistene under ett. På den annen side kan for eksempel ikke et stort antall skattesaker, som gjelder ulike spørsmål, ses under ett ved sannsynlighetsvurderingen».

Høyesterett slår fast at når et ligningsvedtak bestrides, står vi overfor en betinget forpliktelse og viser til definisjonen i NRS 13. Det ble fra Statens side hevdet at ilignet skatt ikke lenger er en betinget forpliktelse, men en ordinær gjeld. Anførselen gikk dessuten langs et spor der skatt som sådan er ubetinget, og det bare er et spørsmål om hvor stor skatten blir til slutt. Det synes klart at Høyesterett har falt ned på et syn der vurderingsenheten er det omtvistede beløpet, uten å koble dette mot skatt som det er enighet om. Bare på den måten kan definisjonen på en betinget forpliktelse imøtekommes, nemlig at det er en tilnærmet binomisk fordeling der null er ett av alternativene.

Som kjent er det en terskel for når en betinget forpliktelse skal avsettes for i regnskapet som gjeld. Først når det er sannsynlighetsovervekt skal forpliktelsen innregnes.

Når forpliktelsen skal innregnes, anviser NRS 13 at det er flere aktuelle metoder som anses for å være konkretiseringer av beste estimat. Der det er flere mulige utfall vil normalt et sannsynlighetsvektet beløp gi et godt anslag på beste estimat. I saker der det er to utfall, og ett av dem er langt mer sannsynlig enn det andre, vil en avsetning med det beløpet som er det mest sannsynlige utfall være aktuelt.

Endrer vurderingen karakter?

Dersom et foretak får en ligningsfravikelse og må innbetale skatt knyttet til denne, oppstår spørsmålet om foretaket da har en betinget eiendel eller om vurderingen fortsatt gjøres basert på den underliggende omtvistede skatteposisjonen som normalt er en forpliktelse?

NRS 13 punkt 6 angir at «En betinget eiendel er knyttet til en mulig rettighet for foretaket til å motta økonomiske ressurser fra en annen part på et fremtidig oppgjørstidspunkt. Rettigheten har utgangspunkt i en inntrådt hendelse og avhenger av bestemte fremtidige hendelser som foretaket ikke har full innflytelse på. Normalt skal betingede eiendeler ikke regnskapsføres. Et typisk eksempel på en betinget eiendel er et krav i forhold til en annen part, som er gjenstand for en rettslig prøving. Normalt kan en ikke regnskapsføre et slikt krav som en eiendel før det har falt dom i saken. Innen domsavsigelse skal kravet regnes som en betinget eiendel.»

I tidligere rettsinstanser la både klagenemda for oljeskatt og lagmannsretten til grunn at innbetalt skatt knyttet til et omtvistet ligningsfravik må anses som en «betinget eiendel» for foretaket. Selskapet (den ankende part) på sin side hevdet for Høyesterett at en omtvistet skatteposisjon er en usikker forpliktelse og at ligningsvedtaket, og senere vedtak og rettsavgjørelser som ikke er blitt rettskraftige, vil inngå i, men ikke være avgjørende for denne vurderingen.

Regnskapsføring av en betinget eiendel vil normalt kreve at det er så godt som sikkert – noen selskaper har referert til mer enn 90–95 prosent sannsynlighet for at man vinner frem.NRS 13 definerer Sannsynlighetsnivået «så godt som sikkert» til en sannsynlighet på nær 100 %.

Konsekvensen av at innbetalt skatt knyttet til omtvistet ligningsfravik anses som en betinget eiendel vil dermed være at ligningsfravik normalt må kostnadsføres.

