Nærmere om oppofrelseskravet

Oppofrelsesvilkåret innebærer at det må foreligge en reduksjon i skattyters formues­stilling. Kjøp av en aksje er en investering og innebærer ingen oppofrelse ettersom kjøpers formuesstilling ikke blir redusert.

Ved kjøp av varige verdier, slik som aksjer, skal kostnadene aktiveres og inngå i aksjenes skattemessige kostpris, jf. skatteloven § 10–32 annet ledd siste punktum. Først ved realisasjon av aksjene vil disse kostnadene anses oppofret og komme til skattemessig fradrag. For aksjer som omfattes av fritaksmetoden, vil disse transaksjonskostnadene som nevnt ikke komme til fradrag. Direkte fradragsrett må således avgrenses mot kostnader som anses som en del av investeringen og som er aktiveringspliktige på kjøpsobjektet. Vi vil komme nærmere tilbake til dette skillet nedenfor.

Nærmere om tilknytningskravet

Tilknytningsvilkåret innebærer at kostnaden må knytte seg til en inntekt som er skattepliktig til Norge. Fritaksmetoden innebærer at selskapsaksjonærer som hovedregel fritas for beskatning av gevinst og utbytte på aksjer, jf. skatteloven § 2–38, samtidig som det ikke gis fradragsrett for tilsvarende tap. Ettersom inntekter på aksjer innenfor fritaksmetoden er skattefrie, innebærer dette at tilknytningskravet som utgangspunkt ikke er oppfylt for kostnader som er pådratt i forbindelse med ervervet.

Selv om en kostnad relaterer seg til oppkjøp, er det i rettspraksis akseptert at kostnader som kjøper pådrar seg tidlig i oppkjøpsfasen, for eksempel vurdering av virksomhetens fremtidige strategi og kartlegging og vurdering av målselskaper, har tilknytning til løpende drift.* Utv. 2002 s. 1006 Aker Material Handling. Disse kostnadene er dermed direkte fradragsberettigede etter hvert som de pådras, jf. skatteloven § 6–1.

Kjøper bør i disse tilfellene foreta en konkret vurdering av hvilke kostnader som kan fradragsføres direkte hos kjøper og hvilke kostnader som må henføres til inngangsverdien på aksjene som ev. erverves.

Dersom kostnaden knytter seg både til aksjeervervet og den løpende driften, skal det etter rettspraksis normalt legges avgjørende vekt på hovedformålet med kostnaden.

Unntak fra tilknytningskriteriet – ­særregel i skatteloven § 6–24 (1)

Etter skatteloven § 6–24, 1. ledd gis det fradrag for «kostnad som pådras for å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt etter § 2–38». Denne bestemmelsen er et unntak fra hovedregelen om at en kostnad må være tilknyttet et skattepliktig inntektserverv.

Denne særbestemmelsen må ses i sammenheng med skatteloven § 2–38 sjette ledd, hvor 3 % av aksjeutbytte fra annet selskap som hovedregel skal inntektsføres. Av forarbeidene til 3 %-regelen følger det at denne regelen skal kompensere for at det gis fradrag etter § 6–24 første ledd selv om aksjeinntektene ikke er skattepliktige.* Ot.prp. nr. 1 2008-2009 pkt. 6 og Prop. 1 LS 2011-2012 kap. 14.

I praksis er denne særbestemmelsen forstått slik at det gis fradrag for løpende eierkostnader, i samme utstrekning som om selskapet hadde falt utenfor fritaksmetoden. Dette gjelder for eksempel et morselskap som har kostnader til løpende drift av datterselskapene. Typiske kostnader til ledelse og administrasjon, strategiarbeid, finansieringskostnader, markedsføringskostnader, kostnader til endring av selskapsstrukturen mv.* Utv. 2002 s. 1006. , er fradragsberettigede. Dette er kostnader som normalt pådras etter at selskapet er blitt aksjeeier. Basert på lovens ordlyd og forarbeidene er det imidlertid etter vår oppfatning ikke holdepunkter for å sette en slik begrensning. Også kostnader som pådras før man er blitt aksjeeier, for eksempel ved et mislykket oppkjøp, vil etter vår oppfatning være omfattet av bestemmelsen. Etter forarbeidene fremgår det at grensen skal trekkes etter det tradisjonelle skillet mellom direkte fradragsberettigede kostnader og aktiveringspliktige kostnader. De kostnadene som skal aktiveres, er transaksjonskostnader som er regulert i skatteloven § 6–24, 2. ledd, og forutsetningen vil etter vår oppfatning være at det gjennomføres et oppkjøp, jf. neste punkt.