Vilkår for fradragsrett

Hovedregelen i merverdiavgiftsloven angående fradragsrett, angir at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.* Merverdiavgiftsloven § 8–1.

Høyesterettspraksis har lagt til grunn at det ikke er tilstrekkelig at en anskaffelse fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen være relevant for den avgiftspliktige virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. Hvor grensen går for hva som er «tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning», kan i enkelte tilfeller være vanskelig å fastslå.

I utbyggingsprosjekter vil bruken av eiendommen etter ferdigstillelse være avgjørende for om det i det hele tatt finnes en avgiftspliktig virksomhet som infrastrukturkostnader kan anses å være til bruk i. Som kjent vil boligeiendom ikke kunne inngå i en avgiftspliktig virksomhet, da både salg og utleie av bolig er unntatt fra avgiftsplikt* Dette, med mindre utleie av boligeiendom er organisert som avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet mv. . Derimot vil avgiftspliktig virksomhet oppstå dersom utbygger selv skal benytte næringseiendommen i egen avgiftspliktig næringsvirksomhet og i tilfeller hvor eiendommen skal leies ut til leie­taker som bruker den i avgiftspliktig eller kompensasjonsberettiget virksomhet* Kompensasjonsberettiget virksomhet som omfattes er offentlig virksomhet som faller inn under lov om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. Utleie til private aktører som driver kompensasjonsberettiget virksomhet (eks barnehager) kan derimot ikke være avgiftspliktig og inngå i en frivillig registrering i merverdiavgiftsregisteret. og utleier blir frivillig registrert i merverdi­avgiftsregisteret.

I tilfeller hvor næringseiendom skal benyttes i avgiftspliktig virksomhet, har skattemyndighetene normalt godtatt at infrastruktur som utbygger er pålagt å bekoste, har så nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, at det i utgangspunkt foreligger fradragsrett. Dersom eiendommen bare delvis benyttes i avgiftspliktig virksomhet, og infrastrukturkostnadene ikke utelukkende relaterer seg til en særskilt del av eiendommen, vil kostnadene ses på som felleskostnader med delvis fradragsrett.

Grensen for hvilke typer kostnader som kan anses å ha en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig virksomhet i utbyggingsprosjekter, har flere ganger vært oppe til behandling i Høyesterett. Senest i «Elkjøp-dommen» fra mars i 2012, hvor spørsmålet var om Elkjøp hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføring av en tomannsbolig som de oppførte som bytte mot en tomt Elkjøp skulle benytte til et nytt varehus. Skatteetaten hadde nektet Elkjøp fradrag for merverdiavgift på disse kostnadene, da de mente at dette var å anse som salg av fast eiendom og dermed ikke fradragsberettiget. Skatte­etaten mente også at de tidligere tilbakeføringsreglene (ved overdragelse av fast eiendom innen tre år etter ferdigstillelse) innebar at Elkjøp mistet fradragsretten. Høyesteretts flertall ga derimot Elkjøp medhold i at de kunne fradragsføre merverdiavgiften, da overføringen av boligen ikke utgjorde en særskilt virksomhet for Elkjøp, men måtte anses som ledd i Elkjøps avgiftspliktige handelsvirksomhet. Høyesterett konkluderte videre med at oppføringskostnadene var relevante for Elkjøps handelsvirksomhet og hadde en «tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne».

Forholdet til justeringsreglene

Offentlig infrastruktur skal ofte overdras til det offentlige etter ferdigstillelse. Skatteetaten har i flere saker og uttalelser i den forbindelse lagt til grunn at justeringsreg­lene, som ble innført med virkning fra 1. januar 2008, også vil omfatte overdragelse av offentlig infrastruktur. Dette innebærer at utbygger får en plikt til å justere (betale tilbake) fradragsført merverdiavgift på infrastruktur som blir overdratt til det offentlige, med mindre justeringsplikten overføres til mottaker. Da et av vilkårene for overføring av justeringsplikt er at mottaker må fortsette å bruke infrastrukturen i avgiftspliktig- eller kompensasjonsberettiget virksomhet etter overdragelsen, har det i mange tilfeller ikke vært mulig å overdra justeringsplikten, med det resultat at merverdiavgiften går tapt for utbygger. I andre tilfeller ønsker ikke mottaker å overta en slik forpliktelse, noe som fører til samme resultat.

En avgjørelse fra Klagenemda for merverdiavgift fra tidligere i år* KMVA 7578/2013., sår imidlertid tvil om denne praksisen er riktig. Den relevante delen av avgjørelsen gjaldt spørsmålet om fradragsrett for merverdiavgift på en erstatningshytte som en utbygger av et hotell- og leilighetskompleks hadde oppført og gitt som bytte mot en tomt som skulle benyttes i utbyggingsprosjektet. Skattekontoret hadde nektet fradragsrett, da det mente at det var omsetning av fast eiendom som er unntatt avgiftsplikt og dermed også unntatt fradragsrett. Videre hadde skattekontoret anført at justeringsreglene uansett måtte innebære at eventuelt fradragsført merverdiavgift måtte justeres tilbake ved overføringen av hytta. Klagenemnda omgjorde skatteetatens vedtak og innvilget forholdsmessig fradragsrett. Klagenemnda begrunnet dette med at saken var helt parallell med Elkjøp-dommen, og at oppføringskostnadene hadde en tilstrekkelig nær tilknytning til utbyggers delvis avgiftspliktige virksomhet. Videre uttalte klagenemnda:

«Når det gjelder forholdet til justerings­reglene, kan ikke disse komme til anvendelse i en sak hvor det ikke er grunnlag for å se på dette som salg av fast eiendom. Her er det snakk om en transaksjon foretatt som ledd i den avgiftspliktiges næringsvirksomhet. Oppføring av hytta var ikke en selvstendig målsetning for klageren, men må anses som et nødvendig middel for å kunne oppnå avgiftspliktig virksomhet. Erstatningshytta ble altså ikke anskaffet for å tjenestegjøre som et driftsmiddel i klagers virksomhet, og justeringsreglene kommer da ikke til anvendelse».