Underliggende er en skatteforpliktelse – denne styrer

Det følger av skattebetalingsloven § 10–1 at et skattekrav som er et resultat av ligningsbehandlingen, skal innbetales selv om kravet er omtvistet eller brakt inn for domstolene. Det er et grunnleggende prinsipp at regnskapsføring av transaksjoner, inkludert ilignet skatt, ikke påvirkes av regler om skattebetaling og tidspunktet for innbetaling av skatt. Den regnskapspliktige må løpende vurdere skattevirkningen av transaksjoner for sin regnskapsføring,

uavhengig av tidspunktet for ligningen og eventuell innbetaling. Det er den underliggende transaksjonen som gir opphav også til en omtvistet skatteposisjon og det er denne som er gjenstand for en regnskapsmessig vurdering som usikker (eller betinget) forpliktelse etter NRS 13, og ikke selve den lovpålagte betalingen som følge av ligningsvedtaket. Dermed vil det ikke være korrekt å vurdere innbetaling av skatt knyttet til omtvistet ligningsfravik som en betinget eiendel.

Høyesterett var heller ikke enig i vurderingen fra tidligere rettsinstanser og peker på at «rett nok er det slik at den skatt selskapet etter skattebetalingslovens bestemmelser måtte ha betalt i henhold til ligningsvedtaket, skal tilbakeføres dersom selskapet vinner frem. Men, dette er som en ren oppgjørsmessig refleksvirkning av at statens skattekrav viser seg å være lavere enn det ligningsmyndighetene la til grunn. Så langt selskapet bestrider ligningen, står vi etter mitt syn overfor en betinget skatteforpliktelse på selskapets hånd, jf. NRS 13 punkt 13.1. I henhold til punkt 4.1 andre kulepunkt skal denne betingede plikten ikke utgiftsføres dersom det er «sannsynlighetsovervekt» for at den «ikke vil komme til oppgjør».

Høyesterett avklarer altså at innbetalt skatt knyttet til omtvistet ligningsfravik ikke er å anse som en betinget eiendel. Etter vår oppfatning er denne konklusjonen både fornuftig og korrekt teoretisk.

Skatteetaten er objektiv vs. partenes subjektivitet

Både Høyesterett og partene i saken var enige om at «beste estimat» etter regnskapsloven § 4–2 skal legges til grunn for regnskapsføring av en omtvistet skatteposisjon. Høyesterett mener at NRS 13 punkt 4.1 om sannsynlighetsovervekt som grunnlag for regnskapsføring konkretiserer hva som ligger i begrepet «beste estimat». Høyesterett uttaler at vurderingen må ta utgangspunkt i en «objektiv og nøktern faglig vurdering av utsiktene til å vinne frem». Det er vanskelig å være uenig med Høyesterett her.

Den regnskapspliktige vil foreta en selvstendig vurdering av utsiktene til å vinne frem når man står overfor en omtvistet skatteposisjon. Typisk innhentes eksterne betenkninger fra advokater og spesialister på saksområdet som ledd i vurderingen. Spørsmålet er om selskapet selv er i stand til å foreta en objektiv og nøktern faglig vurdering? En saklig innvending er at selskapet har lite å tape og mye å vinne på å gjennomføre et søksmål (ofte liten prosess­kostnad sammenlignet med omtvistede verdier) og at advokater engasjert av selskapet har en egeninteresse i å gi betenkninger som gir et optimistisk syn på mulig utfall. Etter vårt syn blir denne innvendingen noe enkel. Selskapets vurdering må være basert på fakta og en nøktern faglig vurdering for å kunne tillegges vekt. Mange skattesaker er i tillegg nokså åpne når det gjelder utfall og ligningsmyndighetene tolker på sin side reglene til sin fordel.

Staten og domstolene har tydeligvis lagt stor vekt på en bekymring rundt en adgang for foretakene selv til å utøve skjønn når foretaket skal ta stilling til beste estimat. Både tingretten og lagmannsretten argumenterte med forsiktighetsprinsippet og førstnevnte uttaler til overmål at «Regnskapsreglene bør ikke være slik at et foretak selv skal kunne vurdere godheten i sine skattesaker og kreve at den vurderingen blir lagt til grunn for sin egen ligning dersom foretaket mener det kun er alminnelig sannsynlighetsovervekt for at de vil vinne frem med sitt syn gjennom klage- og/eller domstolsbehandling. Dette vil bl.a. kunne medføre at alle som påklager ligningen, gjennomgående lar være å ta hensyn til resultatet av denne, hvilket i mange tilfeller igjen vil medføre at forpliktelser ikke reflekteres i selskapets balanse».

