Rapport vs. regnskap

IAS 34 Delårsrapportering viser i tittelen til mer enn finansregnskapet, i og med at det refereres til delårsrapporten. Det er imidlertid klart at standarden ikke regulerer delårsrapporten i sin helhet, herunder ulike former for ledelsesrapportering. Dette fremkommer indirekte gjennom de bestemmelsene i standarden som definerer innholdet i en delårsrapport. De adresserer uten unntak bare delårsregnskapet.

Hvorfor tittel og terminologi i IAS 34 favner videre enn delårsregnskapet er noe uklart. En mulig forklaring er at en i mange land i praksis ikke har skilt klart mellom delårsregnskapet og de øvrige delene av delårsrapporten, og at IASB har forsøkt å ta høyde for videreføring av denne praksisen. For årsregnskap krever IFRS eksplisitt at regnskapsinformasjonen skilles tydelig fra annen informasjon som publiseres sammen med årsregnskapet. Det er imidlertid ikke gitt et tilsvarende krav i IAS 34. IAS 34 åpner tvert imot for at en rekke noteopplysninger gis utenfor delårsregnskapet, så lenge de gis i delårsrapporten som sådan. I det årlige forbed­ringsprosjektet 2012–2014 har IASB foreslått en presisering av at i den grad noteopplysninger gis i andre deler av delårsrapporten enn i selve delårsregnskapet, skal det gis tydelige og presise kryssreferanser fra regnskapet til disse andre delene av rapporten. IASB har klargjort at det er en forutsetning at de øvrige delene av delårsrapporten som ev. inneholder noteopplysninger, blir gjort tilgjengelige for regnskapsbrukerne i samme omfang og til samme tid som selve delårsregnskapet.

Den eksplisitte adgangen til å gi noteopplysninger utenfor delårsregnskapet gjelder tilsynelatende kun notekravene i IAS 34.16A. Standardens ordlyd taler således for at annen noteinformasjon enn den som følger av IAS 34.16A, for eksempel den som følger av IAS 34.15B, må gis i delårsregnskapet. Det er imidlertid vanskelig å se at det skal være noen gode grunner for en slik forskjellsbehandling av de to sentrale notebestemmelsene i IAS 34. Dette, kombinert med det faktum at standarden tilsynelatende gjelder regnskapsinformasjon i delårsrapporten og ikke bare delårsregnskapet, tilsier at adgangen til å gi noteinformasjon utenfor delårsregnskapet også må gjelde annen noteinformasjon enn den som følger av IAS 34.16A så lenge den gis i samme rapport som den delårsregnskapet inngår i.

Kontantstrømoppstilling

De ulike regnskapsoppstillingene trenger ikke være like detaljrike som tilsvarende oppstillinger i årsregnskapet. Som et minimum må de imidlertid inneholde de samme overskriftene og summeringslinjene som årsregnskapet. Vesentlige poster av forskjellig art eller med forskjellig funksjon skal imidlertid alltid presenteres separat. IFRS Interpretations Committee (IFRS-IC) ble forespurt om kontantstrømoppstilling i et sammentrukket delårsregnskap kan begrenses til fire linjer – kontantstrøm fra drift, investeringsaktiviteter, finansieringsaktiviteter og sum kontantstrømmer. I praksis ser vi at enkelte selskaper nøyer seg med firelinjersløsningen.

IFRS-IC har i løpet av 2013/2014 vurdert spørsmålet om en firelinjersløsning er akseptabel, men har tentativt besluttet å ikke utrede spørsmålet nærmere. I sin vurdering la IFRS-IC vekt på at det følger av IAS 34 at foretaket skal inkludere informasjon om hendelser og transaksjoner som er vesentlige for å forstå endringen i resultat og stilling siden forrige årsregnskap, samt at det er en sentral målsetting i IAS 34 at man påser at all informasjon som er relevant for å forstå foretakets resultat og stilling i delårsperioden, er inkludert i delårsrapporten. For å tilfredsstille disse kriteriene må kontantstrømoppstillingen i delårsrapporten inneholde all informasjon som er nødvendig for å forstå foretakets evne til å generere kontantstrømmer samt behovet for å anvende disse kontantstrømmene. IFRS-IC har i den forbindelse gitt uttrykk for at en firelinjerspresentasjon normalt ikke vil være tilstrekkelig for å tilfredsstille kriteriene i IAS 34.