Resultatet er etter vår vurdering en naturlig konsekvens av Høyesteretts argumentasjonsrekke i Elkjøp-dommen, som igjen føyer seg inn i rekken av tidligere Høyesterettsdommer om grensene for fradragsrett for merverdiavgift. I Elkjøp dommen (som gjaldt en eiendom som ble ferdigstilt før innføringen av justeringsreglene i 2008), fastslo Høyesterett tilsvarende at de tidligere gjeldende regler om tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift ved overdragelse av eiendom innen tre år (som var forløperen til justeringsreglene), ikke kom til anvendelse når bygget eller anlegget ikke gjorde tjeneste som et driftsmiddel i den avgiftspliktiges virksomhet.

Etter vår vurdering er klagenemndas og Høyesteretts avgjørelser og argumentasjon fullt ut overførbare til tilfeller som gjelder fradragsrett og overføring av offentlig infrastruktur. Så lenge offentlig infrastruktur ikke inngår som driftsmiddel i utbyggers avgiftspliktige virksomhet (noe som normalt ikke vil være tilfelle), bør heller ikke overføring av infrastrukturen utløse en justeringsplikt. Det er som utgangspunkt ikke den fysiske bruken av infrastrukturen som har begrunnet fradragsretten, men derimot kostnadenes nære og naturlige tilknytning til utbyggers avgiftspliktige virksomhet gjennom at de har vært nødvendige for å kunne realisere utbyggingsprosjektet. Skatteetatens syn om at det ved overdragelse av infrastruktur til det offentlige likevel skal stilles krav til at infrastrukturen etter overdragelsen skal være fysisk til bruk i det offentliges avgiftspliktige eller kompensasjonsberettigede virksomhet, fremstår på denne bakgrunn ulogisk og som en lite tilsiktet konsekvens av justeringsreglene. Et slikt krav vil etter vårt syn innebære at spesialbestemmelsene om justering urimelig innskrenker den avgiftspliktiges materielle fradragsrett, og synes å være i strid med ovennevnte klagenemnd- og Høyesterettsavgjørelse.

Uavklart situasjon

Etter det vi har fått opplyst, har myndighetene ikke gått til søksmål for å få endret den ovennevnte avgjørelsen fra klagenemnda innen fristen på fire måneder, slik at avgjørelsen er rettskraftig. Ut i fra alminnelige forvaltningsprinsipper, tilsier dette at skatteetaten har akseptert klagenemndas standpunkt om at overdragelse av fast eiendom som ikke er et driftsmiddel i utbyggers avgiftspliktige virksomhet, ikke utløser justeringsplikt. Det er imidlertid ikke kommet noen offisielle uttalelser eller signaler fra skattemyndighetene som vi kjenner til, hvor de gir uttrykk for dette. Ettersom rettsoppfatningen også er i strid med det skattemyndighetene tidligere har uttalt, herunder bindende forhåndsuttalelser hvor det hevdes at overføring av infrastruktur utløser justeringsplikt, er det imidlertid usikkert hvordan skattemyndigheten vil forholde seg til dette.

Dersom klagenemndas rettsoppfatning legges til grunn, vil det etter vår oppfatning åpne for en rekke krav om endring av tidligere avgiftsoppgaver for utbyggere som lojalt har forholdt seg til skattemyndighetenes praksis og unnlatt å fradragsføre merverdiavgift på offentlig infrastruktur i tilfeller hvor det ikke har vært mulig å overføre justeringsplikten. På grunn av skattemyndighetenes praktisering av tre års foreldelse på tilgodekrav og endringsoppgaver, vil allerede deler av kravene som har oppstått etter innføring av justeringsreglene i 2008 kunne være foreldet. For de som sitter på slike potensielle krav, vil det dermed kunne haste med å få sendt inn endringsoppgaver for forhold tilbake i tid, og samtidig sikre at ytterligere krav ikke blir foreldet* For krav knyttet til avgiftsterminer utløpt før 1.1.2011, må dette skje gjennom å be Skattedirektoratet frafalle foreldelsesinnsigelsen eller ved å gå til rettslige skritt før foreldelsesfristen på tre år utløper. .

En konsekvens av at utbygger innrømmes fradrag for inngående merverdiavgift på offentlig infrastruktur i tråd med Elkjøp-dommen og Klagenemndas avgjørelse, er etter vår oppfatning at merverdiavgiften på infrastrukturkostnader må allokeres og fordeles på prosjektet som øvrige kostnader. Dette vil innebære at utbygger må foreta en positiv/negativ justering av merverdiavgift på kostnader til infrastruktur i tråd med endret avgiftspliktig bruk av næringsbygget også i perioden etter at infrastrukturen er overført til det offentlige.

Et åpent spørsmål er hvordan en skal forholde seg til tilfeller hvor justeringsrett/-plikt allerede er overført til det offentlige og hvor det offentlige har foretatt en løpende positiv justering eller fått kompensasjon for avgiften. Vil dette avskjære utbyggers mulighet til å korrigere og fradragsføre avgift tilbake i tid, eller vil det offentlige organet risikere å måtte tilbakebetale allerede justert/kompensert merverdiavgift? Dette og en rekke andre uavklarte spørsmål vil forhåpentligvis bli avklart i tiden som kommer.