Et relevant spørsmål er om det er mer utfordrende å tillate et foretak å gjøre en vurdering av en omtvistet skatteposisjon enn alle de andre skjønnsmessige vurderinger som foretaket gjør ved hver regnskapsavslutning knyttet til ukurans, nedskrivingsvurderinger på varige driftsmidler, avsetning for tapskontrakter mv. Likevel baserer Høyesterett sin konklusjon på samme utgangspunkt og uttaler innledningsvis at «I forbindelse med rettstvister er det alltid en risiko for at en debitor overvurderer utsiktene til å vinne frem, eller at skjønnet blir påvirket av ulike ­strategiske hensyn».

Høyesteretts konklusjon

Høyesterett konkluderer i dommen ikke bare med at beste estimat skal anvendes, men foretar også en vurdering av innholdet og skjønnsutøvelsen som ligger i begrepet beste estimat. Dommeren i Høyesterett uttaler at «Skattesaker har det særtrekk at kravet i første omgang fastsettes av en forvaltningsmyndighet med særlig kyndighet og plikt til å opptre objektivt og i samsvar med loven … Det er etter mitt syn da nærliggende å foretrekke ligningsvedtaket som uttrykk for hva som presumptivt vil være «beste estimat», og bare godta at ligningen fravikes i årsregnskapet så langt selskapet viser til feil som på et etablert faglig grunnlag klart tilsier at ligningen må endres. Står saken for domstolene, bør en ikke-rettskraftig dom ha den samme styrende funksjonen».

I etterkant av dommen har det vært diskutert i regnskapsmiljøet betydningen av unntaket som går på «feil som på et etablert faglig grunnlag klart tilsier at ligningen må endres». Hvilke tilfeller tenker domstolen her på? Noen foretak har argumentert med at de har eksterne advokatuttalelser som konkluderer med at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de vinner frem. Samtidig er foretakene overbeviste om at de vinner på grunn av andre lignende saker som er vunnet. De mener derfor at ligningsmyndighetene «tar feil» og at unntaket fra regnskapsføring av forpliktelse kan påberopes. Det er forholdsvis klart at unntaket for regnskapsføring normalt ikke kan påberopes i slike saker. Basert på uttalelser fra de ulike rettsinstansene er nok terskelen svært høy for å påberope seg feil, nærmest slik at det må være snakk om en inkurie eller nullitet (ubetydelighet).

Lagmannsretten uttalte i samme sak at «Lagmannsretten bemerker likevel at det synes rimelig at det kan forekomme tilfeller hvor et ligningsvedtak ikke bør legges til grunn. Eksempelvis var det for skattebetalingsloven 1952 § 30 nr. 1 antatt at det måtte gjøres unntak fra plikten til å betale ilignet skatt «i de tilfeller der det skyldige beløpet er fremkommet ved en avgjørelse som er en såkalt nullitet», jf Lossius/Harbek/Grønnerud «Skattebetalingsloven med kommentarer» 2003, side 243. Det synes som en naturlig løsning å tillate unnlatt kostnadsføring av et skattekrav fastlagt ved et vedtak som må anses som en nullitet – ut fra det synspunkt at et slikt vedtak ikke kan pålegge noen en ubetinget forpliktelse.» Tingretten uttalte tilsvarende at «Adgangen til å fravike hovedregelen er imidlertid snever og forbeholdt de tilfeller hvor det enten foreligger klare og erkjente feil fra ligningsmyndighetenes side og omgjøring eller endring enda ikke er foretatt ved regnskapsavleggelsen, og/eller at selskapet med stor overbevisning kan påvise at ligningen er feil».

