Tilleggsavgift og medhjelperes handlinger

Bestemmelsen om ileggelse av tilleggs-avgift fremgår av lov om merverdiavgift av 19. juni 2009 nr. 58 § 21–3 som lyder:

«(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18–1 og § 18–4 første og annet ledd.

Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.»

Ileggelse av tilleggsavgift foretas administrativt av avgiftsmyndighetene. Spørsmål om ileggelse av tilleggsavgift avgjøres i forbindelse med at det treffes vedtak om etterberegning av merverdiavgift. Det kan også avgjøres senere, for eksempel når spørsmålet nødvendiggjør ytterligere undersøkelser, mens fastsettelsen av merverdiavgift ikke bør utstå grunnet økt rentebelastning og innfordring av avgifts­beløpet.

For å sikre mest mulig ensartet praksis kom Skattedirektoratet med nye retningslinjer for behandling av saker der det kan ilegges tilleggsavgift 10. januar 2012. De nye retningslinjene kan leses på: skatte­etaten. no/no/uttalelser/nye retningslinjer om ileggelse av tilleggsavgift.

Det følger av § 21 – 3 annet ledd at for så vidt gjelder ansvaret etter denne paragraf svarer den avgiftspliktige for medhjelperes, ektefellers og barns handlinger.

Medhjelpere kan være ansatte, og eksterne rådgivere som regnskapsfører, revisor, og avgiftsrådgiver. Uavhengig av kvaliteten på denne rådgivningen er den avgiftspliktige (avgiftssubjektet) ansvarlig for de handlingene/unnlatelsene som foretas etter disse rådene.

Lovens ordlyd gir ingen foranledning til å foreta en nærmere vurdering av medhjelperens handling i forhold til om den anses som uaktsom, grovt uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven.

En nærmere vurdering av medhjelperens handling vil reise spørsmål om hvorledes rettssikkerheten skal ivaretas i forhold til medhjelperen. Det vil særlig være aktuelt for eksterne medhjelpere.

Vurdering av rettsikkerhet

Rettsikkerhet er et spørsmål om rettighetsvern for den enkelte. Rettsikkerheten prøves av domstolene. Domstolene kan prøve avgiftsmyndighetenes lovanvendelse, saksbehandling, faktum og hvorvidt det foreligger myndighetsmisbruk.

Ifølge Skattedirektoratets Merverdiavgiftshåndbok 10. utgave 2014 side 948 kan domstolene også prøve avgiftsmyndighetenes skjønn om hvorvidt tilleggsavgift bør ilegges og med hvilken prosentsats. Dette ble ikke avklart i Høyesteretts avgjørelse inntatt i Rt. 2012 s. 432 (Elkjøp Norge AS). Skattedirektoratets nye vurdering vil være prosessforsterkende.

I en generell vurdering av rettsikkerhet vil behovet for effektiv håndhevelse av regelverket avveies mot hvor inngripende forvaltningssanksjonen er, og muligheter til å føre motbevis.

Et moment er her at den eksterne medhjelperen ikke tilskrives om at det er aktuelt å ilegge tilleggsavgift for overtredelsen. Det er følgelig vanskelig for medhjelperen å ivareta egen rettssikkerhet, få innsyn i samtlige saksdokumenter, og gis mulighet til å føre motbevis.

På den annen side inngår det i den eksterne medhjelperens kjernevirksomhet å gi forsvarlige råd til de næringsdrivende etter å ha satt seg grundig inn i de reglene som gjelder på området, særlig når det er tale om store avgiftsbeløp. Slik rådgivning skjer mot vederlag. Den eksterne medhjelperen kan varsles av den næringsdrivende om mulig bruk av tilleggsavgift.

Medhjelperes handlinger

I Skattedirektoratets nye retningslinjer skilles det mellom tilfeller hvor medhjelperens handling betraktes som uaktsom overtredelse av loven, og tilfeller hvor medhjelperens handling betraktes som grovt uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven.

Det vises til punkt 2.2.4 Ansvar for medhjelperes handlinger, hvor det legges til grunn at (sitat) «Det skal ikke foretas identifikasjon ved forsettlig eller grov uaktsom opptreden hos medhjelperen».

Ifølge retningslinjene vil med andre ord den uaktsomme rådgivningen sanksjoneres med tilleggsavgift, mens den grovt uaktsomme eller forsettlige rådgivningen ikke sanksjoneres med tilleggsavgift.

I en sak om etterberegning av merverdiavgift hvor det bevismessig kan legges til grunn at det foreligger en grovt uaktsom overtredelse av loven, og dette bygger på konkret rådgivning fra ekstern medhjelper, kan tilleggsavgift ikke utmåles på grunnlag av medhjelperens handling.

Etter min mening vil det å kunne reagere mot grov uaktsom eller forsettlig rådgivning fra ekstern medhjelper være et viktig signal for bekjempelse av økonomisk kriminalitet som nevnte overtredelser innebærer. Dette arbeidet vanskeliggjøres av de nye retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift.

Vesentlige samfunnsmessige hensyn taler for at retningslinjene på dette punkt må endres. Hovedsynspunktet for den administrative tilleggsavgiften må være at denne ilegges etter en konkret vurdering av forholdets grovhet. Å kunne medregne eksterne medhjelperes rådgivning i denne vurderingen anses naturlig.