Finanstilsynet vurderte en tilsvarende problemstilling i 2012 og kommuniserte i et offentlig brev at å presentere kun én linje for investeringsaktiviteter «… er etter Finanstilsynets vurdering, ikke tilstrekkelig informasjon i forhold til kravene i IAS 1.17(b)». Tilsvarende gjelder ifølge Finanstilsynet presentasjon av kontantstrømmer fra finansieringsaktiviteter.

Noteopplysninger

Notekravene i IAS 34 står i sterk kontrast til notekravene som gjelder i komplette regnskap, som for eksempel årsregnskap. Der de øvrige IFRS-ene gir konkrete og detaljrike spesifikasjoner av hva som skal gis av noteopplysninger, baserer IAS 34 seg på en «faneparagraf» om at notene skal gi forklaring på hendelser og transaksjoner som er betydelige for å forstå endringene i finansiell stilling og inntjening sammenlignet med sist avlagte årsregnskap. Disse forklaringene skal være oppdateringer av informasjonen i det aktuelle årsregnskapet. Det presiseres videre at bare betydelige endringer trenger å bli forklart.

De siste årene har IAS 34-modellen som beskrevet over, blitt gradvis utvannet. Både når det gjelder segmentopplysninger, virksomhetssammenslutninger, virkelig-verdi-informasjon om finansielle instrumenter og investeringsselskaper, er det tatt inn bestemmelser om at notekrav som gjelder for komplette regnskap også gjelder i delårsregnskap. Mest omfattende er kravet til tilleggsinformasjon om virksomhetssammenslutninger. Dette innebærer at noteopplysningskravene i IFRS 3 Virksomhetssammenslutninger i sin helhet også gjelder i delårsregnskap. Alle eksemplene som er listet her, gjelder nye og endrede standarder som er trådt i kraft de siste 5–6 årene. Det kan således synes som om IASB er i ferd med gradvis å viske ut forskjellen mellom komplette og sammendratte regnskap etter IAS 34. Dette fremstår som noe paradoksalt gitt den kritikken som har vært fremmet den senere tid om at det er for omfattende informasjon i regnskapene, og at man har hatt for rigid og regelbasert tilnærming til noteinformasjonskravene i standardene.

IFRIC 21 Avgifter – innregning i delårsrapportene?

IFRIC 21 Avgifter («Levies») trådte i kraft 1. januar 2014 (i skrivende stund ikke godkjent av EU). Denne tolkningen gjelder anvendelsen av IAS 37 Avsetninger, betingede forpliktelser og betingede eiendeler på avgifter innkrevd av myndighetene som ikke inngår i virkeområdet til andre stan­darder som for eksempel inntektsskatt i IAS 12 Inntektsskatt, og gebyrer og lignende som påløper som følge av lovbrudd. Eiendomsskatt er et typisk eksempel på en avgift som omfattes av IFRIC 21. I mange land påløper eiendomsskatten 1. januar. Det har vært vanlig praksis å periodisere eiendomsskatten over kalenderåret ettersom skatten oppfattes som en skatt på eierskap gjennom året. Ofte skjer også betaling av skatten i for eksempel kvartalsvise avdrag gjennom året. Som følge av ikrafttredelsen av IFRIC 21 skal imidlertid eiendomsskatten kostnads­føres 1. januar i den grad forpliktelsen oppstår på dette tidspunktet. Det innebærer at eiendomsskatten i mange tilfeller i sin helhet skal kostnadsføres i delårsregnskapet for første kvartal.

Avsluttende betraktninger

Investorer og andre brukere er avhengige av fortløpende oppdateringer av selskapenes finansielle informasjon for å kunne vurdere selskapenes utvikling. Delårsrapporteringen er i så måte en viktig informasjonskilde. Det er likevel interessant å merke seg at delårsrapportene ikke anses å være en like viktig kilde som årsregnskapet. Det fremkom i en spørreundersøkelse gjennomført av Norske Finansanalytikeres Forening og EY i 2013* For nærmere omtale av undersøkelsen vises det til artikkelen «Undervurderer regnskapsprodusentene betydningen av årsregnskapsrapporteringen?», Magma nr. 1/2014 (Kvifte, Oppi og Hansen). . Det kan være flere årsaker til det, herunder at delårsregnskapene normalt ikke har vært gjenstand for revisjon, at praksis har vist at et stort antall selskaper gjør justeringer av fjerdekvartalstallene i det endelige årsregnskapet, og at noteinformasjonen i delårsregnskapene ikke er komplett.