Konsekvensen av dommen er at foretakene må foreta full avsetning for pågående skattesaker basert på ligningsfravik. Dette gjelder normalt uavhengig av selskapets egen vurdering av sannsynligheten for endelig å vinne frem. Det skal svært mye til for at et ligningsvedtak er så feil at det på et etablert faglig grunnlag er klart at ligningen må endres. Dommen innebærer derfor en klar innsnevring i begrepet god regnskapsskikk på området hvor man litt firkantet sagt mer eller mindre sjablonmessig må regnskapsføre en usikker skatteforpliktelse basert på ligningsfravikelse.

Regnskapsføringen må følge siste vedtak/dom

En videre konsekvens av høyesteretts dom er at regnskapsføringen av en usikker skatteforpliktelse til enhver tid skal følge siste vedtak eller dom. Dette betyr at dersom man først får en ligningsfravikelse mot seg må denne resultatføres som en usikker skatteforpliktelse selv om man bringer saken inn for retten og mener det er klar sannsynlighetsovervekt for å vinne frem. Dersom foretaket deretter vinner saken i byretten, må den usikre forpliktelsen reverseres selv om den påankes og saken forventes å gå helt til Høyesterett. Deretter må beste estimat oppdateres basert på senere konklusjoner i høyere rettsinstanser. Dette vil medføre volatilitet i resultatregnskapet (avsetning, reversering, avsetning …) og er en refleksjon av Høysteretts tolkning av begrepet beste estimat.

Tar HR feil når det gjelder skatteetatens objektivitet?

Det rettspolitisk interessante i dommen er uttalelsene om ligningsmyndighetens objektivitet og kompetanse: «Skattesaker har det særtrekk at kravet i første omgang fastsettes av en forvaltningsmyndighet med særlig kyndighet og plikt til å opptre objektivt og i samsvar med loven.»

Fra media finner vi delte meninger om skatteetatens objektivitet hvor enkelte er svært tydelige i sitt syn. I en kommentar i Dagens Næringsliv publisert 14.2.2014 uttaler Dr. juris Bettina Banoun, advokat, partner i Wiersholm – leder av Advokat­foreningens skattelovutvalg – seg om skatte­etatens objektivitet. Kommentaren har tittelen «? Skatteetaten ser skattebetalerne som sine fiender». Banoun skriver «At skatteetaten har et rettssikkerhets­problem har vært klart lenge. Eksempel på eksempel har vist at provenyhensynet og ønsket om å teste ut yttergrensen av beskatningshjemler, har blitt prioritert over hensynet til vern av skattyterens rettssikkerhet og sikre rett skatt til rett tid.» Hun viser til en rekke skattesaker som har versert i media de siste årene og kommenterer videre at «Som professor Fredrik Zimmer har fremhevet, bør statens oppgave være å veilede, ikke å vinne saker. Professor Ole Gjems-Onstad har advart mot at skatteetaten anser skattyter som sin fiende. Vi ønsker oss bort fra statens vinner- og fiendekultur, og tilbake til samarbeidskultur og embetsmannsstaten. Embetsverket bør legge sin stolthet i riktig ligning og ikke ha en egeninteresse i å få inn høyest mulig proveny og straffer».

Advokatene Kari Elisabeth Christiansen og Hans Olav Hemnes, BDO, skriver i Finansavisen 27. juli 2013. Under tittelen «Riktig skatt og avgift?» kritiserer advokatene mangel på objektivitet og kompetanse i skatteetaten og skriver at «Hva er så årsaken til at det sendes ut varsler og vedtak hvor faktum er feilaktig eller skjevt fremstilt, eller saksbehandler bommer på jussen? Mitt inntrykk er at kunnskapen hos skatteetatens ansatte og gjennomføring av kvalitetssikring før brev sendes ut, er høyst varierende. Mangelfull kunnskap er et problem som kanskje gjør seg særlig gjeldene ved de såkalte oppgavekontrollene over utgående og inngående moms. I skatteetatens strategidokument erkjennes det at skatteetaten kan forbedre sin kvalitet. Et av ambisjonsnivåene for 2015 er at etaten har oppnådd bedre kvalitet. Den ambisjonen bør være mulig å oppnå med mer opplæring og kvalitetssikring, ikke minst til bruk for oppgavekontrollene.»

Etter vår syn vil det ofte være relevant å legge til grunn ligningsmyndighetenes argumentasjon og vedtak. Men dette gjelder ikke alltid og vi stiller spørsmålet ved om det er riktig å konkludere med at man sjablonmessig uansett skal ha et ligningsvedtak som grunnlag for regnskapsmessig løsning.

Påvirkes IFRS?

Den regnskapsmessige behandlingen av usikre og omtvistede skatteforpliktelser er også tynt regulert under IFRS. Det er flere syn på tolkningen av hvilke regler som gjelder. Noen peker hen til systemet i IAS 37 som er nokså tilsvarende NRS 13. Imidlertid er skatter positivt unntatt fra virkeområdet, så det føres også en argumentasjon om at det bare er hovedregelen i IAS 12 om forventet beløp som gjelder, og der foretaket må definere en fornuftig regnskapspraksis for å operasjonalisere hva som er forventet. En konservativ regnskapspraksis vil da kunne være å følge påstander fra ligningsmyndighetene eller domsavsigelser selv om de er påklaget. Det kan neppe sies å være utenfor akseptabel praksis å legge seg konservativt på dette området. Skattekostnaden er dessuten for mange foretak noe som har liten relevans, idet norske foretak i stor utstrekning anvender resultat før skatt som det sentrale nøkkeltall mot omverdenen. Akkurat det synes å være særnorsk, men henger kanskje igjen fra den tiden koblingsmodellen eksisterte, og skatt ble presentert sammen med en rekke andre poster som ikke var regnskapsmessige inntekter og kostnader?

I det norske fagmiljøet synes det foreløpig å være enighet om at Høyesterett ikke har kompetanse til å fortolke IFRS slik at det utvikles en «norsk versjon». I praksis har vi ikke sett at dommen har medført noen automatisk regnskapsføring av lignings­fravik for de IFRS-rapporterende. Når det er sagt, er det åpenbart at bevisstheten omkring sakskomplekset har vært langt høyere etter at dommen falt, og det vil ikke være unaturlig om flere IFRS-rapporterende foretak i større grad velger en mer konservativ løsning fremover.

Hva med andre tvistesaker for domstolene?

Det er ikke uvanlig med rettstvister for de regnskapspliktige. Et naturlig spørsmål som dukker opp, er om også tilsvarende forståelse av beste estimat må legges til grunn for påankede saker som står for høyere domstoler. De anførsler som Høyesterett gjorde angående objektivitet og kompetanse, vil i all hovedsak også gjelde for øvrige rettsområder hva gjelder domstolenes avgjørelser. Det vil være naturlig å trekke veksler på dommen i vurdering av beste estimat i andre tvistesaker som er under domstols­behandling. Vi tror også at store deler av praksis allerede følger en slik praksis.

Endring i praksis under GRS – representerer et estimatavvik

Det har vært reist spørsmål om regnskapspliktige som har anvendt beste estimat som avviker fra ligningsvedtak og domstolsbehandling som følge av dommen må anses for å ha avlagt uriktige regnskaper som må rettes. En slik forståelse må i så fall baseres på at hva som var god regnskapsskikk på dette tidspunktet ble slått fast ved dommen, men representerer et statisk syn på regelverket. Etter vårt syn er en mer fruktbar måte å tolke dommen på at den innsnevrer tolkningsrommet for hvordan beste estimat skal fastsettes. Dette er en naturlig del av at god regnskapsskikk utvikles dynamisk. Især på et område som handler om beste estimat, vil det være underlig om regnskap for andre foretak avlagt for tidligere perioder skulle rettes i sammenligningstallene for 2013 som en feil.